LGT. Inaplicabilidad del plazo previsto en el artículo 150.7 LGT a la retroacción acordada en resolución de recurso de reposición

Tribunal Económico-Administrativo Central SALA CUARTA FECHA: 28 de abril de 2026 PROCEDIMIENTO: 00-00959-2025-00 CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES. ISD NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA DE DIRECTOR GENERAL RECURRENTE: AGENCIA TRIBUTARIA DE ANDALUCIA - … INTERESADO: Btx - … En MADRID, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia. Se ha visto el presente recurso de alzada interpuesto por el Director de la Agencia Tributaria de Andalucía contra la resolución de 13 de junio de 2024 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía por la que se estima la reclamación económico-administrativa con número de referencia 41-05842-2022, presentada contra el acuerdo de liquidación de 23 de septiembre de 2021 derivado del acta n.º ACTA_1 de la Inspección de la Agencia Tributaria de Andalucía. ANTECEDENTES DE HECHO Primero.- El día 25/07/2024 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 19/07/2024 , contra la resolución estimatoria de fecha 13 de junio de 2024 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía en el expediente de reclamación 41-05842-2022 por el que se declara la prescripción del derecho a liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado con ocasión del fallecimiento de Don Axy el 1 de enero de 2013. Segundo.- En fecha 1 de enero de 2013 fallece D. Axy , en estado de soltero y sin descendientes, habiendo otorgado testamento el día 13 de octubre de 2009 ante el Notario D. … bajo el número (…) de su protocolo por el que, tras ordenar determinados legados de dinero por un importe total de 6.200,00 euros, instituye heredero universal a su sobrino D. Btx . Tercero.- En fecha 28 de junio de 2013, se presenta autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones según escritura de Manifestación de Herencia, otorgada ante el mismo Notario en fecha 27 de junio de 2013 bajo el número (…) de su protocolo. En la autoliquidación modelo 650, el sujeto pasivo, que no se aplicó ningún beneficio fiscal, determinó una cuota tributaria por un importe de 479.266,85 euros, ingresando la cantidad de 40.000 euros y solicitando el aplazamiento-fraccionamiento del importe restante. Cuarto.- En fecha 6 de abril de 2017 se notificó al sujeto pasivo el inicio de actuaciones inspectoras que, tras el oportuno procedimiento, dio lugar a la firma, el día 25 de junio de 2018, del acta de disconformidad n.º ACTA_2 (al que acompañaba el informe ampliatorio n.º ……, de fecha 19 de junio de 2018), en que se determinó una base imponible, igual a la liquidable, de 6.049.984,31 euros y una deuda tributaria a ingresar de 4.824.674,24 euros. La propuesta de regularización, ínsita en dicha acta, consistió: Primero, en la elevación del valor declarado por las participaciones adquiridas «mortis causa» de la entidad TW , S.L. Segundo, en la adición, al amparo del artículo 11 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de ciertos bienes y derechos; Tercero y último, en la aplicación del coeficiente multiplicador de 2,10, en vez del coeficiente de 2 consignado en la autoliquidación. Contra dicha acta, el sujeto pasivo presentó escrito de alegaciones, con fecha de registro 12 de julio de 2018, que, en lo que se refiere a la alegación contra la propuesta de regularización consistente en la adición de bienes y derechos, fue desestimada por el acuerdo de adición de bienes, de fecha 14 de septiembre de 2018, de la Gerente Provincial; mientras que las alegaciones contra los otros dos aspectos de la regularización fueron parcialmente estimadas mediante la liquidación de fecha 14 de septiembre de 2018, de la Gerente Provincial, que determinó una deuda tributaria (diferencial) a ingresar de 2.389.870,09 euros. En concreto, se estimó la alegación que afectaba al patrimonio preexistente y, en consecuencia, se consideró correcto, el coeficiente multiplicador de 2, aplicado en la autoliquidación. En cambio, la alegación contra la elevación del valor declarado por las participaciones en la entidad TW , S.L. fue desestimada. Quinto.- Con fecha 16 de octubre de 2018, el sujeto pasivo presentó recurso de reposición contra la liquidación. Siguiendo al Tribunal Supremo en sentencias como las de 23 de mayo de 2018 (recursos de casación n.º 1880/2017 y 4202/2017), las de 5 de junio de 2018 (recursos de casación n.