IRPF. Retenciones a cuenta. Rentas del Trabajo. Retribuciones en especie. Cesión de vehículos automóviles para utilización mixta (motivos laborales y fines particulares). Gastos de combustible y lavado.

Tribunal Económico-Administrativo Central SALA PRIMERA FECHA: 25 de marzo de 2026 PROCEDIMIENTO: 00-00346-2023-00 CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA GENERAL RECLAMANTE: XZ SA - &hellip; REPRESENTANTE: &hellip; - &hellip; En MADRID, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general. ANTECEDENTES DE HECHO Primero.- El día 19/01/2023 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 17/01/2023 contra el acuerdo de liquidación A08&hellip;&hellip;57 derivado del acta A02 &hellip;&hellip;32 relativo a retenciones e ingresos a cuenta por rendimientos del trabajo (IRPF) ejercicio 2016 a 2019 dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes. La cuantía de la reclamación es de 62.055,80 euros correspondiente al periodo 03/2018. Segundo.- Se iniciaron actuaciones inspectoras frente al obligado tributario XZ SA (en adelante, " XZ ", entidad o la reclamante), mediante la notificación de la comunicación de inicio el día 28-09-2020, en la cual se indicaba que las actuaciones inspectoras tendrían carácter general respecto de los siguientes conceptos impositivos y períodos: - IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, Marzo/2016 a Febrero/2019 - IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO, Julio/2016 a Febrero/2019 - RETENCION/INGRESO A CTA.RTOS.TRABAJO /PROFESIONAL períodos Julio/2016 a Febrero/2019 En las actuaciones llevadas a cabo se ha puesto de manifiesto la cesión de vehículos para uso mixto a empleados. Esta cesión venía acompañada, en la mayor parte de los casos, de la entrega de una tarjeta para el pago de combustible y lavado del vehículo junto a un dispositivo DD, con el único límite de no sufragar dichos suministros que pudieran generarse en el extranjero. Tercero.- Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación se formalizó acta A02 &hellip;&hellip;32 en la que se practican los siguientes ajustes: - Sometimiento a ingreso a cuenta del IRPF por la cesión de vehículos automóviles para utilización mixta (motivos laborales y fines particulares): la Inspección considera que de acuerdo a las horas laborables que figuran en el convenio colectivo el uso privativo es de un 79,50% frente al 35%, 50% o del 60%, en función de la Posición a la que está asignado cada empleado, según terminología utilizada por la entidad. El porcentaje calculado por la Inspección resulta de tener en cuenta la jornada laboral de los cesionarios, al no haber acreditado la entidad, a pesar de las solicitudes efectuadas, la existencia de condiciones laborales especiales para el desempeño de sus funciones y jornadas más extensas que las previstas en el convenio; ni tampoco la realización de ningún tipo de control sobre el uso de los vehículos asignados a los empleados, que disponían de ellos, fuera de la jornada laboral, sin limitación alguna por parte de la entidad. El acuerdo de liquidación impugnado confirma el ajuste propuesto por el actuario, atendiendo al criterio de disponibilidad de los vehículos. Cuarto.- Disconforme con lo anterior el interesado interpuso la presente reclamación ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el 19/01/2023, solicitando la puesta de manifiesto, realizando, en síntesis, las siguientes alegaciones que se desarrollan en los correspondientes fundamentos de derecho: 1.- Improcedencia de la liquidación al aplicar la Inspección el criterio de disponibilidad. Necesario que exista un uso efectivo del vehículo. 2.- Improcedente aplicación del criterio de disponibilidad respecto de los gastos de combustible y lavado de vehículo. 3.- Vulneración de la prohibición de ir contra los actos propios y los principios de buena fe, confianza legítima y seguridad jurídica. FUNDAMENTOS DE DERECHO Primero.- Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT. Segundo.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente: La conformidad a Derecho del acuerdo de liquidación dictado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes. En particular debe de pronunciarse sobre la procedencia en la liquidación de ingresos a cuenta por cesión de vehículos para uso mixto a trabajadores, gastos de combustible y demás cuestiones expuestas en los antecedentes de hecho. Tercero.- La principal cuestión que plantea el expediente se trata de la conformidad a derecho del porcentaje de uso privativo de vehículos de uso mixto determinado por la Inspección en actuaciones inspectoras aplicando el criterio de la disponibilidad. Para centrar la cuestión comenzaremos exponiendo los hechos que constan en el acuerdo de liquidación en la página 47 y siguientes y que sirven de fundamento a la Inspección para la práctica de la regularización (énfasis añadido en la presente resolución): "- XZ cede a empleados de varias categorías sus vehículos en función de la Posición que tienen asignada y posibilitando su utilización privativa. - El tipo de vehículo que recibía cada empleado estaba relacionado con la Posición, se observa una correlación entre la categoría laboral y el modelo/tipo que era asignad o. Afirmación que se efectúa sin perjuicio de las consideraciones que realiza respecto los vehículos -( &hellip;)- asignados a los dos conductores como "vehículos de dirección" - Todos los cesionarios de vehículos tenían un centro de trabajo fijo según contrato. - A los empleados de la entidad, resultaba de aplicación en los períodos objeto de comprobación el "Convenio Colectivo de XZ SAU" aplicable en España a partir del &hellip;12-2015 hasta el &hellip;02-2020. Dicho convenio establecía que a partir del 01-03- 2016 la jornada máxima anual de trabajo efectivo es 1.795 horas. - N o hubo trabajadores a los que fuera de aplicación condiciones laborales especiales o que estuvieran sometidos a horarios por encima de los establecidos en el convenio laboral. - Los vehículos cedidos no se guardaban en lugar concreto facilitado por la entidad, en la medida que los empleados que los tenían asignados, tenían disponibilidad de los mismos fuera de la jornada laboral. (...) - Las condiciones de uso de los vehículos cedidos se recogen en el documento "Normas de cesión utilización vehículo empresa", que tiene dos variantes. Un formulario general, para todas las categorías de puestos de trabajo y otro, como excepción, para la posición &hellip; (Gerente de tienda). Las reglas de uso son sustancialmente iguales, la diferencia entre un modelo y otro del documento, estaba, en que el modelo de carácter general incluía, junto a la entrega del vehículo, la de un Dispositivo DD, para el pago automatizado en los puestos de peaje de las autopistas, cosa que no se hacía en el caso de los empleados con puesto de "Gerente de tienda". El citado documento era firmado por todos los trabajadores cesionarios de vehículo, generalmente una sola vez, aunque cambiaran de vehículo cedido. (...) - Los Formularios (&hellip;), cuyo título era "Normas de Cesión-Utilización vehículo de empresa", eran mucho más que un mero catálogo de normas de uso de los vehículos, asumían el papel de contrato complementario al contrato laboral, y XZ ha confirmado que se hacía firmar en todos los casos de cesión de vehículo, remitiéndonos a lo ya expuesto en Antecedentes de Hecho (y al acta) respecto el contenido de algunos de los fragmentos de los mismos , limitándonos ahora a recordar que: "[En cumplimiento de lo estipulado en el contrato laboral], la empresa cede al empleado un vehículo propiedad de la misma para su uso profesional y privado." " El empleado tiene derecho al uso del vehículo para fines profesionales y privados . Se deberán tener en cuenta las siguientes peculiaridades: &hellip;" "Todo cambio o complemento de este contrato requerirá la forma escrita para su validez&hellip;" " Las partes contractuales confirman mediante su firma la recepción de una copia válida y firmada del contrato." " Incluyendo una serie de aspectos que regulaban el uso para fines privados del vehículo cedido destacando: - "El vehículo de la empresa puede ser utilizado [fuera del horario de trabajo], de forma razonable, por el cónyuge o la pareja del empleado que viva en el mismo domicilio (siempre y cuando sea en el interés del empleado)". - "El empleado debe asegurarse de que los terceros a los que ceda el vehículo estén en posesión de un permiso de circulación válido". (...) Indicándose en los mismos respecto los controles de la empresa sobre el uso de los vehículos: <Sobre los controles de la empresa del uso que los empleados dieran a los vehículos cedidos, en las versiones de los formularios / contratos más antiguos únicamente se mencionaba la obligación del empleado de facilitar el dato de los kilómetros recorridos en la gasolinera, en el momento de repostar, para que aquella lo facilitase a la entidad, dentro del programa acogido a la tarjeta JK . Más tarde, en una versión posterior, manteniéndose la obligación antes citada, se establecía que una vez al mes la entidad comunicaría a cada empleado "&hellip;los importes consumidos en concepto de combustible, peajes, lavados y usos no autorizados&hellip;" Es en las versiones más recientes del citado Contrato de cesión donde, además de mantener la obligación de informar en los repostajes del número de kilómetros recorridos, se establecía una cláusula general de control: "El kilometraje y el estado del vehículo será[n] revisado[s] periódicamente según procedimiento (&hellip;)."