DGT V2173-20: epígrafes IAE 417.1 y 647.1 venta harina

1.- Impuesto sobre Actividades Económicas. Aunque sobre este Impuesto no se plantea ninguna cuestión, se informa sobre las consecuencias que en este Impuesto, tendría el planteamiento del consultante. El artículo 78 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece en el apartado 1 “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”. A continuación, el apartado 2 del citado artículo 78 del TRLRHL señala “Se consideran, a los efectos de este impuesto, actividades empresariales las ganaderas, cuando tengan carácter independiente, las mineras, industriales, comerciales y de servicios. No tienen, por consiguiente, tal consideración las actividades agrícolas, las ganaderas dependientes, las forestales y las pesqueras, no constituyendo hecho imponible por el impuesto ninguna de ellas.”. Por consiguiente, quedan fuera del ámbito de aplicación del Impuesto entre otras, las actividades agrícolas. Esta exclusión del ámbito de aplicación del Impuesto debe entenderse referida no solo a la actividad agrícola propiamente dicha, sino también a cualquier otra que se derive de esta: preparación de la tierra, poda, riego, recolección y preparación de cosechas, etc., siempre que, en este último caso, su ejercicio corresponda al titular de la actividad de la explotación agrícola y las actividades derivadas de esta no se realicen para terceros. Por el contrario, las actividades derivadas de la actividad agrícola o forestal propiamente dicha ejercidas por el mismo titular de estas, cuando no se limiten a satisfacer las necesidades de dichas actividades, sino que se realicen también para terceros, así como cuando el titular de estas actividades no coincida con el titular de la actividad agrícola o forestal propiamente dicha, quedarán sujetas al Impuesto de acuerdo con lo previsto en el artículo 78.1 del TRLRHL. Son sujetos pasivos del Impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible (artículo 83, TRLRHL). No obstante, de acuerdo con lo previsto por el artículo 82.1.c) se hallan exentas del Impuesto sobre Actividades Económicas, entre otros sujetos pasivos, las personas físicas por el ejercicio de todas sus actividades económicas. Sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, y a efectos de la clasificación de las actividades ejercidas por el consultante en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas y según todo lo expuesto resulta que: Tal y como parece desprenderse del correspondiente escrito, el consultante, que ejerce la actividad de agricultor de cereales por cuenta propia en explotaciones agrícolas de las que es titular, dicha actividad se halla excluida de gravamen del citado Impuesto, conforme a lo previsto por el artículo 78.2 del TRLRHL. La venta de los productos obtenidos como consecuencia de la actividad agrícola, exclusivamente, realizadas por los titulares de las explotaciones en el lugar en que radican estas, se considera incluida en la actividad agrícola, no constituyendo hecho imponible del Impuesto. Sin embargo, cuando las ventas de dichos productos se realicen por los titulares de las explotaciones en otro lugar distinto a los respectivos lugares en que radiquen estas, o por personas distintas de los titulares de dichas explotaciones, o de productos que no hayan sido obtenidos en las propias explotaciones, tales ventas suponen el ejercicio de las correspondientes actividades económicas y sí están gravadas por el Impuesto. En consecuencia, por la actividad consistente en moler, en un molino propiedad de un tercero, parte del cereal que obtiene de su actividad agrícola y vender el producto resultante (harina) a terceros, el consultante deberá figurar dado de alta en el epígrafe 417.1 de la sección primera, “Fabricación de harinas y sémolas”, el cual comprende la fabricación de harinas panificables, industriales y sémolas, así como los residuos de la molienda de los cereales utilizados. Para las actividades industriales, como es el caso de la correspondiente al citado epígrafe 417.1, la Instrucción establece un régimen particular de facultades en la regla 4ª.2.A) según el cual, el citado epígrafe faculta para adquisición (en territorio nacional y en el extranjero) de las materias primas, siempre que estas se integren en el proceso productivo propio, así como la venta al por mayor, al por menor y la exportación de los productos obtenidos como consecuencia de tales actividades. Por lo que se refiere a la venta de harina adquirida previamente por el consultante, sin transformación alguna, dicha actividad se clasifica en el epígrafe 612.9 de la sección primera, “Comercio al por mayor de otros productos alimenticios, helados de todas clases, etc.”, en el caso de que dicha venta se realice a establecimientos o almacenes dedicados a la reventa para su surtido (regla 4ª.2.C.a) Instrucción), el cual faculta para ejercer dicho comercio al por menor; o en el epígrafe 647.1 de la sección primera, “Comercio al por menor de cualquier clase de productos alimenticios y de bebidas en establecimientos con vendedor”, en el caso de que la venta se realice para el uso o consumo directo, exclusivamente, (regla 4ª.2.D) Instrucción). 2.- Impuesto sobre el Valor Añadido. Primero.