º 1881/2017 y 2867/2017) y la de 13 de junio de 2018 (recurso de casación n.º 2232/2017), dictadas todas por la sección segunda de su Sala de lo Contencioso-administrativo, se estimó parcialmente el recurso de reposición por considerar: « (...)que el método de comprobación de valores del artículo 57.1.b de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no es, en el presente caso, el idóneo para determinar el valor real de los bienes inmuebles incluidos en la sociedad y que forman parte del Caudal Relicto. » En consecuencia, se anuló la valoración, y el acuerdo de adición « (…) debiendo retrotraerse las actuaciones al momento, dentro del procedimiento de aplicación de los tributos, en que se produjo el referido defecto formal .». Sexto.- El día 15 de abril de 2021, fue notificada al sujeto pasivo la comunicación con que se le anunciaba la retroacción de actuaciones al momento, del procedimiento de inspección, justo anterior a aquel en que se produjo el defecto formal de falta de idoneidad del medio de comprobación de valor. En fecha 22 de junio de 2021, constituida la inspección, se da traslado al compareciente del informe de valoración efectuado por la Administración, de las participaciones de las entidades TW , S.L. y LM TW , S.L., junto con sus diez informes complementarios (cinco informes sobre sendos bienes urbanos y otros cinco sobre otros tantos bienes rústicos). En fecha 8 de julio de 2021 fue notificada acta de disconformidad e informe al considerar el inspector actuario que: El valor declarado de las participaciones sociales de la entidad TW , S.L. es inferior al valor real; No se incluyeron en la autoliquidación presentada 5.000 participaciones sociales de la entidad LM TW , S.L.; No se incluyeron en la autoliquidación presentada fondos de inversión y depósitos por un importe total de 682.129,35 euros; En interés del sujeto pasivo, siguiendo la nueva jurisprudencia del Tribunal Supremo, se estima que el valor del ajuar doméstico es cero. En fecha 27 de julio de 2021 el sujeto pasivo alega, en síntesis, la existencia de dos grupos de incumplimientos: 1) De carácter formal por la caducidad del procedimiento inspector y del procedimiento de comprobación de valores, y la falta de cumplimiento de los trámites del procedimiento de adición de bienes; 2) Disconformidad con la comprobación de valores y acreditación de parte de los elementos que la Administración adiciona al caudal relicto. En fecha 23 de septiembre de 2021 se emite por parte de la Gerencia Provincial la correspondiente liquidación por la que se regulariza el valor de las participaciones declaradas de las entidades TW y LM TW , así como el ajuar doméstico; liquidación en la que no se tienen en cuenta los bienes adicionables, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 93 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. El acuerdo de adición se notifica en fecha 30 de septiembre de 2021. Séptimo.- En fecha 20 de octubre de 2021, el interesado interpone reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de adición de bienes. Con fecha de 13 de junio de 2024 fue dictada resolución por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía por la que se estima la reclamación. El Tribunal considera sucintamente, que la terminación de las actuaciones inspectoras, tras la retroacción de actuaciones, se tenía que haber realizado en el plazo que restaba del procedimiento, por lo que al haberse excedido de dicho plazo cuando se notifica la segunda liquidación (y en consecuencia el acuerdo de adición) había prescrito el derecho a liquidar el impuesto sobre sucesiones. Dicha resolución fue notificada el 25 de junio de 2024 al reclamante en primera instancia y el 4 de julio de 2024 a la Administración. CUARTO.- El 19/07/2024 el Director de la Agencia Tributaria de Andalucía interpuso recurso de alzada ante este Tribunal Central en el que solicita que le sea puesto de manifiesto el expediente para formular alegaciones. Tras la puesta de manifiesto del expediente, el Director presentó el 25 de octubre de 2024 escrito de alegaciones en el que, en esencia, alega disconformidad con el contenido de la resolución del Tribunal Regional señalando: 1) En primer lugar, que, aunque no exista norma concreta al respecto, en una resolución de un recurso de reposición (de manera análoga a las resoluciones judiciales y las resoluciones económico-administrativas) es posible dictar retroacción de actuaciones por lo que también habría que interpretar que la norma del artículo 150.7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria es aplicable a las retroacciones ordenadas en un recurso de reposición. Para ello hace mención a la resolución de este TEAC de 18 de diciembre de 2018 (RG: 00-3782-2015). 2) Que el TEAR ha incurrido en error al sostener, de entrada, que se puede dictar la retroacción de actuaciones en la resolución de un recurso de reposición, para negar después el corolario que absolutamente siempre lleva implícita toda retroacción, que es la vuelta atrás en el tiempo del procedimiento original, cuando es retrotraído. Octavo.- El Tribunal Regional ha dado traslado al reclamante en primera instancia del contenido del recurso de alzada interpuesto por la Comunidad Autónoma que, en esencia, alega conformidad con la resolución dictada por el Tribunal Regional. No obstante, señala que, en caso de no ser apreciada la alegación anterior, sostiene que han quedado pendientes de resolver (tanto en el recurso de reposición como en el fallo del Tribunal Regional) las siguientes alegaciones: Falta de idoneidad del procedimiento de comprobación de valores de las participaciones sociales incluidas en el caudal hereditario. Falta de individualización de las comprobaciones de valor de los bienes de naturaleza rústica, así como la omisión de la visita a las fincas rústicas, y Falta de idoneidad del método de comprobación de valores, consistente en la sustitución de los valores asignados a las fincas rústicas y urbanas debidos a los nuevos valores asignados a ellos. Falta del preceptivo trámite de audiencia para el procedimiento de adición de bienes contemplado en el Art. 93 del reglamento del impuesto. Por último, señala erróneo cálculo de los intereses de demora de la liquidación. FUNDAMENTOS DE DERECHO Primero.- Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA. Segundo.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente: La conformidad a Derecho de la resolución impugnada. Tercero.- El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, en la resolución objeto del presente recurso de alzada, ha declarado prescrito el derecho a liquidar el Impuesto sobre Sucesiones devengado con ocasión del fallecimiento de Don Axy señalando lo siguiente: Examinado el expediente administrativo resultan los siguientes hechos y datos: El 1 de enero de 2013 falleció Don Axy . La declaración-liquidación del Impuesto sobre Sucesiones fue presentada por el reclamante el día 28 de junio de 2013. El día 23 de marzo de 2017 se firma citación para el inicio de procedimiento de inspección. La misma fue notificada el 6 de abril de 2017. Con fecha 25 de junio de 2018 se incoa acta de disconformidad. El 14 de septiembre de 2018 por La Gerente Provincial se dicta acuerdo de liquidación. El día 17 de septiembre de 2018 se notifica la liquidación y acuerdo de adición de bienes. O sea, el procedimiento de inspección ha tenido una duración de 17 meses y 11 días. El día 16 de octubre de 2018 se interpone recurso de reposición contra esta liquidación y acuerdo de adición de bienes. El 9 de abril de 2021 por El Gerente Provincial se dicta resolución del recurso de reposición con estimación parcial y retroacción de actuaciones al considerar indebidamente realizadas las valoraciones. El 14 de abril de 2021 se firma nueva citación para dar cumplimiento a la estimación parcial del recurso de reposición. La notificación se produce el 15 de abril de 2021. Tras diferentes actuaciones inspectoras el 8 de julio de 2021 se formaliza acta de disconformidad y el 23 de septiembre de 2021 se dicta acuerdo de liquidación y de adición de bienes que es notificado el 30 de septiembre de 2021. TERCERO.- De lo anterior observamos que el procedimiento de inspección había tenido hasta la notificación de la primera liquidación una duración de 17 meses y 11 días. Lo que significa que faltaban 19 días para el cumplimiento del plazo máximo de 18 meses de duración del procedimiento de inspección establecido en el artículo 150 de la LGT. Dictado el acuerdo estimatorio parcial con retroacción de actuaciones la cuestión es el tiempo que quedaba para terminar las actuaciones. El reclamante expone que en el recurso de reposición no está prevista la estimación parcial con retroacción de actuaciones. Observemos que quien dicta el acuerdo de liquidación y la resolución del recurso de reposición es el mismo órgano administrativo. La Gerencia Provincial de PROVINCIA_1 de la Agencia Tributaria de Andalucia. En el presente caso, lo apropiado hubiera sido anular el acta y, con ésta, la propuesta de liquidación, y ordenar que se completaran las actuaciones inspectoras, porque las realizadas lo han sido de forma errónea (artículos 157.4 de la LGT y 188.4 del Reglamento de Gestión e Inspección de los Tributos). Consideramos que una estimación parcial con retroacción de actuaciones del recurso de reposición es posible. CUARTO.