> - Ante los requerimientos realizados por la Inspección y ante las respuestas dadas a las peticiones del Equipo, éste concluye que no ha podido acreditar los grados de uso empresarial/privado que se hicieron de los vehículos de empresa cedidos, manifestando en varias ocasiones que no conserva la documentación correspondiente a aquellos controles que, conforme la información aportada, debían efectuarse . (...)" Atendiendo a las anteriores circunstancias, la falta de acreditación, por parte de la entidad, de los porcentajes utilizados para el cálculo de la retribución en especie y las manifestaciones de la entidad respecto a la no existencia de condiciones laborales especiales en relación a la jornada laboral, los actuarios proponen aplicar, para el cálculo de la retribución en especie derivada de la disponibilidad, para uso particular, de los vehículos cedidos a los empleados el 79,50% , porcentaje calculado de acuerdo a la jornada máxima prevista en Convenio. Por tanto la Inspección, realizando una valoración de la prueba aportada por la reclamante, concluye que esta no acredita la utilización de los vehículos para uso profesional fuera de la jornada laboral ni un uso más intensivo de los vehículos unido a las funciones propias del puesto de trabajo, por lo que aplica el criterio de disponibilidad calculando el porcentaje de uso profesional de los vehículos a través de las horas que constan en el Convenio Colectivo. Ante este TEAC alega la reclamante la improcedente aplicación del criterio de disponibilidad por parte de la Inspección que estaría haciendo una interpretación errónea de los artículos 42 y 43 LIRPF que gravan la renta en función del uso efectivo . Cita en este sentido Sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de Abril de 2009, Recurso 439/2006 que aboga por tener en cuenta las características del puesto de trabajo. Cita además consultas de la Dirección General de Tributos en relación a bienes que se encuentran a disposición de los empleados y respecto de los cuáles aplica el criterio del uso efectivo. Por último, se refiere a la deficiente valoración de la prueba aportada frente a la Inspección pues considera que aportó información suficiente que acredita los kilómetros de uso profesional y particular, apoyándose además en las estadísticas del Instituto Nacional de Estadística (INE) y del Ministerio para la Transición Ecológica. Aporta además muestreo (Anexo 6) respecto del que señala: "En dicho muestreo se visualiza el organigrama con los Gerentes de ventas a cargo de cada Jefe de Venta y las tiendas que estos últimos tenían a su cargo. Se pone de manifiesto que ambas posiciones exigen un uso muy distinto del vehículo: mientras que los Jefes de Venta recorrieron de media entre los 44 y 49 mil kilómetros durante los ejercicios 2017 y 2018, debiendo atender entre tres y cinco tiendas distintas ubicadas normalmente en distintos municipios, los Gerentes de tienda recorrieron una media entre 15 y 21 mil kilómetros durante los mencionados ejercicios, siendo sus obligaciones de desplazamiento más limitadas. De dichos datos se extrae, de manera fehaciente, que los porcentajes de uso profesional y, correspondientemente, de uso privado de los vehículos son distintos entre ambas posiciones. De este modo, en línea con los pronunciamientos enumerados en las presentes alegaciones, al valorar el importe de las retribuciones en especie de sus distintos colectivos, XZ atendió a las circunstancias personales y profesionales de sus empleados, de tal forma que consideró un porcentaje de uso privativo menor cuando el uso privado de determinados colectivos, como los Jefes de Ventas, es más residual que el de otros colectivos, como serían los Gerentes de tienda. Careciendo de toda lógica que la Administración trate por igual a todas las posiciones teniendo funciones y obligaciones tan dispares." En este punto, trae a colación la Sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de julio de 2020, rec. 252/201 7, en la que el Tribunal concluye que debe tenerse en consideración la dispersión de los centros de trabajo para decidir el porcentaje de uso privativo a imputar. Aporta además: - Informes de posición (Anexo 7): informes con relación a la posición de Jefe de &hellip; y Jefe &hellip; o Jefe de expansión y con relación a la posición de Gerente de Ventas, en los que se hacía un análisis detallado del área geográfica que tiene que atender cada empleado según su posición, identificando los recorridos necesarios para ejercer las funciones y las distancias en kilómetros - Contrato de conductores (Anexo 8): manifestó en las alegaciones contra la Liquidación provisional que no comprendía, en base a la información facilitada durante el procedimiento, el criterio aplicado por la Administración para determinar la diferencia entre los conductores, en relación con los cuáles acepta una retribución en base en un 35% de imputación de uso privativo, y el resto de los empleados, dado que para todas las posiciones se había aportado el mismo tipo de prueba. Cuarto.- Normativa, doctrina administrativa y jurisprudencia aplicable al caso concreto. De acuerdo con el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF): "Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas." El artículo 42.1 de la LIRPF dispone que: "1. Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda. Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria." La valoración de las rentas en especie se refiere el artículo 43.1 de la LIRPF estableciéndola, con carácter general, en el valor normal de mercado. Fija como valoración este artículo respecto de os vehículos la siguiente en su apartado primero: "1.º Los siguientes rendimientos del trabajo en especie se valorarán de acuerdo con las siguientes normas de valoración: (...) b) En el caso de la utilización o entrega de vehículos automóviles: En el supuesto de entrega, el coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación. En el supuesto de uso, el 20 por ciento anual del coste a que se refiere el párrafo anterior. En caso de que el vehículo no sea propiedad del pagador, dicho porcentaje se aplicará sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo. La valoración resultante de lo previsto en el párrafo anterior se podrá reducir hasta en un 30 por ciento cuando se trate de vehículos considerados eficientes energéticamente, en los términos y condiciones que se determinen reglamentariamente." En cuanto a la obligación de retener, el artículo 99.2 de la LIRPF establece que: "Las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan". De acuerdo con e l artículo 101.1 de la LIRPF : "Las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo derivados de relaciones laborales o estatutarias y de pensiones y haberes pasivos se fijarán reglamentariamente, tomando como referencia el importe que resultaría de aplicar las tarifas a la base de la retención o ingreso a cuenta. Para determinar el porcentaje de retención o ingreso a cuenta se podrán tener en consideración las circunstancias personales y familiares y, en su caso, las rentas del cónyuge y las reducciones y deducciones, así como las retribuciones variables previsibles, en los términos que reglamentariamente se establezcan. A estos efectos, se presumirán retribuciones variables previsibles, como mínimo, las obtenidas en el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior. Reglamentariamente podrá establecerse que el porcentaje de retención o ingreso a cuenta se exprese en números enteros, con redondeo al más próximo." El artículo 102 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007 (RIRPF) , de 30 de marzo, establece que: "1. La cuantía del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las retribuciones satisfechas en especie se calculará aplicando a su valor, determinado conforme a las reglas del artículo 43.1 de la Ley del Impuesto, y mediante la aplicación, en su caso, del procedimiento previsto en la disposición adicional segunda de este Reglamento, el tipo que corresponda de los previstos en el artículo 80 de este Reglamento." Por tanto la utilización de vehículos se contempla por la legislación en una doble vertiente, empresarial y el particular, de modo que si el uso o disfrute es para fines particulares se califica como "retribución en especie" mientras que si la utilización del vehículo es para el cumplimiento de fines propios de la actividad, no tiene tal consideración. Correspondiendo al sujeto pasivo que pretenda una u otra calificación probar o acreditar los hechos determinantes de la misma (en este sentido, SAN 2ª de 18 de julio de 2006 -rec. 792/2003- o SAN 4ª de 12 de diciembre de 2007 -rec. 48/2005-). Respecto al criterio que se ha de seguir para el cálculo del uso privativo por cesión de vehículos a empleados para uso mixto se ha pronunciado este Tribunal en numerosas resoluciones, como la resolución de 4 de diciembre de 2017 (RG: 00-2787-2014) en la que señalamos que para la medida del porcentaje de uso privado del vehículo cedido por la empresa se ha de atender al tiempo de disponibilidad de los referidos vehículos para los empleados , y no únicamente a su utilización efectiva para uso privado. En concreto, establecíamos lo siguiente (el subrayado es nuestro): "El primer aspecto que debe considerarse en relación a la cuestión controvertida es que, en principio, si el vehículo se utiliza para un doble fin, empresarial y particular, únicamente constituirá retribución en especie el uso o disfrute para fines particulares, sin que deba imputarse retribución en especie alguna por la utilización para fines propios de la actividad, por lo que resulta imprescindible diferenciar ambos usos, sosteniendo la Inspección que el uso privado o particular se determina atendiendo al tiempo durante el que el trabajador tiene la facultad de disponer del vehículo para su uso personal, mientras que el contribuyente pretende que la diferencia se establezca en función del uso efectivo. Se trata de una cuestión, la fijación del criterio diferenciador a aplicar -disponibilidad o uso efectivo-, que ya ha sido tratada en numerosas ocasiones por este Tribunal, debiendo adelantarse que se comparte el criterio aplicado por la Inspección, esto es, el de