Epígrafe 833.2 IAE promoción de edificaciones — DGT 2335-03

1º.- En lo referente al Impuesto sobre Actividades Económicas. 1º) Las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto a la Instrucción para su aplicación por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, clasifican en el Grupo 833 de la Sección Primera la actividad de “Promoción inmobiliaria”. Dentro de dicho Grupo, el Epígrafe 833.2 clasifica la actividad de “Promoción de edificaciones”, que comprende la “compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas”. La Nota Común 3ª al Grupo 833 dispone que “Las cuotas de este Grupo son independientes de las que puedan corresponder por la actividad de construcción”. 2º) La compra de viviendas con el fin de venderlas, tanto si se encuentran en estado ruinoso y necesitan rehabilitación, como si son susceptibles de venta en el mismo estado en que se adquieren, es una actividad propia del Epígrafe 833.2 “Promoción de edificaciones”, ya que la nota al mismo dispone que comprende “ la compra o venta de edificaciones”, sin especificar el estado de conservación de éstas o limitar su condición a que sean nuevas. Por tanto, la compraventa de las viviendas a que se refieren los apartados 1º, 2º y 4º del escrito de consulta, está comprendida dentro del ámbito de facultades del Epígrafe 833.2, sin que deba darse de alta en otra rúbrica por el hecho de encargar a arquitectos los planos y proyectos de rehabilitación de aquellas viviendas que la precisen. En cuanto al caso planteado en el apartado 3º del escrito de consulta, la actividad de compra de solares para promover sobre su superficie la construcción de viviendas, encargando el proyecto y planos de las mismas y la realización material de las obras a terceros, para la posterior venta de los inmuebles, constituye también una actividad propia y característica del Epígrafe 833.2 “Promoción de edificaciones”, con la particularidad de que, en este caso, las viviendas objeto de venta son de nueva construcción. De igual modo, dado que la realización material de las obras de rehabilitación o construcción, según se manifiesta en el escrito de consulta, es encargada a terceros, el sujeto pasivo titular de la actividad promotora no deberá causar alta, por dichas obras, en ninguna rúbrica de la División 5 “Construcción” de la Sección Primera, en la medida en que esto sea así. 2º.- En lo referente al Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente: 1.- El artículo 20, apartado uno, número 22º, de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente: "Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (....) 22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones. También a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación. Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 7, número 1º de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número. La exención no se extiende: a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra. b) A las entregas de edificaciones para su inmediata rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan. c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística". 2.- El apartado dos del citado artículo 20, dispone lo siguiente: Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales. Los sujetos pasivos a quienes sea aplicable el régimen especial de recargo de equivalencia no pondrán renunciar a las exenciones mencionadas en este apartado en las operaciones que tengan por objeto bienes inmuebles afectos a la actividad sujeta a dicho régimen". El artículo 8, apartado 1, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece lo siguiente: "1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles". 3.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. El artículo 91, apartado uno. 3. 1º de la misma Ley 37/1992, establece que se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento a las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados. Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización. Según los criterios interpretativos del mencionado artículo 91.uno.3 de la Ley 37/1992, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento procederá cuando: a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra. b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista. La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados. A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio. c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados. d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción de los citados edificios o en instalaciones realizadas directamente en los mismos por el sujeto pasivo que las efectúa. En cuanto al concepto de obras de rehabilitación, éste viene recogido en el artículo 20, apartado uno, número 22º anteriormente citado. Por tanto, para que las obras realizadas en una edificación se consideren de rehabilitación, deben cumplir un doble requisito: 1º) Cuantitativo: el importe de las obras debe exceder del 25 por 100 precio de adquisición o del valor previo de la edificación (incluido terreno) antes de su rehabilitación. Según doctrina reiterada de esta Dirección General de Tributos, contenida entre otras, en las Resoluciones vinculantes de 9 de octubre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 30) y de 4 de noviembre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 27), a efectos de la delimitación del concepto de rehabilitación se considerará: - Coste global de las operaciones de rehabilitación de viviendas, el coste, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, de los bienes y servicios utilizados por el sujeto pasivo para llevar a cabo las operaciones materiales en que consista la reconstrucción de las edificaciones, incluidos los servicios prestados por el personal técnico que dirija las obras. - Precio de adquisición de las edificaciones, el realmente concertado en las operaciones en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición. La prueba de dicho precio podrá efectuarse por los medios admisibles en derecho. - Verdadero valor de una edificación o parte de la misma, el precio que se hubiese acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes, incluido el valor correspondiente al terreno en que se halla enclavado el edificio. El verdadero valor de las edificaciones o partes de las mismas podrá acreditarse por los medios de prueba admisibles en derecho. - Partes de un edificio destinadas a viviendas, las partes de una edificación destinadas a constituir una o varias viviendas, de acuerdo con la legislación vigente, con posterioridad a su rehabilitación. Asimismo, es criterio de esta Dirección General de Tributos que, por "partes" de una edificación ha de entenderse las partes de una edificación que, cualquiera que sea su destino (vivienda, comercial, etc.) sean susceptibles por sí mismas de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edificación al tener entidad propia de carácter objetivo, y no considerar como "parte" de una edificación los diferentes elementos constructivos (fachadas, techumbres, estructuras, etc.) objeto de actuaciones de rehabilitación. 