DGT V1300-21: fabricación aceite oliva subcontratada IAE 411.1

1º) El artículo 78 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, define el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas, en el apartado 1, como el “… constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”. De la definición legal transcrita se desprenden las siguientes notas caracterizadoras: 1º) Que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica, para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable. Ello viene impuesto por el carácter eminentemente censal del tributo, función esta que resulta incompatible con la habitualidad. En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en la regla 2ª que "El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquellas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa". 2º) Que el hecho imponible se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro. Se trata, pues, de un impuesto que grava el mero ejercicio, y ello en orden a la materialización de su función censal. 3º) Que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que estas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas. Así, el impuesto grava toda clase de actividades económicas, y todas las modalidades de cada clase, estén o no especificadas. La delimitación del ámbito de aplicación del impuesto viene recogida en el apartado 1 el artículo 79 del TRLRHL al establecer que “Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”. 2º) Por otro lado, el apartado 2 del citado artículo 78 del TRLRHL dispone que “Se consideran, a los efectos de este impuesto, actividades empresariales, las ganaderas, cuando tengan carácter independiente, las mineras, industriales, comerciales y de servicios. No tienen, por consiguiente, tal consideración las actividades agrícolas, las ganaderas dependientes, las forestales y las pesqueras, no constituyendo hecho imponible por el impuesto ninguna de ellas.” Por consiguiente, el ejercicio de actividades agrícolas, ganaderas dependientes, forestales o pesqueras no se encuentra sujeto al Impuesto sobre Actividades Económicas y, por ello, tales actividades no son objeto de gravamen por este, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78.2 del TRLRHL, antes referido. En consecuencia, los titulares de actividades agrícolas no tienen que satisfacer cuota alguna por el desarrollo de su actividad, ni por la importación de materias primas que integren en su propio proceso productivo, ni por la venta al por mayor o al por menor, o la exportación de los productos objeto de su actividad, ni por la titularidad de almacenes y depósitos afectos a las actuaciones anteriores. De igual modo, dichos titulares de actividades agrícolas tampoco vendrán obligados a satisfacer cuota alguna por los locales indirectamente afectos a las mismas. La exclusión del ámbito de aplicación del impuesto en el caso de actividades agrícolas, se refiere a todas las operaciones propias de su ejercicio, y las que de él se deriven, tales como la preparación de la tierra, poda, riego, recolección y preparación de cosechas, siempre que, en este último caso, su ejercicio corresponda al titular de la explotación agrícola y las actividades derivadas de esta no se realicen para terceros. No obstante lo anterior, debe indicarse que las actividades realizadas por agricultores fuera del lugar de producción, tanto en establecimiento comercial permanente como sin establecimiento permanente, se encuentran plenamente sometidas al impuesto. Consecuentemente, estarán sujetas al impuesto las actividades derivadas de la actividad agrícola propiamente dicha, aun estando ejercidas por el titular de la explotación, cuando se realicen para terceros. También se encuentran gravadas por el impuesto las ventas de los productos agrarios que se realicen fuera del lugar de su producción, tributando, en su caso, por la correspondiente rúbrica de comercio al por mayor o al por menor de que se trate. 3º) Establecido lo anterior, correspondería ahora determinar si, por las actividades que ejerce, la consultante se encuentra o no sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas, aunque resulte exenta según lo previsto en el artículo 82.1.c) del TRLRHL. Según se desprende de los datos aportados, la consultante, agricultora, tiene una explotación en la que se producen cítricos y aceituna. Por lo que se refiere a la aceituna, en primer lugar, la consultante entrega esta a la almazara para que elabore el aceite, por molturación, y lo venda, facturando la venta la almazara. En la medida en que la consultante no realice ninguna actividad empresarial, en los términos de los artículos 78.1 y 79.1 del TRLRHL, no estará sujeta al impuesto, toda vez que la actividad agrícola no se halla sujeta al citado impuesto tal y como se ha expuesto en el punto 2º) de la presente contestación, de conformidad con lo previsto en el artículo 78.2 del TRLRHL. En segundo lugar, la consultante, en alguna ocasión, en lugar de facturar la almazara la venta del aceite, lo hace la propia agricultora, tras realizar la transformación la almazara. Pues bien, en estas circunstancias en que la almazara realiza la transformación de la aceituna en aceite por encargo de la agricultora, y esta es quien lo vende y, por lo tanto, factura su venta, se considera que la consultante realiza una actividad empresarial y, concretamente, una actividad industrial, ya que, aunque la agricultora no realice materialmente las operaciones de transformación de la aceituna, encarga su ejecución a un tercero, en este caso la almazara. En este sentido cabe remitirse a la doctrina sentada en numerosas contestaciones a consultas tributarias, tanto de la extinta Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales como de este Centro Directivo. En dicha doctrina se pone de manifiesto que la finalidad de cualquier actividad fabril es la obtención de un producto, y ello con independencia del procedimiento empleado y del destino del mismo. Para conseguir este objetivo se puede, y resulta lo más frecuente, realizar de forma directa operaciones materiales sobre materias primas, productos semielaborados e, incluso, productos terminados, al efecto de modificar su aspecto, propiedades, uso, constitución o forma de los mismos; pero también es posible separar la efectiva ejecución de tales operaciones, o alguna de ellas, de la actividad consistente en la concepción o diseño del producto a obtener y en la elaboración del plan, proyecto y programa de fabricación, encomendando la ejecución material de todo el proceso, o de una fase del mismo, a otros fabricantes que deberán actuar en función del diseño realizado y conforme a la programación planeada, aportándoles o no las materias primas o productos en distinto grado de elaboración sobre los que han de trabajar. Resulta evidente que utilizando cualquiera de los procedimientos descritos se obtiene un mismo resultado: la obtención de un nuevo producto; por lo tanto, cabe concluir que, si el primero de ellos está conceptuado como actividad de fabricación, análoga consideración habrá de tenerse con respecto a los demás. Por consiguiente, la fabricación de aceite de oliva subcontratando las operaciones materiales de ejecución a terceros debe clasificarse en el epígrafe 411.1 de la sección primera de las Tarifas del impuesto, “Fabricación y envasado de aceite de oliva”, rúbrica en la cual la consultante deberá darse de alta. Expuesto lo anterior, cabe señalar que, en virtud de lo dispuesto en la regla 4ª.2.A) de la Instrucción, en lo que al impuesto se refiere, el alta en el epígrafe 411.1 de la sección primera faculta para realizar, entre otras actividades, la venta al por mayor, la venta al por menor, y la exportación de las materias, productos, subproductos y residuos obtenidos como consecuencia de tales actividades. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.