- El artículo 128 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece que “podrán acogerse al régimen especial regulado en este capítulo los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a las que resulte aplicable el mismo, aunque realicen otras actividades de carácter empresarial o profesional. En tal caso, el régimen especial sólo producirá efectos respecto de las actividades incluidas en el mismo, y dichas actividades tendrán siempre la consideración de sector diferenciado de la actividad económica del sujeto pasivo.”. Por su parte, el artículo 126, apartado uno de la citada Ley determina que “el régimen especial regulado en este capítulo no será aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras, en la medida en que los productos naturales obtenidos en las mismas se utilicen por el titular de la explotación en cualquiera de los siguientes fines: 1º. La transformación, elaboración y manufactura, directamente o por medio de terceros, para su posterior transmisión. Se presumirá en todo caso de transformación toda actividad para cuyo ejercicio sea preceptivo el alta en un epígrafe correspondiente a actividades industriales de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.”. Por otro lado, el artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), dispone lo siguiente: “A efectos de lo previsto en el número 1.º del apartado uno del artículo 126 de la Ley del Impuesto, no se considerarán procesos de transformación: a) Los actos de mera conservación de los bienes, tales como la pasteurización, refrigeración, congelación, secado, clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, descortezado, astillado, troceado, desinfección o desinsectación. b) La simple obtención de materias primas agropecuarias que no requieran el sacrificio del ganado. Para la determinación de la naturaleza de las actividades de transformación no se tomará en consideración el número de productores o el carácter artesanal o tradicional de la mecánica operativa de la actividad.”. De los preceptos anteriores se deduce que una actividad acogida al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca constituirá un sector diferenciado respecto de cualesquiera de las actividades enumeradas en el artículo 126, apartado uno de la Ley 37/1992, en particular, en el caso expuesto en el escrito de consulta, al de comercialización de harina obtenida de la molienda de los cereales obtenidos en la explotación agrícola del consultante. Independientemente de lo expuesto en el párrafo anterior, hay que resaltar que la expresión “en la medida en que los productos naturales obtenidos en las mismas se utilicen …”, recogida en el primer párrafo del apartado uno del artículo 126 citado, aplicable al caso objeto de consulta, supone que los productos naturales (cereales) obtenidos en una explotación agrícola se imputarán a uno u otro sector de actividad, según se vayan a comercializar previa transformación o no, pero en caso alguno habrá una entrega de un sector de actividad a otro (autoconsumo de bienes), no resultando procedente, en este caso, el autorreintegro de compensación alguna. Segundo.- Por otra parte, en cuanto al régimen aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido al sector de actividad de comercio de la harina obtenida de la molienda de los cereales a que se refiere el escrito de consulta, su régimen de tributación será el siguiente: 1º.- En primer lugar, la actividad citada no puede acogerse al régimen especial del recargo de equivalencia por no ajustarse a lo previsto en los artículos 148 y 149 de la Ley 37/1992. 2º.- En relación con la posible aplicación a dicha actividad del régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido hay que tener en cuenta lo siguiente: El artículo 122, de la Ley 37/1992, establece lo siguiente: “Uno. El régimen simplificado se aplicará a las personas físicas y a las entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen las actividades y reúnan los requisitos previstos en las normas que lo regulen, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.”. Por otro lado, el artículo 37, del Reglamento del Impuesto dispone lo siguiente: “1. El régimen simplificado se aplicará respecto de cada una de las actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto aquéllas a las que fuese de aplicación cualquier otro de los regímenes especiales regulados en el Título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. A efectos de la aplicación del régimen simplificado, se considerarán actividades independientes cada una de las recogidas específicamente en la Orden Ministerial que regule este régimen. 