IAE epígrafe 999: sociedad de pintura artística — DGT V3159-13

Impuesto sobre Actividades Económicas: La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa”. De acuerdo con la regla 3ª, apartado 3, de la citada Instrucción, a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas son actividades profesionales las clasificadas en la sección segunda de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas; cuando una persona jurídica o una entidad del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ejerza una actividad clasificada en la sección segunda de las Tarifas, deberá matricularse y tributar por la actividad correlativa o análoga de la sección primera de aquéllas. La actividad consistente en pintar cuadros artísticos, a efectos del Impuesto, es una actividad profesional clasificada, por consiguiente, en el grupo 861 de la sección segunda de las Tarifas, “Pintores, escultores, ceramistas, artesanos, grabadores y artistas similares”. Dado que el obligado tributario es una persona jurídica, por el ejercicio de su actividad deberá clasificarse y, en su caso, darse de alta en la matrícula del Impuesto en la rúbrica correlativa o análoga de la sección primera de las Tarifas. La actividad empresarial de realización de cuadros artísticos no se halla expresamente especificada en las Tarifas del Impuesto. En este caso, la regla 8ª de la Instrucción establece un procedimiento mediante el cual las actividades empresariales, profesionales y artísticas, no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.) a las que por su naturaleza se asemejen tributando por la cuota correspondiente a dicha rúbrica. En consecuencia con lo anterior, la actividad ejercida por la sociedad deberá clasificarse en el grupo 999 de la sección primera de las Tarifas, “Otros servicios n.c.o.p.”. Impuesto sobre el Valor Añadido: El ámbito espacial de aplicación del Impuesto, según el artículo 3, apartado uno de la Ley 37/1992, 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de doce millas náuticas, definido en el artículo 3º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito. Por otra parte, el apartado Dos del mismo artículo 3 precisa que: “Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por: 1º. "Estado miembro", "Territorio de un Estado miembro" o "interior del país", el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones: a) En la República Federal de Alemania, la Isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, Campione d'Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera. b) En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los Departamentos de ultramar y en la República Helénica, Monte Athos, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios. 2º. "Comunidad" y "territorio de la Comunidad", el conjunto de los territorios que constituyen el "interior del país" para cada Estado miembro, según el número anterior. 3º. "Territorio tercero" y "país tercero", cualquier territorio distinto de los definidos como "interior del país" en el número 1º anterior.” Por consiguiente, las Islas Canarias, aun formando parte del territorio aduanero comunitario, están excluidas de la aplicación de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y se consideran, a todos los efectos, como territorio tercero. El artículo 17 de la Ley 37/1992, establece la sujeción al Impuesto de las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador. El apartado Uno del 18 del mismo texto legal, dispone: “Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes: 1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica. 2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.” En este sentido, la entrada en el territorio de aplicación del impuesto de mercancías procedentes de las islas Canarias determinará el hecho imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, importación de bienes, mientras que la salida de mercancías desde el territorio de aplicación del impuesto hacia las Islas Canarias tendrá la consideración de exportación de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. El mismo tratamiento recibirán estas operaciones cuando se realicen entre otro Estado miembro de la Unión Europea distinto de España y las Islas Canarias. Por lo tanto las entregas y adquisiciones de bienes que tengan lugar entre el territorio de aplicación del impuesto, o cualquier otro Estado miembro de la Unión Europea, y las Islas Canarias, no tendrán la consideración de entregas o adquisiciones intracomunitarias de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En cuanto al sujeto pasivo de dicha importación, el artículo 86 de la Ley 37/1992 señala: que serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera: “1º. Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes. 2º. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del Impuesto. 3º. Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores. 4º. Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley.”. Por lo tanto, será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, y por tanto obligado a liquidar el hecho imponible importación de bienes, quien figure como destinatario de los bienes importados y, en su defecto, el propietario de los mencionados bienes. El Artículo 164 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido relativo a las obligaciones de los sujetos pasivos establece lo siguiente: “Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: 1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto. 2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan. 3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente. 4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables. 5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas. 6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante. Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual. En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte. 7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad. Dos. La obligación de expedir y entregar factura por las operaciones efectuadas por los empresarios o profesionales se podrá cumplir, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por el cliente de los citados empresarios o profesionales o por un tercero, los cuales actuarán, en todo caso, en nombre y por cuenta del mismo. Cuando la citada obligación se cumpla por un cliente del empresario o profesional, deberá existir un acuerdo previo entre ambas partes. Asimismo, deberá garantizarse la aceptación por dicho empresario o profesional de cada una de las facturas expedidas en su nombre y por su cuenta, por su cliente. La expedición de facturas por el empresario o profesional, por su cliente o por un tercero, en nombre y por cuenta del citado empresario o profesional, podrá realizarse por cualquier medio, en papel o en formato electrónico, siempre que, en este último caso, el destinatario de las facturas haya dado su consentimiento. La factura, en papel o electrónica, deberá garantizar la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido y su legibilidad, desde la fecha de expedición y durante todo el periodo de conservación. Reglamentariamente se determinarán los requisitos a los que deba ajustarse la expedición, remisión y conservación de facturas. Tres. Lo previsto en los apartados anteriores será igualmente aplicable a quienes, sin ser sujetos pasivos de este Impuesto, tengan sin embargo la condición de empresarios o profesionales a los efectos del mismo, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente. Cuatro. La Administración tributaria, cuando lo considere necesario a los efectos de cualquier actuación dirigida a la comprobación de la situación tributaria del empresario o profesional o sujeto pasivo, podrá exigir una traducción al castellano, o a cualquier otra lengua oficial, de las facturas correspondientes a entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto, así como de las recibidas por los empresarios o profesionales o sujetos pasivos establecidos en dicho territorio.” El desarrollo reglamentario de este precepto se recoge en Real Decreto 1624/1992, de 28 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 31 de diciembre) y por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre). La disposición adicional Décima.Tres de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (B.O.E. de 8 de junio de 1991) señala que "se atribuye a los órganos competentes de la Comunidad Autónoma de Canarias la competencia para contestar las consultas tributarias relativas al Impuesto General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre la Producción e Importación en las islas Canarias formuladas al amparo del artículo 107 de la Ley General Tributaria, si bien en aquéllas cuya contestación afecte o tenga trascendencia en otros impuestos, así como, en todo caso, en las relativas a la localización del hecho imponible, será necesario informe previo del Ministerio de Economía y Hacienda." En consecuencia, las consultas relativas al Impuesto General Indirecto Canario deberán formularse ante la Dirección General de Tributos, de la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias. Impuesto sobre Sociedades: La disposición transitoria octava de la Ley 2/2011, de 4 de marzo (BOE de 5 de marzo), de Economía Sostenible, establece que “la materialización de las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007 se regulará por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, según la redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre, con las modificaciones introducidas por esta Ley”. En virtud de lo anterior, en la contestación a la presente consulta se partirá de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio (BOE de 7 de julio), de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre (BOE de 30 de diciembre), por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio (BOE de 24 de junio), con las modificaciones introducidas por la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible. A este respecto, el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, establece que: “1. Las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en este artículo. (…) 2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del noventa por ciento de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias. En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa. (…) 4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones: A. Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del activo fijo material o inmaterial como consecuencia de: La creación de un establecimiento. La ampliación de un establecimiento. La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos. La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento. También tendrán la consideración de iniciales las inversiones en suelo, edificado o no, siempre que no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo y se afecte: (…) B. La creación de puestos de trabajo relacionada de forma directa con las inversiones previstas en la letra A, que se produzca dentro de un período de seis meses a contar desde la fecha de entrada en funcionamiento de dicha inversión. (…) C. La adquisición de elementos patrimoniales del activo fijo material o inmaterial que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguna de las condiciones establecidas en la letra A anterior, la inversión en activos que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, así como aquellos gastos de investigación y desarrollo que reglamentariamente se determinen. (…) D. La suscripción de: 1.º Acciones o participaciones en el capital emitidas por sociedades como consecuencia de su constitución o ampliación de capital que desarrollen en el archipiélago su actividad, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: (…) 5. Los activos en que se materialice la inversión deberán estar situados o ser recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo, afectos y necesarios para el desarrollo de actividades económicas del sujeto pasivo, salvo en el caso de los que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. (…)” Por su parte, el artículo 4 del Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en las materias referentes a los incentivos fiscales en la imposición indirecta, la reserva para inversiones en Canarias y la Zona Especial Canaria, aprobado por el Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre (BOE de 16 de enero de 2008), establece que: “Artículo 4. Determinación de establecimiento permanente generador de beneficios en Canarias 1. (…). 2. A los efectos de lo establecido en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, serán establecimientos permanentes los previstos en el artículo 13.1.a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.” Por otra parte, el artículo 5 del mismo Real Decreto establece: “Artículo 5. Determinación del beneficio del establecimiento permanente situado en Canarias. 