atender a la disponibilidad de los vehículos por parte de los empleados. Así se viene pronunciando este TEAC en resoluciones como las de 16 de septiembre de 2005 (R.G.1893-2003); 2 de febrero de 2006 (R.G. 2263-2003); 21 de diciembre de 2006 (R.G. 3581/2005, 3590/2005, 3593/2005 y 3595/2005); 2 de marzo de 2007 (R.G. 2326-2004); 30 de abril de 2009 (R.G. 3062-2007); 3 de diciembre de 2009, (RG 156, 157 y 158-2009); 17 de marzo de 2010, R.G.2088/07; 30 de junio de 2010, RG 00/2202/2009, 27 de junio de 2013 (RG 2717/2010 y 2504/2010 acumuladas), o la más reciente de 5 de octubre de 2017, RG 4622/2014. Asimismo, ese es también el criterio por el que se ha decantado, aun con alguna sentencia en sentido contrario, la Audiencia Nacional. Así lo hace en sentencia de fecha 12 de diciembre de 2007 (recurso contencioso administrativo 48/2005) que ha indicado, entre otras consideraciones, lo siguiente (el subrayado es nuestro): "La Sala estima que la valoración efectuada por la Administración es correcta y se acomoda a la finalidad de la norma, toda vez qu e l o relevante para la calificación de la utilización del vehículo como renta en especie no es el uso efectivo del vehículo por parte del trabajador, pues es evidente que el mismo no puede estar haciendo uso de aquel ininterrumpidamente, sino la disponibilidad del mismo y posibilidad de utilizarlo en cualquier momento para fines particulares, lo que ocurre siempre que dicho trabajador se encuentre fuera de su horario laboral. Por otra parte, e n este aspecto regiría también el principio de carga de la prueba , correspondiendo al sujeto pasivo la acreditación de que fuera de la jornada laboral el vehículo no es utilizado para fines particulares, bien porque lleve un control específico de dicha utilización o porque el mismo tenga de depositarse en locales de la empresa una vez finalizada dicha jornada . De admitirse la tesis de la recurrente, esta debería justificar, no obstante, los períodos de tiempo concretos que cada uno de los vehículos ha estado inutilizado por descanso nocturno del empleado o por reparación, lo que no ha tenido lugar en el supuesto de autos. PARA DESPUÉS. Y por lo que se refiere a la utilización del vehículo por parte de los empleados con funciones de venta (...) de los vehículos por los empleados como renta en especie, pues, aun no discutiéndose la consideración de los mismos como vendedores o visitadores médicos, éstos han de estar sujetos a un determinado horario de trabajo fuera del cual el uso del vehículo ha de considerarse como retribución en especie por la misma razón expuesta anteriormente en relación con el uso por parte de los directivos, esto es, porque lo que realmente hay que tener en cuenta para realizar dicha calificación es la disponibilidad del vehículo para fines particulares fuera de la jornada laboral." En el mismo sentido, y con la misma literalidad, pronuncia la Audiencia Nacional en sentencias de fecha 13 de febrero de 2008 (recurso 134/06); de 25 de junio de 2009 (recursos contencioso administrativos números 71 y 73 de 2007); 1 de diciembre de 2009 (recursos 190/2009 y 194/2009); 30 de marzo de 2011 (recursos 83/2010 y 84/2010); o 15 de junio de 2011, (n.º de recurso 225/2010). Además de las razones ya expuestas, este Tribunal Central entiende que la normativa del IRPF, a diferencia de la del IVA, que fija una presunción, no contempla ninguna modulación del valor de la retribución en especie en atención a cuál haya sido el uso del vehículo en las horas de trabajo, pudiendo mantenerse que, dado que, por definición, durante las horas de trabajo nadie usa el vehículo para fines particulares, lo único relevante si se quiere distinguir entre unos trabajadores y otros, es modular en atención al número de horas de disponibilidad de cada uno, que son aquellas en las que se puede aprovechar el vehículo para fines particulares, que es lo que la norma del IRPF pretende someter a gravamen. Por tanto, debe desestimarse la pretensión de la actora, rechazando que el criterio de reparto entre el uso privado para el trabajador y el uso para las actividades laborales del vehículo cedido por la empresa deba depender del uso efectivo, debiendo prevalecer a juicio de este Tribunal, ya que, según lo expuesto, es criterio ya consolidado, tanto en la Administración como en la jurisprudencia, que se ha de atender al tiempo de disponibilidad para el uso privado de los vehículos." Como ya señalamos en la referida resolución, este criterio ha sido confirmado en numerosas Sentencias de la Audiencia Nacional. Como jurisprudencia más reciente, también cabe destacar las sentencias de la AN de 22/01/2020 (rec.534/2017), 22/07/2020 (rec. 252/2017 y 115/2018), 24/09/2020 (rec. 400/2017) y 30/09/2020 (rec.195/2018). En concreto la Sentencia de la Audiencia Nacional de 30/09/2020 (rec.195/2018) se expresa en los siguientes términos (el subrayado es nuestro): " OCTAVO.- Esta Sección ha venido manteniendo de manera uniforme que el criterio para determinar el porcentaje de uso particular de los vehículos, que constituye la renta en especie, es el la disponibilidad de los mismos , y la posibilidad de utilizarlos en cualquier momento para fines particulares, lo que ocurre siembre que el trabajador se encuentre fuera de su horario laboral. En este sentido, sentencias de fecha 12 de diciembre de 2.007 (48/2005), 13 de febrero de 2.008 ( rec . 134/2006), 1 de diciembre de 2009 (recursos 190/2009 y 194/2009), 1 de diciembre de 2010 ( rec . 194/2009), 30 de marzo de 2011 recursos 83/2010 y 84/2010), 15 de junio de 2011 ( rec . 225/2010) y SAN 4ª de 25 de enero de 2012 (rec. 381/2010). Así, la primera de estas sentencias precisa que &laquo;(...) lo relevante para la calificación de la utilización del vehículo como renta en especie, no es el uso efectivo del vehículo por parte del trabajador, pues es evidente que el mismo no puede estar haciendo uso del mismo ininterrumpidamente, sino la disponibilidad del mismo y posibilidad de utilizarlo en cualquier momento para fines particulares, lo que ocurre siempre que dicho trabajador se encuentre fuera de su horario laboral&raquo;. Criterio que hemos mantenido en nuestra reciente Sentencia de fecha 22 de enero de 2020 (rec. 534/2017), en la que hemos señalado que &laquo;ciertamente el art. 42.1 de la Ley 35/2006, del IRPF, define la retribución en especie, en lo que ahora interesa, como la utilización de bienes para usos particulares. Ahora bien, tratándose de bienes cuyo uso no es incesante o continuo, la utilización del bien no puede restringirse a la circulación efectiva del vehículo, sino a la obtención de la utilidad que presta mediante su inmediata disponibilidad para usos privados. De manera que la decisión a adoptar en estos supuestos es eminentemente circunstancial, esto es, que dependerá de que en las circunstancias concretas de cada caso pueda acreditarse razonablemente la intensidad del uso del vehículo para fines laborales, reduciéndose así el tiempo de puesta a disposición para usos particulares gravado como retribución en especie&raquo;. Y reiterado en las SSAN, 4º de 22 de julio de 2020 (recursos núms 115/2018 y 252/2017). Si bien es cierto que en las sentencias reseñadas se ha llegado a conclusiones diferentes en cuanto al porcentaje atribuible al uso privado del vehículo en función de las circunstancias concurrentes en cada caso, como en el supuesto de directivos no sometidos a convenio, analizado en la SAN de 1 de diciembre de 2010 (rec. 194/2009); o trabajadores que ostentaban la condición de visitadores médicos y en los que se orillaban sus circunstancias personales y profesionales, cuya ocupación conllevaba consigo un elevado porcentaje de utilización del vehículo para atenciones profesionales, toda vez que tales empleados carecen de lugar fijo de trabajo en la sede de la compañía, consistiendo su trabajo en desplazarse a centros hospitalarios para la venta de los productos de la entidad recurrente ( SAN de 13 de abril de 2009 (rec. 439/2006). " Por tanto, el criterio de la disponibilidad ha sido confirmado en numeras resoluciones de la Audiencia Nacional, si bien aceptando determinadas excepciones respecto a casos concretos como es el de los visitadores médicos o directivos no sometidos al convenio. En definitiva, la jurisprudencia confirma el criterio de disponibilidad para el cálculo del uso privativo del vehículo, lo cual supone considerar el tiempo que el empleado se encuentra fuera de su jornada laboral, y por tanto este criterio tiene en cuenta las horas, pues la disponibilidad supone la facultad de uso . No obstante lo anterior, este criterio admite prueba en contrario de que el vehículo no es usado para fines particulares fuera del horario laboral. Y a este respecto, en cuanto a la carga de la prueba (artículo 105 LGT) , en la ya mencionada resolución de este Tribunal de 4 de diciembre de 2017 ya señalamos que la prueba del uso para fines particulares fuera del horario laboral corresponde al contribuyente: "Por otra parte, e n este aspecto regiría también el principio de carga de la prueba , correspondiendo al sujeto pasivo la acreditación de que fuera de la jornada laboral el vehículo no es utilizado para fines particulares, bien porque lleve un control específico de dicha utilización o porque el mismo tenga de depositarse en locales de la empresa una vez finalizada dicha jornada . De admitirse la tesis de la recurrente, esta debería justificar, no obstante, los períodos de tiempo concretos que cada uno de los vehículos ha estado inutilizado por descanso nocturno del empleado o por reparación, lo que no ha tenido lugar en el supuesto de autos." Esta postura sobre la carga de la prueba también ha sido sostenida por numerosa jurisprudencia, como son las SAN de 22 de julio de 2020 (rec. 115/2018) y 30 de septiembre de 2020 (rec. 195/2018) que indican lo siguiente: "Hemos de recordar en este punto que esta Sección ha venido señalando que la carga de la prueba relativa a la acreditación del uso de los vehículos utilizados por los trabajadores de la empresa a los efectos de determinar los ingresos a cuenta pertinentes en caso de existir rendimientos de trabajo en especie, corresponde a las mencionadas empresas como hecho constitutivo de su pretensión . Así se deriva de lo dispuesto en el artículo 217.2 de la LEC 1/2000, toda vez que con arreglo al principio de facilidad probatoria es a la empresa a la que pertenecen los trabajadores a la que corresponde la carga de la prueba de tal extremo, ya que dispone de mayores medios para realizar tal acreditación." Por otro lado, este TEAC conoce el criterio reiterado de la Audiencia Nacional respecto de la necesidad de modular el criterio de disponibilidad mantenido por la propia Audiencia, y también por este Tribunal, en atención a las características específicas del puesto de trabajo y su utilización efectiva , particularmente, en el caso de los visitadores médicos. Concretamente, respecto de estos trabajadores cabe destacar, entre otras, la Sentencia de la Audiencia Nacional, de 13 de abril de 2009 (rec. núm. 439/2006) , en relación con esta cuestión (énfasis añadido): " CUARTO.