2. La determinación de las operaciones económicas incluidas en cada una de las actividades comprendidas en el apartado 1 de este artículo deberá efectuarse según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, en la medida en que resulten aplicables”. A tal efecto, la Orden HAC/1164/2019, de 22 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2020 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 30 de noviembre), en su artículo 1 contempla entre las actividades a las que será aplicable el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido “Procesos de transformación, elaboración o manufactura de productos naturales, vegetales o animales, que requieren el alta en un epígrafe correspondiente a actividades industriales de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas y se realicen por los titulares de las explotación de las cuales se obtengan directamente dichos productos naturales.". Por tanto, no resultará aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de harina realizadas por el consultante obtenida de la transformación de los productos naturales (cereales) de su explotación. Dicha actividad constituirá un sector diferenciado de la actividad acogida al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, en su caso. El régimen especial simplificado se aplica directamente, salvo renuncia del sujeto pasivo, que podrá ejercitarse al tiempo de presentar la declaración de comienzo de la actividad, o en su caso, durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que debe surtir efecto (modelo 036 ó 037), o bien, cuando se presente en plazo la declaración-liquidación correspondiente al primer trimestre del año natural en que deba surtir efectos aplicando el régimen general. Tercero.- En relación con la venta de harina adquirida a terceros y revendida después en el mismo estado en que se adquiere, a esta actividad le resultará de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia conforme a lo previsto en los artículos 148 y 149 de la Ley 37/1992 y, a su vez, constituirá un sector diferenciado de la actividad acogida al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, en su caso. En este supuesto, también resultaría de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia cuando esta actividad se ejerza a través de una entidad en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 3.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A efectos de este Impuesto y, de acuerdo con lo expresado anteriormente en esta contestación para el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre Actividades Económicas, el consultante va a ejercer varias actividades económicas que se consideran independientes a efectos del método de estimación objetiva. Estas actividades son: 1ª Agrícola o ganadera susceptible de estar incluida en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido. 2ª Por lo que se refiere a la fabricación de harina utilizando exclusivamente los cereales de su explotación agrícola, la actividad de “Procesos de transformación, elaboración o manufactura de productos naturales, vegetales o animales, que requieran el alta en un epígrafe correspondiente a actividades industriales en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas y se realicen por los titulares de las explotaciones de las cuales se obtengan directamente dichos productos naturales.”. 3ª Por la actividad de venta de harina adquirida a terceros y revendida después en el mismo estado, la actividad de “Comercio al por menor de cualquier clase de productos alimenticios y de bebidas en establecimientos con vendedor”, epígrafe 647.1 de la sección primera del IAE. Todas estas actividades están incluidas en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva del IRPF, al recogerse las mismas en los artículos 1 y 2 de la Orden HAC/1164/2019, de 22 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2020 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 30 de noviembre). Por tanto, si el consultante cumpliese las magnitudes excluyentes del método de estimación objetiva, establecidas en el artículo 3 de la mencionada Orden HAC/1164/2019, podrá determinar el rendimiento neto de todas ellas por este método. En el caso de que la actividad de venta de harina adquirida a terceros y revendida después en el mismo estado se realizase a través de una entidad en régimen de atribución de rentas sería de aplicación lo previsto en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), que sobre la aplicación del método de estimación objetiva a este tipo de entidades establece: “1. El método de estimación objetiva será aplicable para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas desarrolladas por las entidades a que se refiere el artículo 87 de la Ley del Impuesto, siempre que todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas contribuyentes por este Impuesto. 2. La renuncia al método, que deberá efectuarse de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 33 de este Reglamento, se formulará por todos los socios, herederos, comuneros o partícipes. 3. La aplicación de este método de estimación objetiva deberá efectuarse con independencia de las circunstancias que concurran individualmente en los socios, herederos, comuneros o partícipes. No obstante, para la definición del ámbito de aplicación deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por la propia entidad en régimen de atribución, sino también las correspondientes a las desarrolladas por sus socios, herederos, comuneros o partícipes; los cónyuges, descendientes y ascendientes de éstos; así como por otras entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de las personas anteriores, en las que concurran las circunstancias señaladas en el artículo 32.2.a) de este Reglamento. 4. El rendimiento neto se atribuirá a los socios, herederos, comuneros o partícipes, según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración en forma fehaciente, se atribuirá por partes iguales.”. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria