ITPAJD. Motivación del inicio del procedimiento de comprobación de valores. Aplicación de la sentencia del Tribunal Supremo de 19.11.2025 Rec 113/2024. Anulación con retroacción de actuaciones. CAMBIO DE CRITERIO

Tribunal Económico-Administrativo Central SALA CUARTA FECHA: 23 de febrero de 2026 PROCEDIMIENTO: 00-00207-2025-00 CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES. ISD NATURALEZA: RECURSO ORDINARIO DE ALZADA RECURRENTE: D. Axy - … En MADRID , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia. ANTECEDENTES DE HECHO Primero.- El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, en sesión celebrada el 19 de septiembre de 2024, ha dictado resolución desestimatoria de la reclamación económico-administrativa 41-05996-2023- 00 . Los antecedentes de hecho en los que se basa dicha resolución, sobre los cuales no existe controversia, son los siguientes: PRIMERO.- El día 20/10/2023 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 28/07/2023 contra la Resolución R…, notificada el 21/07/2023, por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación …. SEGUNDO.- El 27 de diciembre de 2018 doña Css dona pura y simplemente, con dispensa de colación, en virtud de escritura pública otorgada ante el notario don …, con el número … de su protocolo, a sus hijos don Axy (hoy reclamante) y don Bxy , 1.013 participaciones sociales de las que era dueña con carácter privativo, en la entidad LMU , SA con NIF …. A mayor nivel de detalle: • Dona a Axy , con DNI …, 506 participaciones sociales. Valor en escritura de las participaciones donadas: 304.156,60 euros. • Dona a don Bxy , con DNI …, 507 participaciones sociales. Valor en escritura de las participaciones donadas: 304.757,70 euros. Además de la fecha de esta operación, las fechas a considerar en la resolución de la presente REA son las siguientes: 23/01/2019: presentación del modelo … por este impuesto correspondiente al ISyD devengado por el incremento patrimonial obtenido de la donación recibida de su madre. En el mismo se consigna como "Valor real de los bienes y derechos adquiridos por el donatario" el importe de 304.156,00 euros. 05/07/2022: notificación del inicio del procedimiento de comprobación limitada (…) con requerimiento y número de documento …dirigido a comprobar la correcta valoración de la base imponible, la correcta aplicación de las reducciones y la correcta determinación de la cuota tributaria, todo respecto de la donación mencionada. 10/01/2023: notificación de los siguientes actos: - Resolución … en la que se declara de oficio la caducidad del procedimiento … por el transcurso del plazo regulado en el artículo 104 de la Ley General Tributaria. - Acuerdo de inicio de procedimiento de comprobación limitada con trámite de alegaciones y propuesta de liquidación … El alcance de este procedimiento coincide con el del … declarado caducado. - Dictamen … suscrito el 24 de noviembre de 2022 de perito de la Administración, referido a la fecha de realización del hecho imponible, en el que se valora el pleno dominio de las 1.013 participaciones sociales transmitidas, representativas del 91 % del capital social de la entidad LMU , SA. Según el mismo, el valor comprobado es de 3.798,65 euros por acción. 17/03/23: notificación de la liquidación provisional … sobre la base de la propuesta …. Entre otras regularizaciones, además de sustituir el valor real declarado de las participaciones sociales por su valor comprobado, se considera que no resulta aplicable la reducción del artículo 20.6 de la Ley del impuesto por la transmisión de participaciones ínter vivos en entidades en favor de determinados sujetos. 14/04/2023: interposición de recurso de reposición contra la liquidación anterior. 21/07/2023: notificación de la Resolución … por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación … . 28/07/2023: interposición de la presente REA contra la Resolución …. El Tribunal de instancia ratificó la improcedencia de la reducción por adquisición de participaciones en entidades del artículo 20.6 de la LISD, por no considerar acreditado que ninguno de los miembros del grupo familiar ejerciera funciones de dirección en la entidad, así como la validez y motivación de la comprobación de valores llevada a cabo por la Agencia Tributaria de Andalucía. Segundo.- En fecha 08/11/ 2024 ha tenido entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el día 08/11/ 2024 frente a la resolución de referencia. El recurrente alega, en síntesis, que tiene derecho a la reducción controvertida, a cuyo efecto aporta una serie de documentos que acreditarían que D . Cxy , hijo de uno de los donatarios, ejercía efectivamente funciones directivas en la empresa, y que la comprobación de valores en que se basó la liquidación adolecía de una injustificada falta de visita a los inmuebles de la empresa cuyas participaciones se adquirieron por donación. FUNDAMENTOS DE DERECHO Primero.- Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA. Segundo.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente: La conformidad o no a Derecho de la liquidación impugnada. Tercero.- En virtud del principio de prioridad lógica de las cuestiones formales procede atender en primer lugar a las alegaciones relativas a la comprobación de valor de las participaciones en la entidad LMU , S.L., objeto de la donación gravada, por cuanto, en caso de apreciarse las mismas, procedería ordenar la reposición de las actuaciones y devendría innecesario pronunciarse sobre el resto de las cuestiones. En fecha 5 de julio de 2022, por medio de la comunicación de inicio del procedimiento de comprobación limitada originario, que posteriormente se declararía caducado, la Administración tributaria requirió al interesado para que, en el plazo de diez días hábiles, aportara un número de teléfono y persona de contacto al objeto concertar una visita para el reconocimiento de los inmuebles integrantes del patrimonio de la empresa cuyas participaciones habían sido objeto de donación, cumpliendo lo dispuesto en artículo 160.2 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio (" 2. En el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas. La negativa del poseedor del bien a dicho reconocimiento eximirá a la Administración tributaria del cumplimiento de este requisito "). En este sentido, se advirtió al interesado de que la imposibilidad de realizar la visita al interior de los inmuebles, como consecuencia de la no atención del requerimiento, conllevaría " la realización de la valoración con los datos que obran en esta Gerencia Provincial, poniendo de manifiesto la circunstancia reseñada en el informe que se elabore ". No habiéndose atendido dicho requerimiento, el perito designado emitió su dictamen con fecha 24 de noviembre de 2022. En el mismo, una vez descartados otros métodos de valoración usuales o generalmente utilizados para la valoración de empresas, como el de la cifra de ventas o el de capitalización de resultados y de acuerdo con la documentación disponible, se optó por utilizar el método del Valor del Activo Neto Real; método que parte del valor contable de los fondos propios y lo corrige en función de las plusvalías y/o minusvalías que se ponen de manifiesto en la comprobación tributaria:" Es un proceso mediante el cual se busca cuantificar los elementos patrimoniales de una sociedad, su actividad, potencialidad o cualquier otra característica susceptible de ser valorada. Este método coincide con el método clásico de valor sustancial, es decir, estaría constituido por el valor real de los bienes y derechos, no considerando los bienes no operativos ni la estructura financiera de la sociedad, conforme a la fórmula: 'Valor sustancial neto = Activos operativos - Pasivos ". En el presente caso, el perito consideró que los datos contables obrantes en las declaraciones del impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2015 a 2018 constataban " un alza continuado del Patrimonio Neto a la fecha de cierre de cada uno de los ejercicios indicados, así como la no modificación del capital suscrito (669.024,30 €), la no variación de las reservas existentes excepto en el último ejercicio que se incrementan debido a la mejora en el resultado de los ejercicios y la no existencia de subvenciones en ningún ejercicio económico ". Hechos que llevaron a concluir que no había elementos esenciales que desvirtuasen la valoración, " no habiéndose producido según lo previsto en el artículo 262 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio) acontecimientos importantes para la sociedad ocurridos después del cierre del ejercicio, por lo que la evolución previsible de la misma es la del Principio contable de 'Empresa en funcionamiento' continuando con la gestión de la empresa en un futuro ". En coherencia con dichas consideraciones, el técnico concluyó que el valor teórico contable de las participaciones sociales de LMU , S.L. a 31/12/2017, fecha de cierre del último ejercicio económico anterior la fecha del devengo (27/12/2018), era coincidente con su valor real. Concretamente, el importe fijado fue de 3.798,65 euros por participación, que aplicado a las 1.013 participaciones transmitidas (91 por ciento del capital social), determina un valor comprobado de 3.848.032,45 euros (frente a los 608.914,30 euros declarados). El informe finaliza manifestando, como advertencia general, que: " Conforme a lo dispuesto en el artículo 160.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos; se pueden obtener todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas ". Este dictamen no llegó a notificarse hasta el día 10 de enero de 2023 cuando se declaró la caducidad del procedimiento gestor inicial (en cuyo curso no llegó a realizarse actuación alguna más allá de su inicio) y, simultáneamente, se comunicó el inicio de un nuevo procedimiento mediante la notificación conjunta de las propuestas de liquidación y de valoración. No habiendo formulado en plazo sus alegaciones el interesado, la Administración tributaria dictó su liquidación provisional de fecha 9 de marzo de 2023 con base en dicha propuesta. Liquidación que fue confirmada en vía de reposición y, posteriormente, por el TEAR de Andalucía, que concluyó el Fundamento de Derecho SEXTO de su Resolución de 19 de septiembre de 2024 en los términos que a continuación se reproducen: Dicha falta de atención [al requerimiento para proceder a la visita ] ]no ha sido discutida por parte del reclamante, por lo que el requerimiento no atendido conserva su validez y eficacia a efectos probatorios. Lo anterior en virtud de lo dispuesto en el artículo 104.5 in fine de la LGT: (...) En este sentido resulta de aplicación lo señalado en el artículo 160.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que dispone: (...) A juicio de este Tribunal, la pericial efectuada por el funcionario del servicio de valoración, debe considerarse debidamente fundamentada, ya que contiene los correspondientes razonamientos que justifican, respecto de los bienes concretamente adquiridos por el sujeto pasivo, la aplicación de la metodología empleada y ha sido sustentada sobre criterios técnicos y de valoración contable generalmente aceptados. Pese a la abundante jurisprudencia que impone el rigor con que las valoraciones periciales han de llevarse a cabo, este Tribunal, reconociendo carecer de los conocimientos técnicos necesarios para la pericia, considera que el Acuerdo de comprobación de valor sobre cuya base de practicó la liquidación es ajustado a Derecho y debe ser confirmado sin perjuicio, naturalmente, del derecho del interesado a contradecir su resultado mediante el procedimiento de tasación pericial contradictoria establecido al efecto Disconforme con lo fallado en primera instancia, el recurrente comienza sus alegaciones discrepando acerca de la idoneidad del método de valoración empleado por el perito, por considerar que dicho método se limitó a aplicar los datos contables consignados en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, sin tener en cuenta nada más: " Con ello se está olvidando que se trata de una empresa agrícola y ganadera en funcionamiento que explota una finca, donde existen variables muy específicas que deben ser comprobadas in situ. Y ello requiere a nuestro juicio una visita a la finca y a la explotación agrícola y ganadera que radica en la misma ". En refuerzo de su tesis, el obligado tributario se refiere a la reiterada doctrina económico-administrativa y jurisprudencial acerca de la necesidad de realizar la visita a los inmuebles objeto de valoración y, en particular, cita la STS de 30 de octubre de 2023 ( rec. casación núm. 1571/2022). Dicha sentencia desestimó el recurso de casación interpuesto por la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha, rechazando que en el caso de las fincas rústicas pueda omitirse la visita al inmueble por el mero hecho de haber empleado en el dictamen pericial datos procedentes de otra fuente de información de carácter técnico, como puede ser el Sistema de Información Geográfica de Parcelas Agrícolas (SIGPAC) u otras semejantes: Centrándonos en la cuestión específicamente debatida debemos señalar que no está prevista ninguna diferencia expresa, en relación con lo que importa en este recurso, a la hora de la valoración por parte del perito de la administración, de bienes inmuebles urbanos urbanos o rústicos, ambos han de ser visitados in situ por el perito, a salvo que ello se justifique individualmente. No considerando que ese requisio se cumple, cuando, sin dar razones para ello, se omite la visita, en la creencia, errónea, de que no es exigible a la vista de las circunstancias concurrentes, consistentes, en esencia, en la consulta de los sistemas de información del SIGPAC y del Catastro Inmobiliario, máxime si no están incorporadas al expediente las certificaciones materiales de ellos, particulamente , en este caso, en que se ha hecho especial hincapié sobre su eficacia, a los efectos del presente caso, ningún documento relativo los sistemas de información del SIGPAC, puesto que su mera consulta por el perito, en sí misma, es claramente insuficiente. A la vista de todo ello, respondemos a la cuestión con interés casacional en estos términos: Cuando se trata de la valoración del perito de la administración de una finca rústica, se precisa la visita in situ, salvo que se justifique lo contrario, no bastando que se refleje por dicho perito en su informe que se han empleado, como fuente de información, los datos contenidos en una aplicación o base informática de carácter técnico, como puede ser el Sistema de Información Geográfica de Parcelas Agrícolas (SIGPAC) u otras semejantes, máxime cuando no existe constancia suficiente en las actuaciones de la utilización de tales aplicaciones o bases informáticas. Y, con fundamento en lo anterior, alega el interesado: " Por lo que en nuestro caso, tratándose de la comprobación del valor de las participaciones de una sociedad que tiene por principal activo una finca rústica explotada para la obtención de productos ganaderos y agrícolas, resulta exigible la visita del perito para realizar una correcta valoración tal como exige el Tribunal Supremo y poder analizar las peculiaridades concurrentes (extensión de ganado, tipos de cultivo, zonas accidentada, cursos de agua, tipo de suelo, cuestiones medioambientales, etc.) ". Asimismo, se critica que el requerimiento inicialmente formulado por la Administración tributaria había puesto de manifiesto la necesidad expresa de visitar los inmuebles pertenecientes a la sociedad, sin que después de iniciar de nuevo el procedimiento tras la declaración de caducidad se realizara actuación adicional alguna tendente a efectuar el reconocimiento personal de las fincas en cuestión. En este sentido, argumenta el recurrente que no puede sostenerse la validez y eficacia del primer requerimiento desatendido al amparo del artículo 104.5 de la LGT (" Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario "), en tanto que la falta de visita impidió precisamente que se obtuviera elemento de prueba alguno acerca de la valoración de la finca. Y así señala: " Lo que no nos parece acorde al ordenamiento jurídico ni a los derechos e intereses legítimos de cualquier contribuyente , es comenzar una comprobación de valores con un requerimiento para una visita que no se pudo realizar, declarar la caducidad del procedimiento, y en el mismo acto que se declara aquélla, reabrirlo de nuevo obviando la necesidad de visitar el inmueble, proceder a comprobar el valor de una empresa con un activo tan complejo (finca rústica de cientos de hectáreas con ganadería y diversos cultivos) en base a una media aritmética de unos resultados, sin tener en consideración las características físicas de aquella tales como tipo de cultivos, incidencia de la climatología en los últimos años (períodos de sequía), y un largo etcétera, para amparándose en el artículo 104.5 de la LGT, hablar de la conservación de elementos probatorios, cuando al no haber existido visita alguna los elementos probatorios son inexistentes". A juicio de este Tribunal, deben acogerse parcialmente los razonamientos de la parte recurrente. Como señalara ya el Tribunal de instancia, esta vía económico-administrativa no es la sede adecuada para ventilar las discusiones técnicas acerca de la idoneidad de los métodos de valoración empleados, para lo cual el interesado puede ejercer su derecho a promover una tasación pericial contradictoria, habiendo de limitarse la función revisora aquí ejercida a verificar que las comprobaciones de valor realizadas por la Administración tributaria en el ejercicio de su potestad liquidadora cuentan con la debida fundamentación y han sido practicadas por un funcionario con formación y titulación suficiente. Es en este punto, precisamente, donde este Tribunal discrepa con lo resuelto en primera instancia, por cuanto se aprecia que la motivación del dictamen pericial sí adolece de algunas omisiones relevantes en lo referente a la falta de visita de los inmuebles. La jurisprudencia del Tribunal Supremo, revisada y completada recientemente por la STS de 17 de septiembre de 2025 ( rec. casación núm. 5384/2023), viene siendo clara a la hora de apreciar que el mandato contenido en el artículo 160.2 del RGAT, en cuanto a la exigencia del reconocimiento personal de los bienes objeto de valoración, se traduce en la necesidad de llevar a cabo una inspección ocular in situ del interior y exterior de los inmuebles, que sólo puede exceptuarse, de forma motivada, mediante datos contrastados, justificados y objetivos que deben obrar en el expediente de valoración. En este sentido, es incongruente y carece totalmente de justificación el hecho de que la Administración requiriera al interesado los datos de contacto precisos para que su perito concertara una visita a los inmuebles integrantes del patrimonio de LMU , S.L., para que, posteriormente, se omita cualquier referencia o explicación en el informe de valoración acerca de las circunstancias que llevaron a prescindir de la realización de dicha visita para optar por un sistema de peritaje estrictamente basado en el valor contable de los elementos patrimoniales de la empresa. A mayor abundamiento, más allá del contenido estricto del dictamen pericial, también debe observarse que la Administración tributaria no motivó de forma suficiente la necesidad de llevar a cabo la comprobación de valores con carácter previo a su realización, limitándose a comunicar directamente la propuesta de liquidación acompañada del dictamen pericial. Sobre esta cuestión se ha pronunciado la reciente STS de 19 de noviembre de 2025 ( rec. casación núm. 113/2024), que ha venido a completar la doctrina jurisprudencial en la materia y ha confirmado que el alcance de dicho defecto determina la anulabilidad del acto administrativo. Por lo expuesto, procede anular la liquidación impugnada y ordenar la retroacción de las actuaciones a la fecha de su inicio, con objeto de que se subsanen los defectos de motivación apreciados en el presente Fundamento de Derecho. Por lo expuesto, Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE el presente recurso, anulando la resolución impugnada, y acordando la retroacción de actuaciones, en los términos señalados en la presente resolución.