- La Sala considera excesiva la imputación efectuada por la Inspección del uso privado de los vehículos, que ha sido calculado teóricamente a través de una operación resultante de aplicar el criterio de disponibilidad. Este exceso de imputación se considera todavía más patente en el caso de los comerciales. En efecto, se aprecia respecto del criterio de disponibilidad que no se corresponde adecuadamente con el tenor literal del artículo 43 de la Ley del Impuesto que alude a la "utilización" y no a la "facultad de utilización", y fundamentalmente que dicho criterio no resulta íntegramente trasladable en algunos supuestos, como el de los visitadores médicos , en que los vehículos cedidos por la empresa constituyen su instrumento de trabajo. Pero es que, además, tal y como señala la parte, el criterio de disponibilidad no fue aceptado por la propia Inspección en la liquidación tributaria correspondiente al IVA de los mismos ejercicios, sosteniéndose por el Inspector Jefe en el correspondiente acto administrativo: "Pues bien, en el presente caso no puede decirse que la afirmación base haya quedado debidamente demostrada por la inspección tributaria toda vez que del hecho de que los vehículos en cuestión hubiesen sido puestos a disposición de los empleados de la Entidad de forma ininterrumpida y por periodos de tiempo continuados sin exigir que, al término de la jornada laboral, los vehículos citados debieran depositarse en locales señalados por la Entidad, no puede deducirse que los referidos vehículos fuesen utilizados para usos particulares de los empleados durante todas las horas restantes". Ello motivó que la Sección Sexta de esta Sala, en Sentencia de fecha 25 de abril de 2.008, dictada en el recurso núm. 472/2006 interpuesto por la misma entidad recurrente, &hellip; S.A., en relación con la liquidación tributaria correspondiente al IVA de los mismos ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002, señalara en su fundamento jurídico cuarto: &laquo;En su primer argumento, la parte actora mantiene que el criterio a tener en cuenta para determinar el porcentaje de utilización de un vehículo, bien a actividades empresariales, bien a actividades particulares, ha de ser el criterio de la utilización efectiva, no el criterio de la disponibilidad. Debe decirse que tal argumento puede oponerse frente a la propuesta de regularización contenidas en las actas, pues efectivamente la Inspección basó las actas en dicho criterio de la disponibilidad, esto es, computó el tiempo durante el que los vehículos estaban a disposición de los empleados, que comprendía tanto la jornada laboral como el resto de la semana fuera de la jornada laboral, ya que los empleados no tenían -que- dejar los vehículos en la empresa al término de su trabajo, de tal manera que la proporción de utilización empresarial o privada de los vehículos era igual a la proporción que representaba en número de horas laborales sobre el número de horas durante las cuales los empleados tenían el vehículo a su disposición. Sin embargo, tal forma de cómputo no es considerado correcto por el acto administrativo de liquidación tributaria, que expresamente rechaza que pueda presumirse que los vehículos sean utilizados para usos particulares de los empleados durante todas las horas no laborales. El acto administrativo de liquidación tributaria acoge el criterio de computar únicamente la utilización efectiva de los vehículos para determinar, únicamente dentro de dicho tiempo de utilización efectiva, el grado de afectación a actividades empresariales. Este criterio de la utilización efectiva aceptado por el acto administrativo de liquidación tributaria es el propugnado por la parte recurrente, por lo que puede decirse que no existe discrepancia entre las partes en este punto&raquo;. La Sala estima que para la valoración de la retribución en especie en los casos de uso mixto de un bien, para fines empresariales y privados, es necesario atender a las circunstancias personales y profesionales del trabajador, de tal forma que el uso privado que un comercial da a un vehículo cedido por la empresa es más residual que el que le da otro empleado que necesite el vehículo en menor medida, como es el caso de los directivos de la empresa . Así ha sido reconocido por la Dirección General de Tributos en la consultas de 29 de febrero de 2000 y 9 de marzo de 2001, citadas por la parte actora, en las que recoge que "en el caso de uso mixto, la valoración de la retribución en especie se realizará teniendo en cuenta las reglas anteriores, de acuerdo con un criterio de reparto en el que, teniendo en cuenta la naturaleza y características de las funciones desarrolladas por los trabajadores de la empresa..." y en la propia resolución del TEAC que se enjuicia en la que se señala que "para cuantificar la retribución en especie, deberán tenerse en cuenta la naturaleza de la actividad de que se trate, las características específicas del desarrollo de las tareas de quien utiliza el vehículo, como el destino efectivo para unos u otros fines". Buena prueba de la importancia que ha de darse a las características del trabajo desempeñado por el empleado a efectos de la valoración de la retribución en especie, es que tal circunstancia ha sido expresamente recogida en los acuerdos de la Oficina Técnica que sobreseen los expedientes sancionadores. Conforme a cuanto antecede, la Sala comparte la alegación de la parte de que el criterio adoptado por la Inspección para determinar la existencia de renta en especie, posteriormente confirmado por el TEAC en la resolución que se revisa, consistente en la facultad de disposición del empleado, no puede ser acogido si no resulta modulado por las características del puesto de trabajo desempeñado por el trabajador, debiendo, en consecuencia, atenderse a la efectiva utilización del bien y no a la mera facultad de disposición. Partiendo, pues, de que, tal y como la Inspección reconoce en su informe ampliatorio, "los empleados usuarios de los vehículos son mayoritariamente agentes vendedores", en concreto visitadores médicos que realizan continuos desplazamientos a municipios y provincias distintos de donde residen o tienen su centro de trabajo, y partiendo, asimismo, de que el vehículo es para éstos un instrumento imprescindible de trabajo , la conclusión que se alcanza es que no puede este Tribunal compartir que el porcentaje atribuible a los comerciales para uso privado o particular sea del 79,30% señalado por la Inspección por el solo hecho de tenerlo a su disposición, máxime teniendo en cuenta que, como afirma la recurrente y no resulta desvirtuado de contrario, tales empleados carecen de un lugar fijo de trabajo (mesa, despacho...) en sede de la compañía, ya que, se reitera, su trabajo consiste en desplazarse a los centros hospitalarios para la venta de los productos de la sociedad recurrente por todo el territorio , así como tampoco el porcentaje del 80,30 atribuido para el resto de personal. QUINTO. Sostiene la recurrente, como ya hiciera desde el inicio, un porcentaje medio de utilización empresarial ascendente al 75% para los visitadores, y del 60% para el resto de personal, alegando que dicho criterio guarda relación con el adoptado para calcular las cuotas de IVA deducible para el mismo periodo, criterio que utiliza como base los kilómetros realizados en los desplazamientos. Considera la Sala que debe acogerse el porcentaje determinado por la Sección Sexta de esta Sala en la Sentencia de fecha 25 de abril de 2.008, anteriormente referida, relativa a la liquidación correspondiente al IVA de los mismos ejercicios comprobados, en la que por dicha Sala se determinó que en el caso de los visitadores médicos debía aceptarse la declaración de la empresa recurrente de afectación de los vehículos a actividades empresariales en un 75%, y para el resto de empleados se aplicaba la presunción legal de afectación de los vehículos a actividades empresariales en un porcentaje del 50%. En primer término, porque correspondía a la Administración probar, fundamentalmente en el caso de los visitadores médicos, que la imputación de uso privado realizada por la empresa no se correspondía con la realidad, sobre todo teniendo en cuenta que la sociedad aportó prueba suficiente de las imputaciones realizadas en su día. Frente a ello la Administración, incumpliendo el principio de la carga de la prueba recogido en el artículo 114 de la Ley General Tributaria , se ha limitado a realizar un cálculo teórico fundado en el criterio de la disponibilidad que, como se ha expuesto, no se corresponde con el tenor literal del artículo 43 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y