Epígrafe 833.2 IAE: promoción de edificaciones — DGT V1097-07

Impuesto sobre Actividades Económicas: Las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto a la Instrucción para su aplicación por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, clasifican en el epígrafe 833.2 de la sección primera la actividad de “Promoción de edificaciones”, que comprende, según su nota adjunta, la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas. De las notas comunes 1ª y 3ª al grupo 833, “Promoción inmobiliaria”, al que pertenece el citado epígrafe, se desprende que: a) La parte fija de la cuota se exigirá, en todo caso, con independencia de la venta o no de edificaciones. A su vez, la parte de cuota por metro cuadrado se exigirá al formalizarse las enajenaciones, cualquiera que sea la clase de contrato y forma de pago convenida, estando obligado el sujeto pasivo a presentar en la Administración tributaria competente dentro del primer mes de cada año natural declaración de variación de los metros cuadrados edificados o a edificar, urbanizados o a urbanizar, cuyas enajenaciones hayan tenido lugar durante el año inmediato anterior, sin que sea necesario presentar declaraciones cuando no se hayan efectuado ventas. En el supuesto de cese en el ejercicio de la actividad antes del 1 de enero, la declaración de los metros cuadrados edificados o a edificar, urbanizados o a urbanizar, cuyas enajenaciones hayan tenido lugar durante el año en el que se produce el cese, deberá presentarse conjuntamente con la declaración de baja. b) Las cuotas de este epígrafe son independientes de las que puedan corresponder por la actividad de construcción. Según los datos aportados en el escrito de consulta, la entidad consultante se encuentra clasificada en el epígrafe 833.2, “Promoción de edificaciones”, y la actividad que está considerando realizar consiste en “comprar viviendas en construcción, o locales, a promotoras mediante los oportunos pagos a cuenta y, en el momento que existan compradores interesados vender ese derecho de opción o la propia vivienda o local en su caso”. Pues bien, teniendo en cuenta los datos aportados en el escrito correspondiente y poniendo en relación el contenido material de la actividad citada en el mismo con el título y nota del epígrafe 833.2, “Promoción de edificaciones”, resulta que coinciden plenamente, de modo que, por realizar la actividad consistente en comprar viviendas o locales en construcción a otras empresas promotoras y vender ese derecho de opción o las propias viviendas o locales una vez construidos, no necesita clasificarse en ninguna otra rúbrica. Por último, debe señalarse que en el caso de que la entidad consultante ejecutara directa y materialmente las obras necesarias para la terminación de los edificios, debería clasificarse, además, en la rúbrica o rúbricas correspondientes dentro de la división 5ª, “Construcción”, de la sección primera de las Tarifas. Impuesto sobre el Valor Añadido: 1º. De la información contenida en el escrito presentado se deduce que la entidad consultante se dedica habitualmente a transmitir a un tercero el derecho a recibir de su promotor viviendas o locales una vez finalizada su construcción. Consecuentemente, la entidad consultante desaparece de la relación jurídica que le unía al promotor, siendo sustituida en dicha relación por el tercero. Una vez finalizada la construcción de la vivienda, el promotor se la debe entregar directamente al tercero en virtud del derecho de éste frente al promotor, adquirido a la entidad consultante. El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor añadido, dispone la sujeción al mismo de “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”. El artículo 5, apartado uno, letras a) y d), y dos de la Ley 37/1992, declara que, a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales, entendiéndose por tales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. Asimismo, se reputarán empresarios o profesionales quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título aunque sea ocasionalmente. El artículo 11 de la Ley 37/1992, define las prestaciones de servicios como toda operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con la Ley del Impuesto no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, se consideran prestaciones de servicios las obligaciones de hacer y no hacer. En aplicación de los referidos preceptos, constituye doctrina de este Centro Directivo (entre otras, contestación de 19-12-2003, Nº 2375-03) considerar que, en operaciones como las llevadas a cabo por la consultante, tienen lugar a efectos del Impuesto, en primer lugar, la transmisión del promotor a la consultante del derecho a recibir la vivienda terminada; posteriormente, la transmisión de dicho derecho por la consultante al tercero; por último, la transmisión de la vivienda terminada por el promotor al tercero. Las tres operaciones descritas estarán sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido por tratarse, las dos