- Otra cuestión es la relativa a la aplicación de la norma del artículo 150.7 de LGT, norma que señala: "Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución." En el presente caso no estamos ante una resolución judicial ni ante una resolución económico-administrativa . Los casos a que se refiere esta norma exigen que exista un acuerdo de un órgano externo a la Administración Tributaria, lo que en el presente caso no sucede. No existe recepción de expediente pues órgano liquidador y órgano revisor son el mismo. En el presente caso, la terminación de las actuaciones inspectoras se tenía que haber realizado en el plazo que quedaba para terminarlas, o sea ¡, en los 19 días restantes. Por tanto, como el procedimiento ha tenido una duración superior a 18 meses (artículo 150 LGT) las actuaciones realizadas no tienen efecto interruptivo de la prescripción y cuando se notifica el 30 de septiembre de 2021 la segunda liquidación el derecho a liquidar el impuesto sobre sucesiones ha prescrito. Lo que conduce a la anulación del acuerdo de adición de bienes y de la liquidación practicada. El Tribunal Regional ha considerado que la resolución del recurso de reposición podía acordar la retroacción de actuaciones pero que el plazo que disponía la Inspección para dictar una nueva liquidación no tiene en cuenta el momento en que se comete el vicio que determina la retroacción, sino que considera que el plazo de que disponía la inspección era el restante del procedimiento inspector. Al restar un total de 19 días, y haberse superado dicho plazo en las actuaciones desarrolladas tras la retroacción, considera que las actuaciones inspectoras han perdido eficacia interruptiva de la prescripción declarando, por tanto, prescrito el derecho a liquidar el Impuesto. Cuarto.- En primer lugar, y atendiendo a la disconformidad manifestada por el Director de la Agencia Tributaria de Andalucía con el contenido de dicha resolución impugnada, procede analizar si el procedimiento inspector, una vez retrotraído, ha sido tramitado dentro del plazo legalmente establecido. El artículo 150.7 de la LGT dispone lo siguiente: "Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución. Del contenido del citado apartado séptimo del artículo 150 se puede concluir que el mismo está previsto única y exclusivamente para aquellos supuestos en los que la retroacción de actuaciones haya sido acordada por un órgano distinto del que dictó el acuerdo que se anula, en concreto por un órgano judicial o económico-administrativo. En el caso que nos ocupa, la retroacción se dispuso en la resolución de un recurso de reposición, esto es, por el mismo órgano que dictó el acto recurrido, de ahí que debamos compartir con el Tribunal Regional la conclusión de que no puede aplicarse el contenido del artículo 150.7 en el supuesto dirimido en este procedimiento. Quinto.- Sentado lo anterior se debe analizar si la Inspección se ha excedido del plazo máximo de duración del procedimiento inspector. Para determinar el plazo del procedimiento inspector previamente consumido hasta el momento al que deben retrotraerse las actuaciones procede traer a colación la resolución de este TEAC de 24 de septiembre de 2024 (RG: 3377-2023), en la que se reitera el criterio ya establecido en las resoluciones de 24 de junio de 2024 (RG: 8196-2023) y de 24 de septiembre de 2024 (RG: 6672-2023). En dichas resoluciones se fija como criterio que "La retroacción debe realizarse al momento en que tuvo lugar la actuación procedimental causante de la indefensión del interesado, que es lo que determinó la anulación del acto administrativo, y que en este caso no fue otra que la valoración inmotivada. Y, por ser más concretos, debe estarse al primer momento en que el contribuyente , interesado en el procedimiento inspector del que resultó la liquidación del IS que se anula por ese motivo, tuvo fehaciente conocimiento de esa valoración defectuosa , al ser ese el momento a partir del cual el interesado pudo presentar las alegaciones que estimara pertinentes en defensa de sus intereses". Sin embargo, el