que, además, no fue aceptado por la Inspección en la liquidación tributaria correspondiente al IVA de los mismos ejercicios. En segundo término, porque si bien es cierto, tal y como se recoge en la resolución del TEAC que se revisa, que se trata de dos impuestos diferentes respecto de los cuales rige el principio de estanqueidad, sin embargo, no es menos cierto que pese a ello las pruebas aportadas son las mismas en ambos procedimientos, por lo que siendo idéntico el material probatorio resulta conforme al principio de seguridad jurídica que las conclusiones que se alcancen respecto de ambos procedimientos no sean diferentes. En último término, si bien en el ámbito del IRPF las normas que regulan la delimitación y valoración de las rentas en especie consistentes en la entrega de vehículos -artículos 43 y 44 LIRPF - no contemplan presunción legal alguna para hallar el grado de utilización de los vehículos, sin embargo nada impide que la Sala considere conforme a Derecho acudir al porcentaje fijado en el IVA para la misma sociedad y que aplica para los visitadores médicos el porcentaje de afectación de los vehículos a la actividad empresarial declarado por la propia sociedad, ascendente al 75%, y para el resto de empleados la presunción legal de afectación de los vehículos a actividades empresariales consistente en un 50%, que no es el declarado por la sociedad ni tampoco el aplicado por la Inspección, pero que se considera conforme a las características de los puestos de trabajo desempeñados por los trabajadores y a la efectiva utilización del bien. Conforme a cuanto antecede, procede aceptar en el caso de los visitadores médicos la declaración de la empresa recurrente de afectación de los vehículos a actividades empresariales en un 75%, y determinar para el resto de los empleados un porcentaje de afectación de los vehículos a las actividades empresariales en un 50%." Quinto.- Valoración de la prueba. Resolución del caso concreto. A la vista de estas sentencias de la Audiencia Nacional anteriormente citadas, si bien el criterio general es el de disponibilidad, este debe modularse en atención a las características concretas del puesto del trabajo, particularmente en el caso de empleados que necesiten un uso más intenso del vehículo para el desempeño de sus funciones, de las que puede llegar a formar parte sustancial, recayendo la prueba en el contribuyente. La Inspección era conocedora de este criterio y requirió a la reclamante toda la información que sustentase los porcentajes calculados, considerando la Inspección que la reclamante no aportó prueba suficiente que acreditase la realización de horas extras y/o un uso más intensivo de los vehículos. Ante este TEAC vuelva la reclamante a reiterar sus pretensiones y defiende que ha probado suficientemente las especiales características de los puestos de trabajo y la dispersión de las distintas tiendas. Pues bien, la valoración de la prueba aportada merece la misma conclusión ya expresada por la Inspección, y es que esta no prueba ni un uso más intensivo de acuerdo a su puesto de trabajo ni una jornada laboral más intensa. Concretamente la prueba aportada se trata de: - Descripción de las funciones desempeñadas por puesto de trabajo. - Total de kilómetros recorridos por empleado. - Tiendas que tienen asignadas determinadas categorías de trabajadores en el ejercicio 2017. - Estimación de los kilómetros que recorrería un Jefe de Expansión y Gerente de Ventas durante la jornada laboral para llegar a los distintos centros/tiendas. Esta prueba se trata de unos datos que, no relacionan, de forma concreta, una utilización intensiva de los vehículos unida a las características de los puestos de trabajo al tratarse de meras estimaciones. Respecto de la naturaleza de las funciones desempeñadas por los empleados y la realización de horas extras, fue igualmente preguntada ante la Inspección (página 61 del acuerdo de liquidación), manifestando: "Desde XZ se manifiesta que no procede hacer declaraciones con respecto a este punto, en la medida en que no hubo empleados con vehículos cedidos por la entidad que no tuvieran centro de trabajo fijo según contrato laboral. " "Desde XZ se manifiesta que no procede hacer declaraciones con respecto a este punto, en la medida en que no hubo empleados con condiciones laborales especiales. " El reconocimiento de que no se trata de empleados sin puesto de trabajo fijo y sin características especiales hace que se separe de los supuestos enjuiciados por la Audiencia Nacional respecto de los que se probaba suficientemente la especialidad del puesto y la intensidad en el uso de los vehículos, como fue el caso de los visitadores médicos. En este mismo sentido se ha expresado la Audiencia Nacional en Sentencia de 12 de mayo de 2022 (Rec. 27/2019) en la que analizaba la aplicación del criterio de disponibilidad para trabajadores comerciales, señalando lo siguiente: "5. En nuestras sentencias de 22 de enero de 2020 y de 26 de mayo de 2021 ( recs . nums. 534/2017 y 157/2019) hemos recordado que esta Sección ha venido manteniendo el criterio de determinar el porcentaje de uso empresarial de los vehículos conforme al criterio de disponibilidad de los mismos ; así, por ejemplo, la SAN de1 de diciembre de 2010 (rec. 194/2009) y en las en ella citadas de 13 de febrero de 2.008 (rec. 134/06), y 12 de diciembre de 2.007 (rec. 48/05). Ciertamente que el art. 42.1 de la Ley 35/2006, del IRPF, define la retribución en especie, en lo que ahora interesa, como la utilización de bienes para usos particulares. Ahora bien, tratándose de bienes cuyo uso no es incesante o continuo, la utilización del bien no puede restringirse a la circulación efectiva del vehículo, sino a la obtención de la utilidad que presta mediante su inmediata disponibilidad para usos privados. De manera que la decisión a adoptar en estos supuestos es eminentemente circunstancial, esto es, dependerá de que en las circunstancias concretas de cada caso pueda acreditarse razonablemente la intensidad del uso del vehículo para fines laborales, reduciéndose así el tiempo de puesta a disposición para usos particulares gravado como retribución en especie. En tal sentido, en la indicada Sentencia se abordaba un supuesto en el que se distinguía el porcentaje de uso para fines particulares según se tratase de personal directivo o de empleados dedicados a las tareas comerciales. Lo acabado de razonar no resulta contradicho por los que manifestáramos en la SAN de 13 de abril de 2009 (rec. 439/2006). Si se lee con detalle el supuesto analizado observamos que la ratio decidendi de esta sentencia consiste en que es necesario atender a las circunstancias personales y profesionales del trabajador cesionario del vehículo, reaccionándose en la SAN frente a una estimación del grado de uso para fines particulares que orillaba la condición de visitadores médicos de determinados trabajadores, ocupación que lleva consigo un elevado porcentaje de utilización del vehículo para atenciones profesionales, toda vez que tales empleados carecen de lugar fijo de trabajo en la sede de la compañía , consistiendo su trabajo en desplazarse a centros hospitalarios para la venta de los productos de la entidad recurrente. Consecuentemente, en el supuesto que ahora analizamos, la Inspección ha partido del dato no cuestionado de que la jornada laboral pactada en convenio colectivo de aplicación ( a diferencia de lo que acontecía con el personal directivo no sometido a convenio, analizado en la SAN antes citada), sin que en las actuaciones se haya acreditado un mayor porcentaje de uso laboral que el indicado ni se deduce de la naturaleza de las funciones de los trabajadores concernidos. Hemos de recordar en este punto que esta Sección ha venido señalando que la carga de la prueba relativa a la acreditación del uso de los vehículos utilizados por los trabajadores de la empresa a los efectos de determinar los ingresos a cuenta pertinentes en caso de existir rendimientos de trabajo en especie, corresponde a las respectivas empresas como hecho constitutivo de su pretensión. Así se deriva de lo dispuesto en el artículo 217.2 de la LEC 1/2000, toda vez que con arreglo al principio de facilidad probatoria es a la empresa a la que pertenecen los trabajadores a quien corresponde la carga de la prueba de tal extremo, ya que dispone de mayores y mejores medios para realizar tal acreditación . El mismo criterio hemos mantenido en las SSAN de 22 de julio de 2020 (rec. nums. 252/2017 y 115/2008), así como en la SAN de 30 de septiembre de 2020 (rec. núm. 195/2018). Todo lo anterior conduce a la desestimación de este primer motivo del recurso." En el presente caso nos encontramos ante el mismo escenario descrito por la Audiencia Nacional en su sentencia y es que, recayendo la carga de la prueba sobre la reclamante, no ha acreditado un mayor porcentaje de uso laboral que el calculado por la Inspección ni se deduce de la naturaleza de las funciones de los trabajadores concernidos. En definitiva, lo que prueba la reclamante es que estos vehículos son utilizados durante el horario laboral, hecho no cuestionado por la Inspección, pero no desvirtúa la aplicación del criterio de disponibilidad calculado de acuerdo a la jornada que consta en Convenio. Por tanto, procede desestimar las alegaciones de la reclamante, confirmando la procedencia del porcentaje de uso privativo calculado por la Inspección. Sexto.