2º) Cualitativo: deben consistir en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas, o elementos estructurales análogos). Este Centro Directivo, en resolución de 5 de marzo de 1997 (Boletín Oficial del Estado de 12 de marzo) ha aclarado en este punto lo siguiente: "Con independencia del coste de las reparaciones o reconstrucciones y su relación con el valor del edificio, para que dichas operaciones tengan la consideración de "rehabilitación" a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, es necesario que cumplan el requisito señalado por el precepto, a saber, que consistan en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas o elementos estructurales análogos), de manera que las operaciones de reacondicionamiento, mejora o reforma de la vivienda, por elevado que sea el importe de su coste, no tendrán el carácter de "rehabilitación" a efectos del referido impuesto: Tal ocurrirá con las obras consistentes en la redistribución del espacio interior, cambio o modernización de instalaciones de fontanería, calefacción, electricidad, gas, solado, alicatado, carpintería, bajada de techos, etc. En cuanto a las ejecuciones de obra complejas, en las que junto a las referidas operaciones se realizan, asimismo, tareas de tratamiento y consolidación de elementos estructurales, debe tenerse en cuenta el objetivo perseguido con el beneficio fiscal, por lo que una interpretación recta de la norma debe llevar a entender que las referidas ejecuciones de obra tributarán al tipo reducido del impuesto sólo cuando consistan principalmente en el tratamiento de los elementos estructurales de la edificación, de manera que si este tratamiento supone sólo una pequeña parte del presupuesto total de la ejecución, no cabe calificar la obra en su conjunto como "de rehabilitación" en los términos indicados por la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. En consecuencia con todo lo indicado, esta Dirección General considera que las ejecuciones de obra consistentes en la reforma, readaptación, redistribución, mejora o reconstrucción de edificaciones cuya construcción ya esté terminada, que no tenga única o principalmente por objeto el tratamiento o consolidación de elementos estructurales de la edificación (estructuras, cubiertas, fachadas o análogas), no se considerarán de rehabilitación a efectos de lo previsto en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia de que el coste de dichas obras exceda del 25 por 100 del precio de adquisición o verdadero valor de la edificación". 4.- Por otro lado, el artículo 91, apartado uno, 1, número 7º de la citada Ley declara que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las entregas de "edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente. En lo relativo a esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas. No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, párrafo 6º, letra c) de esta Ley". 5.- En consecuencia, se considera lo siguiente: 1º. Están sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de viviendas a que se refiere el escrito de consulta transmitidas por el consultante bien en el mismo estado en que las adquirió o habiendo realizado en ellas determinadas reformas o mejoras que de acuerdo con la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido no supusiesen la rehabilitación de las mismas. No obstante lo anterior, el transmitente podría renunciar a dicha exención si respecto de la misma concurriesen todos los requisitos previstos en el apartado dos del artículo 20. La renuncia deberá ajustarse a lo previsto en el citado precepto de la Ley 37/1992 y en el apartado 1 del artículo 8 de su Reglamento. 2º. Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento las entregas de viviendas cuya construcción o rehabilitación haya sido promovida por el consultante, así como aquéllas en las que se hubiese renunciado a la exención prevista en el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992. 3º. Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor consultante y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados. 4º. Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 16 por ciento las obras de reforma, mejora, readaptación, redistribución o reconstrucción de edificios cuya construcción esté terminada y no tengan la consideración de obras de rehabilitación a efectos del citado tributo. 3º.- En lo referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se informa lo siguiente: El artículo 82 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, y el artículo 102 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, establecen que los contribuyentes que ejerzan actividades económicas están obligados a efectuar pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No obstante, el artículo 102.2 del Reglamento del Impuesto establece que los contribuyentes que desarrollen actividades profesionales no estarán obligados a efectuar pagos fraccionados en relación con las mismas si, en el año natural anterior, al menos el 70 por 100 de los ingresos de la actividad fueron objeto de retención o ingreso a cuenta. En la medida en que concurra dicha circunstancia, el consultante no queda obligado a practicar pagos fraccionados por la mencionada actividad. Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.