Tribunal Regional, en su resolución, no ha computado el plazo del procedimiento inspector previamente consumido desde el inicio hasta que se comete el defecto formal, sino que computa el procedimiento en su totalidad. A la vista de lo expuesto, este cálculo no resulta correcto. En el presente supuesto, la resolución del recurso de reposición de 9 de abril de 2021 fija expresamente el momento al que se debe retrotraer el procedimiento, al señalar lo siguiente: TERCERO: A la vista de las alegaciones formuladas por la recurrente, se le contesta que; en relación con la valoración de los bienes inmueble que forman parte del activo de la sociedad " LM TW S.L. y de la sociedad TW , S.L." debiéndose expresar de forma concreta los elementos de hecho que justifican la modificación del valor declarado, a la vista de las alegaciones formuladas en el escrito del recurso, y tras su contraste con las actuaciones practicadas en el expediente, se considera que el método de comprobación del artículo 57.1 b) de la LGT no es, en el presente caso, el idóneo para determinar el valor real de los bienes incluidos en la sociedad que forman parte del Caudal Relicto. En este sentido, la Sentencia de fecha 23 de mayo de 2018 dictada por la Sección Segundad de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, en su Fundamento de Derecho Sexto establece que «el método de comprobación consistente en la estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados por índices o coeficientes (artículo 57.1.b LGT) no es idóneo, por su generalidad y falta de relación con el bien concreto cuya estimación se trata, para determinar el valor real de los bienes inmuebles en aquellos impuestos en que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real, salvo que tal método se complemente con la realización de una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a avalúo>>. Por lo expuesto, procede anular la valoración realizada por dicho medio, y en consecuencia anular la liquidación impugnada, sin que proceda analizar las restantes alegaciones, debiendo retrotraerse las actuaciones al momento, dentro del procedimiento de aplicación de los tributos en que se produjo el referido defecto de forma . De acuerdo con lo anterior, la retroacción debe efectuarse al momento de la notificación al contribuyente de los informes de valoración defectuosos. En el expediente consta que en fecha 5 de febrero de 2018 se da traslado al obligado tributario del informe de valoración efectuado por la Administración de las participaciones de las entidades TW , S.L. y LM TW , S.L.. Desde el inicio del procedimiento inspector, que tuvo lugar con la notificación de la comunicación de inicio el 6 de abril de 2017, hasta el momento en que se retrotraen las actuaciones, el 5 de febrero de 2018, transcurrieron 305 días. Sexto.- Finalmente, se debe analizar si el procedimiento inspector se ha tramitado en plazo y si este ha tenido virtualidad interruptiva de la prescripción para lo cual se debe analizar el plazo consumido tras la retroacción de actuaciones inspectoras. En el presente caso, no consta en el expediente la fecha de notificación de la resolución del recurso de reposición a la Agencia Tributaria de Andalucía. No obstante, se observa que desde la fecha en que se dicta dicha resolución, 9 de abril de 2021, hasta la notificación del segundo acuerdo de liquidación, 23 de septiembre de 2021, trascurrieron 167 días, que sumados al plazo previamente consumido de 305, permiten concluir que el procedimiento inspector se tramitó en plazo y que, por lo tanto, mantuvo su eficacia interruptiva de la prescripción. Es por ello que debemos concluir, a diferencia de lo señalado por el Tribunal Económico-Administrativo Regional en su resolución, que el derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sucesiones devengado con ocasión del fallecimiento de Don Axy no se encuentra prescrito. No obstante, dado que el reclamante en primera instancia formuló ante el Tribunal Regional alegaciones que no fueron objeto de análisis al apreciarse prescripción, procede retrotraer actuaciones a dicho Tribunal a fin de que se pronuncie sobre las mismas, toda vez que su examen directo por este Tribunal Central supondría privar al interesado de una instancia. Por lo expuesto, Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE el presente recurso, anulando la resolución impugnada, y acordando la retroacción de actuaciones, en los términos señalados en la presente resolución.