- Respecto de los gastos por combustible y lavado de vehículo. Como antes se ha señalado, junto a la cesión parcial que la entidad hacía del uso de los vehículos para disfrute particular, XZ España se hacía también cargo como obligación, según el contrato de cesión de vehículos citado, de ciertos gastos derivados de la utilización de los mismos , obligación asumida en los términos siguientes: "Los costes de combustible y peajes (si los hubiera) durante la utilización para fines privados dentro del territorio nacional son a cargo de la empresa. Cuando se viaje al extranjero estos costes serán a cargo del empleado". Para facilitar la gestión de tales gastos se entregaba a los beneficiarios de la cesión una tarjeta para el pago del suministro de combustibles y lavado de los vehículos. Es decir, independientemente del uso de los vehículos de empresa cedidos para fines empresariales o privados, XZ España sufragaba todos los gastos mencionados con el único límite de aquellos que pudieran ser originados en el extranjero. Respecto de estos gastos, la entidad tenía contratado con la compañía JK , S.A. (filial del grupo TW ) un servicio por el cual esta empresa se encargaba de centralizar el pago de los mismos y, con ese fin, XZ España asignaba a cada empleado con vehículo cedido una tarjeta que servía para gestionar los citados gastos. JK facturaba mensualmente a XZ España los gastos asignados a las citadas tarjetas. Si bien tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación su tratamiento es diferenciado al de la cesión de vehículos (página 31 del acuerdo de liquidación) , la Administración aplica igualmente el criterio de disponibilidad conforme a los porcentajes calculados para los vehículos. Considera la reclamante que la Administración ignora de manera flagrante la doctrina de la DGT, y en concreto la Consulta Vinculante V1948-19 , en la que se define cómo debe valorarse la retribución en especie en el caso de cesión de una tarjeta utilizada para el coste de carburante por parte de los empleados. Considera la reclamante que, de acuerdo a esta consulta, la retribución en especie imputable por la cesión de dicho tipo de tarjeta a los empleados no debería ser la disponibilidad de esta para fines particulares según el propio criterio de la DGT, sino el uso efectivo considerando la proporción correspondiente al número de kilómetros realizados para fines particulares y el total de kilómetros totales recorridos. Señala que el uso o gasto real de combustible está plenamente probado, dado que es recogido a partir de las tarjetas JK y se recopila de manera periódica mediante los extractos de las mismas . Además considera que la entidad ha demostrado, mediante la aportación del registro de kilómetros recorridos por posición, los informes de posición y el resto de documentación aportada en el expediente, que los kilómetros realizados por cada empleado para uso laboral dependen de manera directa e indudable de la posición que ocupa el mismo en la Compañía, siendo los porcentajes de uso privativo aplicados por la Compañía el reflejo de la proporción entre número de kilómetros realizados para fines particulares y el total de kilómetros totales recorridos. En definitiva, la cuestión controvertida supone determinar si el criterio de disponibilidad se aplica, como regla general, para los gastos de combustible y lavado o, por el contrario, hay que estar a su uso efectivo. Comenzaremos reproduciendo la Consulta Vinculante V1948-19 invocada por el reclamante en su escrito de alegaciones. Dice la DGT: "La empresa consultante se dedica a la actividad de compraventa, reparación y mantenimiento de equipos dispensadores, recicladores, contadoras y clasificadoras de billetes y monedas de curso legal. Una parte de los empleados de la empresa (departamento comercial y directivos) disponen de una tarjeta de crédito para la adquisición de carburante. Los empleados que disponen de tarjeta para la adquisición del carburante resultan a su vez beneficiarios de vehículo de empresa, aunque en el futuro, cuando no tengan vehículo de empresa también podrán utilizar la tarjeta para su vehículo particular. La adquisición del carburante es facturada mensualmente a la empresa y posteriormente los empleados justifican a la empresa la distancia recorrida en el desarrollo de la actividad de la empresa , multiplicándose los kilómetros recorridos por 0,19 euros. La cantidad obtenida se considera que se corresponde con el coste del carburante consumido en desplazamientos laborales. Del resto, se opera de la siguiente forma. El 10 por ciento del importe (IVA incluido) se repercute al empleado a través de un descuento en nómina, emitiendo la correspondiente factura, gravada al tipo general del IVA. El resto se considera retribución en especie. Por otra parte, la empresa se deduce el 50 por ciento del IVA soportado en la adquisición del carburante. Contestación 1ª Tributación en el IRPF. (...) El artículo 42.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación de los impuestos sobre Sociedades, sobre la renta de no Residentes (BOE de 29 de noviembre) establece que "Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda." Por tanto, existirá retribución en especie por el importe sufragado por la tarjeta de crédito correspondiente al coste del carburante que se utilice para los desplazamientos particulares, con excepción de aquellas cantidades que son repercutidas al empleado. Este coste del carburante se determinará repartiendo proporcionalmente el gasto mensual de la tarjeta entre el número de kilómetros realizados para fines no laborales y los kilómetros totales recorridos. (...)" Más recientemente en la Consulta V1670-24 la DGT ha señalado respecto del criterio de reparto de los gastos de combustible para un trabajador comercial: " Descripción de hechos Sostiene el consultante: "Trabajo como comercial para una empresa, la cual nos pone a nuestra disposición un vehículo que la empresa tiene en modalidad de renting, renting del que nos imputan/cobran una cuota (2/7 partes) ya que es un vehículo de uso mixto, utilizándolo tanto para fines profesionales como para particulares. Se ha determinado un "% de uso privativo" para el cálculo de la tributación por la disponibilidad del vehículo, que aplican al valor del mismo . A su vez, la empresa abona los gastos de "carga" (combustible y/o carga eléctrica, en el caso de ser vehículo eléctrico/hibrido enchufable), gastos que está imputando también como rendimiento en especie, aplicando este mismo ratio de "% de uso privativo" al total de valor abonado por la empresa". Cuestión planteada Se cuestiona respecto a las retribuciones en especie en el IRPF lo siguiente: "(...) 2. Combustible/carga: comprender si es correcta la aplicación del concepto "% uso privativo" para imputar como retribución en especie el combustible/carga del vehículo, aplicado sobre el total abonado por la empresa". Contestación completa (...) En primer lugar y con un carácter genérico, procede indicar que en los supuestos de utilización simultánea en los ámbitos laboral y particular de vehículos de empresa resulta necesario establecer un criterio de reparto (entre esa utilización laboral y la particular) en el que, de acuerdo con la naturaleza y características de las funciones desarrolladas por los trabajadores de la empresa, se valore solo la disponibilidad para fines particulares . Al ser esta una cuestión de hecho y cuya valoración procederá realizar, por tanto, a los órganos de la Administración tributaria encargados de la gestión e inspección de los tributos, no puede señalarse por parte de este Centro un criterio general de determinación. No obstante, sí procede matizar que no son aceptables aquellos criterios en los que la cuantificación se realice en función de las horas de utilización efectiva o kilometraje , pues el parámetro determinante debe ser la disponibilidad para fines particulares, circunstancia que cabe entender no se produce cuando el vehículo permanece en la sede de la empresa en períodos temporales no laborables. Partiendo de esta disponibilidad para fines particulares y de la imposibilidad para este Centro (según lo ya indicado en el párrafo precedente) de establecer un criterio de reparto entre esa utilización simultánea: laboral y la particular, existirá una retribución en especie respecto a esta última. Ahora bien, el pago por parte de los empleados de una cantidad por esa utilización particular, en cuanto se correspondiese con la valoración (reducida en su caso con los porcentajes del artículo 48 bis del Reglamento del Impuesto) que pudiera resultar de las reglas expuestas no determinaría la existencia de retribución en especie. Evidentemente, si el importe pagado fuera inferior al resultante de la valoración, existiría retribución en especie por esa diferencia. En cuanto a los gastos derivados del consumo de carburante o electricidad, que constituirán una retribución en especie separada e independiente de la correspondiente al vehículo pues son satisfechos por la empresa , respecto a la aplicación de un criterio porcentual de reparto entre uso laboral y uso particular igual al correspondiente a la utilización del vehículo, procede reincidir en lo ya señalado: no puede señalarse por parte de este Centro la validez de un concreto criterio de determinación. En este punto, procede indicar además que la retribución en especie no vendrá referida a la disponibilidad para fines particulares, sino por su utilización (consumo) para esos fines. " En el mismo sentido cabe citar, entre otras, la V3562-20. Confirma la DGT que, aunque el criterio de reparto para los vehículos sea la disponibilidad, los gastos de carburante constituyen una retribución en especie separada e independiente de la del vehículo siendo en este caso el criterio de reparto el uso (consumo) efectivo. Respecto del criterio de la disponibilidad, confirmado por la Audiencia Nacional en las sentencias anteriormente citadas para la cesión de vehículos, este tiene como fundamento que el objeto de gravamen es la mera disponibilidad del vehículo en el tiempo no laboral. Dice la Audiencia Nacional respecto de la aplicación de este criterio (SAN de fecha 12 de diciembre de 2007 (recurso contencioso administrativo 48/2005) ) : "La Sala estima que la valoración efectuada por la Administración es correcta y se acomoda