primeras, de transmisiones onerosas de derechos sobre bienes inmuebles efectuadas por un empresario actuando como tal, y la tercera, por tratarse de una primera transmisión de vivienda terminada efectuada por el promotor. El ejercicio del derecho a la deducción podrá ser ejercido por la consultante con arreglo a los requisitos y limitaciones establecidos en la normativa del Impuesto, esencialmente, en el capítulo I del titulo VIII de la Ley 37/1992. En particular y dentro de dicho capítulo I, el artículo 94 establece que son operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, entre otras, las entregas de bienes y prestaciones de servicio sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Y el artículo 97.uno establece que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho, otorgando dicho precepto tal carácter, en especial, a la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. Por su parte, el artículo 99.dos de dicha Ley establece que “las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado”, En consecuencia con los indicados preceptos, la entidad consultante podrá ejercitar el derecho a la deducción del Impuesto que soporte por la realización de su actividad siempre que cumpla la totalidad de los requisitos a que se ha hecho referencia y, en particular, siempre que esté en posesión de factura que documente el Impuesto soportado y reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre. El artículo 108.uno de la Ley 37/1992 establece que a los efectos del Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación. De la información disponible no se desprende que los inmuebles que va a adquirir la consultante vayan a formar parte de su activo fijo, sino que constituirán para ella existencias. En tales circunstancias, las deducciones que practique conforme a lo indicado en el apartado anterior no habrán de ser objeto de la regularización prevista por la Ley del Impuesto para los bienes de inversión. Impuesto sobre Sociedades: El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el capítulo VI de su título VII, artículos 61 a 63, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, el régimen de las sociedades patrimoniales. El artículo 61.1 del TRLIS señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes: a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad. A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos: (…) b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive. Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.” Así pues, en el caso planteado, la consultante tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias indicadas. En relación con la primera de ellas, el TRLIS nada señala respecto de este tema, remitiéndose en su artículo 61 a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En este sentido, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, normativa vigente en la fecha de presentación de la presente consulta, establece en su artículo 25: “1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas. 2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad. b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.” La finalidad de este apartado 2 es la de establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles pueda entenderse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter. En el caso planteado por la consultante, ésta manifiesta que se dedica a la actividad de de compraventa de inmuebles, y está considerando comprar inmuebles en construcción y, cuando existan compradores interesados, vender el derecho de opción o el propio inmueble. Dado que señala que no tiene local exclusivo para ejercer la actividad ni personal contratado, estas actividades no tendrán el calificativo de económicas, al no contar con la organización empresarial o medios que exige el apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF. De acuerdo con lo señalado, su activo no está afecto a actividades económicas y concurriría la primera de las circunstancias indicadas. En lo que se refiere a la segunda de las circunstancias, relativa a la composición de su capital social, no se dispone de información en el escrito de consulta. En caso de que se diera también esta segunda circunstancia, y de que ambas concurrieran durante más de noventa días del ejercicio social, la entidad consultante tendría la consideración de sociedad patrimonial. La venta del derecho de opción producirá ganancias o pérdidas patrimoniales, cuya cuantificación deberá efectuarse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 31 y siguientes del TRLIRPF. Su importe se incluirá en la parte general o en la parte especial de la base imponible en función del período de permanencia en el patrimonio de la consultante, tributando al 40 ó al 15 por ciento, de acuerdo con la letra b) del artículo 61.3 del TRLIS. En todo caso, la conclusión expuesta podría verse alterada si concurrieran otras circunstancias no descritas en el escrito de la consulta. Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.