1. Se considerarán beneficios procedentes de establecimientos permanentes situados en Canarias los derivados de las operaciones efectuadas con los medios personales y materiales afectos al mismo que cierren un ciclo mercantil que determine resultados económicos. (…)” De acuerdo con la información facilitada en el escrito de la consulta, los cuadros propiedad de la consultante, ya que son pintados por artistas empleados por la consultante, son entregados, una vez terminados, a galerías de arte ubicadas en países miembros de la Unión Europea y en países terceros, con la consideración de mercancía en depósito, puesto que la galería factura al consumidor y la sociedad consultante a la galería, una vez el cuadro haya sido vendido y haya llegado al consumidor final. La reserva para inversiones en Canarias se concibe como un estímulo fiscal al mantenimiento o reinversión en las Islas del beneficio obtenido por la realización en ellas de actividades económicas. Por tanto, el incentivo fiscal exige una doble conexión con el territorio canario, como doble es el efecto positivo en los niveles de empleo y competitividad del archipiélago que pretende fomentar. Por un lado, la actividad económica que se ve estimulada por la expectativa de la no tributación de los rendimientos que genere se debe realizar en Canarias y, por otro, la inversión de dichos rendimientos también se debe localizar en las Islas. La primera de las conexiones territoriales apuntadas es concretada por el primer párrafo del artículo 27.2 de la Ley 19/1994 al indicar que el incentivo fiscal debe recaer sobre la parte del beneficio no distribuido y aplicado a la reserva para inversiones en Canarias “en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias”. El beneficio procedente de los establecimientos situados en Canarias a que se refiere la norma será, en coherencia con la finalidad del incentivo fiscal que se les aplicará, el derivado de las operaciones económicas realizadas efectiva y materialmente en ellos, lo que, con carácter general, exige acreditar unas conexiones mínimas con el territorio canario, como son: - La realización de la actividad económica con los medios productivos (materiales, técnicos, organizativos y humanos) afectos al establecimiento localizado en Canarias y, por tanto, si su naturaleza o destino lo permite, que estén situados de forma permanente en el territorio canario. - Que se cierre el ciclo mercantil en territorio canario, es decir, que allí se realice la prestación a terceros mediante contraprestación generadora de beneficios. En este contexto, en la medida en que los beneficios procedentes de la actividad de la consultante son resultado de las operaciones efectuadas con los medios personales y materiales afectos a un establecimiento permanente situado en Canarias que cierran un ciclo mercantil que determina resultados económicos, los mismos podrán destinarse a la reserva para inversiones en Canarias regulada en el artículo 27 de la Ley 19/1994, siempre que se cumplan el resto de requisitos previstos en dicho precepto. A estos efectos, el hecho de que la comercialización de los cuadros al consumidor final no se desarrolle por la consultante, sino por las galerías, a las que se les ceden en depósito los cuadros, no impide considerar que la consultante cierra un ciclo mercantil completo en Canarias, puesto que tanto las operaciones productivas, como las gestiones de compra, venta, anticipos, cobros, pagos, facturación, etc., son realizadas desde Canarias. Una vez sentado lo anterior, el artículo 26 de la Ley 19/1994 establece que: “Artículo 26. Régimen especial de las empresas productoras de bienes corporales. 1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades aplicarán una bonificación del cincuenta por ciento de la cuota íntegra correspondiente a los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en Canarias por ellos mismos, propios de actividades agrícolas, ganaderas, industriales y pesqueras, siempre que, en este último caso, la pesca de altura se desembarque en los puertos canarios y se manipule o transforme en el archipiélago. Se podrán beneficiar de esta bonificación las personas o entidades domiciliadas en Canarias o en otros territorios que se dediquen a la producción de tales bienes en el archipiélago, mediante sucursal o establecimiento permanente. (…)” Al respecto hay que tener en cuenta lo prescrito en el apartado 2 de la disposición adicional undécima de la Ley 19/1994, que a continuación se trascribe: “Disposición adicional undécima. Inaplicación de los beneficios fiscales contenidos en los artículos 25, 26 y 27 a determinados sectores industriales. (…) 2. Con efectos desde el 1 de enero de 1998, y para los períodos impositivos que comiencen desde esa fecha, la bonificación regulada en el artículo 26 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, no será de aplicación a los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en Canarias, propios de actividades de construcción naval, fibras sintéticas, industria del automóvil, siderurgia e industria del carbón.” Se observa que es condición para gozar de la bonificación regulada en el artículo 26 de la Ley 19/1994 el que la entidad realice una actividad agrícola, ganadera, industrial o pesquera, de las no mencionadas en la disposición adicional undécima de la Ley 19/1994, destinada a la producción de bienes corporales, esto es, que la misma suponga la realización de una actividad transformadora por la que, a través de un proceso de fabricación, partiendo de materias primas se elabore un producto de características diferentes al de aquéllas materias, no sólo en cuanto a su forma sino también respecto de sus aplicaciones técnicas. Estas circunstancias no parecen apreciarse en el caso planteado, teniendo en cuenta asimismo que, a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, la actividad que realiza la consultante no es una actividad industrial, comercial, de servicios o minera, de las especificadas en la sección primera de las Tarifas del Impuesto, sino que se trata de una persona jurídica que ejerce una actividad clasificada en la sección segunda de las Tarifas, actividades profesionales, lo cual implica que las rentas derivadas de la actividad desarrollada por la sociedad consultante no puedan disfrutar de la bonificación a que se refiere el artículo 26 de la Ley 19/1994. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.