a la finalidad de la norma, toda vez qu e l o relevante para la calificación de la utilización del vehículo como renta en especie no es el uso efectivo del vehículo por parte del trabajador, pues es evidente que el mismo no puede estar haciendo uso de aquel ininterrumpidamente, sino la disponibilidad del mismo y posibilidad de utilizarlo en cualquier momento para fines particulares, lo que ocurre siempre que dicho trabajador se encuentre fuera de su horario laboral. Pues bien, coincide este TEAC con el criterio expresado por la DGT en las anteriores consultas y es que el gasto de carburante, y en este caso además de lavado del vehículo, constituyen una retribución en especie separada de la cesión de vehículos pues estamos ante consumos . El criterio de disponibilidad no puede extenderse, como regla general, a este tipo de gastos pues su utilidad está vinculada a su consumo efectivo y no a su disponibilidad . Es decir, no estamos ante un "activo", cuyo disfrute tiene lugar con la disponibilidad, sino ante un "gasto" cuya utilidad se reporta con su consumo. Es más, el criterio seguido por la Inspección en la liquidación supone, aunque se trate de forma diferenciada, incluir dentro del "coste de adquisición" (artículo 43.1 1º b) LIRPF) los gastos de combustible y lavado, lo que es contrario a la esencia de valoración de esta norma que pretende incluir en la valoración de la cesión de vehículos los gastos y tributos inherentes a la adquisición. En definitiva, los gastos accesorios como son los gastos de combustible o lavado de vehículo constituyen una retribución en especie separada e independiente de la cesión de vehículos, debiendo ser objeto de gravamen su consumo efectivo para fines particulares. Establecido lo anterior, en el caso que nos ocupa, la reclamante aportó documentación y cálculos a la Inspección de los kilómetros recorridos para uso profesional y particular que le sirvieron de fundamento para el cálculo de los ingresos a cuenta declarados, y que no fueron cuestionados a los efectos que nos ocupan, por lo que este TEAC estima las pretensiones de la reclamante en este punto, anulando el ajuste relativo a la retribución en especie por gastos de combustible y lavado de vehículo, siendo conforme a Derecho los porcentajes declarados por la reclamante. Séptimo.- Por último, respecto de la vulneración de la prohibición de ir contra los actos propios, y los principios de confianza legítima, buena fe y seguridad jurídica. Señala la reclamante que en relación con los ejercicios 2009, 2010 y 2011 XZ fue objeto de una Inspección relativa a retenciones e ingresos a cuenta . La Inspección revisó la cesión de uso de vehículos a sus empleados y no procedió a regularizar a la Compañía ningún concepto ni cuantía con relación a la retribución en especie declarada por XZ por la puesta a disposición de dichos vehículos . Considera que el uso privado de los vehículos cedidos a los empleados no ha variado en ningún aspecto con relación a los ejercicios inspeccionados con anterioridad y con relación a los cuales la inspección no consideró procedente regularizar ningún importe con referencia a los vehículos cedidos a los empleados por lo que el cambio de criterio supone una vulneración de la prohibición de ir contra los actos propios, y los principios de confianza legítima, buena fe y seguridad jurídica. Asimismo cita Sentencia Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de junio de 2020, (rec. 392/2018), en relación a la necesaria motivación de los actos de la Administración pues considera que la Inspección no ha motivado a que se debe el cambio de criterio. La Inspección defiende la regularización de los porcentajes de uso privativo de acuerdo a lo siguiente: "Antes que nada, queremos hacer la siguiente puntualización, si bien aquel procedimiento tuvo carácter general, y por lo tanto, se entienden comprobadas la totalidad de los elementos de la obligación tributaria -incluidas la cesión de los vehículos a los empleados-, no es menos cierto que, revisada dicha acta, únicamente se analiza de forma explícita unas liquidaciones provisionales dictas por la DAST (Departamento de Asistencia y Servicios Tributarios) en las que "se verificaron la relación de trabajadores con diferencias entre las retenciones practicadas por la entidad y las cuotas de retención calculadas por Gestión Tributaria, sobre la base de los datos y situación familiar declaradas por la empresa" Al respecto, esta Oficina Técnica solo puede señalar que la aplicación de la doctrina de los actos propios tiene como claro límite la preservación de la legalidad, de forma que la invocación de esta doctrina en ningún caso puede consolidar situaciones contrarias al ordenamiento. A estos efectos, podemos citar la resolución del TEAC de 11 de septiembre de 2017 (número 3852-2013), en la que se relaciona un detallado compendio de pronunciamientos del Tribunal Supremo. (...) Se entiende por esta Oficina Técnica que, aunque en aquella actuación no se regularizaran los ingresos a cuenta por la cesión de vehículos, no existe una referencia expresa en el acta A01 a la que hace alusión XZ , a la no procedencia de regularización por el criterio utilizado en la propuesta contenida en el acta A02 que ahora nos ocupa. En cualquier caso, incluso en la hipótesis de que eventualmente pudiera entenderse que la formalización del Acta A01-&hellip;&hellip;50, supuso un acto tácito de conformidad con el porcentaje de imputación a fines particulares de los vehículos cedidos aplicado por la empresa, debemos destacar que la presente regularización, en la hipótesis teórica de que se entendiese que las presentes actuaciones comportan un cambio de criterio,(que esta Oficina Técnica no entiende que se haya producido) , se encuentra debidamente motivada, siendo además el criterio que se utiliza en el resto de expedientes administrativos de comprobación inspectora: el criterio de disponibilidad en función de las horas de trabajo del convenio colectivo, con las modificaciones derivadas de la prueba aportada por el sujeto pasivo de una utilización superior (horas extras satisfechas en nómina, pernoctaciones realizadas fuera del lugar de trabajo, etc.). Criterio, el de disponibilidad que aplicamos, que no siempre fue mayoritariamente aceptado, dejando constancia en el apartado referido al "criterio para delimitar la parte imputable a fines particulares" que los pronunciamientos de la Audiencia Nacional, al principio, fueron variados, siendo las sentencias de los últimos años las que se han reafirmado en el mismo . (...)" Pues bien, la invocación a los principios de confianza legítima y buena fe supone en definitiva una invocación indirecta a la teoría de los actos propios , planteando la reclamante la existencia de un acto propio de la administración respecto de las no regularizaciones previas. Respecto al alcance de la doctrina de los actos propios, el Tribunal Constitucional en Sentencia de 21/04/1988 (Rec. 930/1986), establecía que la llamada doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de " venire contra factum proprium ", surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad, generalmente de carácter tácito , al sentido objetivo de la misma y l a imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio , lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos subjetivos. Quiere ello decir que aunque tal doctrina puede ser aplicable a las relaciones jurídicas regidas por el Derecho Administrativo y por el Derecho Público en general, como ha venido reconociendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, sólo puede serlo con las necesarias matizaciones , que no la desvíen de los principios rectores que constituyen su fundamento último, que son la protección de la confianza y la protección de la buena fe. Respecto de la aplicación de esta doctrina al ámbito tributario ya se ha pronunciado este Tribunal en resolución de 11 de septiembre de 2017 (RG: 00-3852-2013) que a su vez hace referencia a la resolución de 17 de noviembre de 2015 (RG: 00-5071-2012) señalando lo siguiente (el subrayado es nuestro): "TERCERO: La siguiente de las alegaciones planteadas se refiere a la separación del criterio de la Administración en relación a una misma actuación por el mismo concepto y tributo realizado por los actuarios de la Inspección en comprobaciones de ejercicios anteriores. Señala que se vulneran los principios de actos propios y confianza legítima. En concreto, alude a lo largo del escrito de alegaciones a las actuaciones de comprobación e investigación del período 2003-2005. Sobre esta cuestión ha establecido este Tribunal Central como criterio a seguir, de acuerdo a la resolución 5071/2012, de 17 de noviembre de 2015 , lo siguiente: "Por otra parte, se presentan en este caso todos los elementos que permiten la aplicación de la doctrina de los actos propios en el ámbito tributario, recogida en múltiples ocasiones por los Tribunales . Esta requiere de dos condiciones simultáneas para su aplicación (por todas, sentencias del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013, Rec. 3262/2012, y sentencia de 12 de noviembre de 2014, Rec. 1881/2012): -El acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora. -Que no existan datos nuevos , esto es, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones concretas, contara con la totalidad de los datos, es decir, no hubiera elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieran a posteriori hechos con relevancia determinante." Por otra parte, esta doctrina de los actos propios se encuentra íntimamente ligada con el principio de confianza legítima que debe regir en la relación entre los contribuyentes y la Administración. Sobre este principio también se ha manifestado en numerosas ocasiones el Tribunal Supremo, como en la Sentencia de 13 de junio de 2018 (Rec. Cas. 2800/2017) en la que recoge su jurisprudencia ya manifestada en sentencias previas sobre los requisitos que se exigen a este principio de confianza legítima. Así en su fundamento de derecho segundo desarrolla en los siguientes términos qué se entiende por confianza legítima: " El principio de confianza legítima. Tanto la Hacienda Foral (en sede administrativa y en vía jurisdiccional), como la representación procesal del contribuyente (en la instancia y en esta casación) y la propia sentencia recurrida describen adecuadamente el alcance y significación del principio de confianza legítima tal y como ha sido perfilado por diversos pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, del Tribunal Constitucional y de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo. No parece necesario ahora reproducir literalmente o replicar in extenso las numerosas resoluciones recaídas sobre la cuestión, aunque sí afirmar que nos hallamos ante un principio de creación jurisprudencial cuya eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso. Dicho de otro modo, aunque es posible identificar determinados requisitos generales que acotan la naturaleza, la significación, el alcance y los efectos de tal principio, serán las características del asunto las que permitirán determinar si se ha producido, o no, la infracción de la confianza legítima, en el bien entendido que ésta no es más que una consecuencia de la buena fe que, necesariamente, debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos. Muy sintéticamente cabe afirmar que el principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos. Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015, con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes: 1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante . 2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles. 3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que , constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte. 4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder." En definitiva, el Alto Tribunal fija como requisitos para poder invocar este principio de confianza legítima los siguientes: 1. El comportamiento esperado de la Administración no puede ampararse en creencias "subjetivas" que no se respalden en la obligación de la Administración de actuar bajo una norma o principio que le vincule. 2. No puede descansar la invocación de este principio en una mera expectativa de invariabilidad de las circunstancias, pues no puede respaldar situaciones de ventaja económica. 3. La no regularización previa no impide su regularización posterior (no existe un acto previo). 4. Para poder invocar este principio es necesaria la valoración del comportamiento de ambas partes. 5. Es imprescindible que el comportamiento "esperado" de la Administración derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes para poder generar una "confianza" en el ciudadano. Pues bien, en el caso que nos ocupa nos encontramos ante una regularización previa respecto de los ejercicios 2009 a 2011 en los que la Administración acepta para la reclamante un porcentaje de uso privativo más bajo que el fijado en procedimiento posterior para los ejercicios 2016 a 2019. La Inspección basa este cambio de criterio en un cambio de circunstancias jurídicas, argumentando que la jurisprudencia no era clara en el momento de la regularización previa pues los " pronunciamientos de la Audiencia Nacional, al principio, fueron variados, siendo las sentencias de los últimos años las que se han reafirmado en el mismo". Asimismo fundamenta el acuerdo de liquidación la aplicación del criterio de disponibilidad mediante la aplicación de las consultas de la DGT nº 1951/1999, de 22 de octubre de 1999; Consulta V0911-11, de 5 de abril de 2011; Consulta V1123-12, de 23 de mayo de 2012; Consulta V2867/2015, de 5 de octubre de 2015; Consulta V 3296/2015, de 26 de octubre de 2015 y Consulta V1503/18, de 4 de junio que manifiestan que el criterio a utilizar para el cálculo del porcentaje de uso privativo es el de disponibilidad y Resoluciones de este TEAC de 4 de diciembre de 2017 (RG 2787/2014); de 15 de octubre de 2018 (RG 6663/15), de 9 de abril de 2019 (RG 7109/2015), de 31 de mayo de 2019 RG 1664/2016, de 29 de junio de 2020 (RG3202/2016) y de 21 de julio de 2020 (RG 6059/2016) . A priori, el , en conformidad emitida por la Inspección respecto de los ejercicios 2009 a 2011 podría entenderse como un acto propio entre la Administración y el propio contribuyente que podría haber generado una confianza quebrantada por este cambio de criterio que implica una elevación del porcentaje de uso particular. Nos obstante, es preciso analizar si es posible la invocación de este principio en este caso, verificando si se cumplen o no los requisitos anteriormente enumerados que exige el Tribunal Supremo para la invocación del principio de confianza legítima. Así en el presente caso nos encontramos con un hecho relevante, y es la invocación expresa por la Inspección de la consulta de la DGT ya publicadas en los ejercicios comprobados en el acta con acuerdo. En este punto cabe recordar que la Inspección, se encuentra vinculada por los criterios expresados, con tal valor, por la DGT, en los términos señalados expresados en el artículo 89 LGT. Por otra parte, también nos encontramos con la invocación de resoluciones de este TEAC que fijan el criterio de disponibilidad salvo mejor prueba del reclamante. Las Resoluciones de este Tribunal vinculan igualmente a la Administración Tributaria en los términos del artículo 239.8 LGT. En definitiva, nos encontramos con que tanto en el momento de la autoliquidación como en la fecha fin de la regularización previa, ya existía, al menos, el criterio vinculante de la DGT. Sin olvidar además que los pronunciamientos de la Audiencia Nacional son anteriores al año 2009, como es la SAN 12 de diciembre de 2007 (recurso contencioso administrativo 48/2005). Por tanto, la Administración podía, y debía, aplicar el criterio que se encontraba vigente en el momento de regularizar, esto es, el criterio de la disponibilidad. El hecho de que la Inspección haya regularizado ejercicios previos sin seguir el criterio que, en ese momento de la regularización, tenían la DGT, este TEAC y la jurisprudencia de la Audiencia Nacional no es razón suficiente para "congelar" y mantener esta equivocada actuación administrativa, pues nos encontramos ante una doctrina administrativa de público conocimiento para la Administración tributaria y para los contribuyentes. No es una expectativa legítima que deba protegerse el esperar que la Administración siga aplicando criterios interpretativos ya superados, desatendiendo los que le son vinculantes. De esta forma, que la Inspección haya motivado este cambio de criterio de acuerdo a nueva jurisprudencia de la Audiencia Nacional supone que esta nueva actuación no ha quebrantado el principio de confianza legítima pues, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo anteriormente citada, no se cumplen dos de los requisitos exigidos. Concretamente, no se cumplen el primer y segundo requisito: 1. En este caso la confianza en que la Administración no aplicara en la nueva regularización los nuevos criterios interpretativos, que le son vinculantes, debe considerarse una "creencia subjetiva" que, según el Tribunal Supremo, carece de protección. 2. No puede descansar la invocación de este principio en una mera expectativa de invariabilidad de las circunstancias particulares , pues no puede respaldar situaciones de ventaja económica. Al no aportar la reclamante mejor prueba, no puede descansar la invocación de este principio en una mera expectativa de "congelación" del porcentaje por el mero hecho de haber sido objeto de una regularización anterior, pues en caso contrario se estaría colocando a la reclamante en una mejor situación respecto de contribuyentes que no fueron objeto de comprobación previa y a los que, bajo las mismas circunstancias, en base a esta doctrina administrativa que vincula a la Administración, se le aplique un criterio más perjudicial . En los mismos términos se ha expresado el Tribunal Supremo en Sentencia de 22-06-2016 (Rec. 2218/2015): "el hecho de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no puede ser causa obstativa a que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces. Además, no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes, sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte." En definitiva, en las condiciones expuestas, el cambio de criterio de la Administración no supone una vulneración del principio de confianza legítima , pues basa el cambio de criterio en doctrina y jurisprudencia administrativa que le es vinculante , conocida por el contribuyente, y que no fue aplicada en regularizaciones anteriores. De acuerdo a estas circunstancias, la reclamante no puede basar la aplicación de este principio en una mera invariabilidad de sus circunstancias particulares pues en ningún caso este principio puede supone el aprovechamiento de una ventaja económica respecto del resto de contribuyentes que se encuentren en su misma situación de hecho . Asimismo la invocación de este principio no puede servir para perpetuar en el tiempo conductas contrarias al ordenamiento jurídico que no fueron regularizadas por la Inspección por inaplicación de la doctrina administrativa que le es vinculante. De acuerdo a todo lo anterior, este Tribunal considera que no existe una vulneración de la doctrina de los actos propios y del principio de confianza legítima al fundamentar suficientemente la Inspección su cambio de criterio, siendo conforme a Derecho el criterio de la disponibilidad y la fijación del porcentaje de uso privativo, desestimando las alegaciones de la reclamante en este punto. Por lo expuesto, Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la presente reclamación, en los términos señalados en la presente resolución.