Impuesto sobre Sociedades. Pagos fraccionados mínimos. Eficacia temporal de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 1 de julio de 2020. Grado de retroactividad. Periodo impositivo. Pago fraccionado primer trimestre de 2018.

Tribunal Económico-Administrativo Central SALA PRIMERA FECHA: 23 de febrero de 2023 PROCEDIMIENTO: 00-01638-2022 CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES. NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL RECLAMANTE: GRUPO XZ SL - NIF B... REPRESENTANTE: ... - NIF ... DOMICILIO: ... - España En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general. ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.- Los días 19/04/2018, 19/10/2018, 19/12/2018, 12/04/2019, 21/10/2019 y 19/12/2019, la entidad GRUPO XZ SL presentó autoliquidaciones por los pagos fraccionados correspondientes a los periodos 1P, 2P y 3P de 2018 y 1P, 2P y 3P de 2019, ingresando a la Hacienda Pública 130.200,02, 157.270,17, 230.648,58, 177.207,71, 298.899,32 y 108.084,27 euros, respectivamente. SEGUNDO.- El día 31/12/2020, la mercantil presentó solicitud de rectificación de las autoliquidaciones por los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los periodos antes señalados, alegando, por un lado, que el régimen de pagos fraccionados mínimos introducido en la LIS por el Real Decreto-ley 2/2016 no era ajustado a Derecho por adolecer de serios vicios de inconstitucionalidad, tal y como había declarado el Tribunal Constitucional, y, por otro, que la limitación de compensación de bases imponibles negativas como consecuencia de la modificación realizada en la LIS por el RD-ley 3/2016, resultaba igualmente inconstitucional por infringir los límites materiales que no puede traspasar un Real Decreto-ley (artículo 86.1 CE), el principio de capacidad económica (artículo 31 CE) y el principio de igualdad ante la Ley (artículo 14 CE). Por todo ello, solicitaba que se acordase el carácter indebido de los pagos fraccionados realizados y se le reconociera el derecho a la percepción de intereses de demora de acuerdo con lo establecido en los artículos 26 y 32 de la LGT. TERCERO.- El día 18/03/2021 la Oficina de Gestión Tributaria de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT en Madrid dictó Acuerdo por el que se desestimaba la solicitud de rectificación presentada por la entidad, notificándose dicho Acuerdo a la interesada ese mismo día. En el, se indicaba que la declaración de inconstitucionalidad del TC afectaba únicamente al segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio 2016 y a los tres pagos fraccionado del ejercicio 2017, y no a los pagos fraccionados realizados bajo la vigencia de la redacción dada a la Disposición Adicional 14ª por el artículo 71 de la Ley 6/2018, de Presupuestos Generales del Estado para 2018. Además, se señalaba que el Tribunal Constitucional no había dictado sentencia que declarase la inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 3/2016, y que dicha Oficina no era competente para decidir sobre la legalidad o la inconstitucionalidad de las normas puesto que se trataba de un órgano de aplicación de los tributos y no de revisión, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 5 de la LGT. CUARTO.- Disconforme con este Acuerdo, la entidad interpuso recurso de reposición ante la AEAT el día 14/04/2021, insistiendo en la procedencia de la rectificación de las autoliquidaciones solicitadas, alegando, por un lado, que el Real Decreto-ley 2/2016, por el que se introdujo la DA 14ª de la LIS, había sido declarado inconstitucional y nulo por el Tribunal Constitucional, y que la modificación operada sobre la DA 14ª de la LIS por el artículo 71 de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018, en ningún caso habría podido subsanar la inconstitucionalidad de la que adolece el Real Decreto-ley 2/2016. Además, señalaba que la interpretación que se estaba realizando de la modificación introducida por la Ley 6/2018 en relación con el primer pago fraccionado de 2018 llevaría a otorgar efecto retroactivo a una norma que no lo preveía expresamente. Finalmente, añadía que el Real Decreto-ley 3/2016 no resultaba conforme con la Constitución en tanto infringía los artículos 86.1, 31 y 14 de la CE. Este recurso resultó desestimado mediante resolución de fecha 28/01/2022, notificada el 31/01/2022, en el que se reiteraba que la declaración de inconstitucionalidad y nulidad derivada de la sentencia del TC afectaba únicamente al segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio 2016, y al primer, segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio 2017, no pudiendo extenderse ni al artículo 71 de la Ley 6/2018, de Presupuestos Generales del Estado para 2018, ni al Real Decreto-ley 3/2016; por lo que los ingresos hechos no tenían el carácter de indebidos al realizarse conforme a la normativa vigente. QUINTO.- Disconforme con esta resolución, la interesada interpuso ante este Tribunal Económico-Administrativo Central la reclamación que nos ocupa el 22/02/2022, en la que expone, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, los siguientes motivos de oposición frente a la misma: El Real Decreto-ley 2/2016, por el que se introdujo la DA 14ª de la LIS, ha sido declarado inconstitucional y nulo por el Tribunal Constitucional. La modificación operada sobre la DA 14ª de la LIS por el artículo 71 de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018, en ningún caso habría podido subsanar la inconstitucionalidad de la que adolece el Real Decreto-ley 2/2016, máxime teniendo en cuenta que su introducción tuvo por objeto la modificación de la regulación de los pagos fraccionados aplicable exclusivamente a las entidades de capital riesgo. La aplicación de la Ley 6/2018 al primer pago fraccionado del ejercicio 2018 supone otorgar efecto retroactivo a una norma que no lo prevé expresamente. Ni el día 1 de abril de 2018, fecha de inicio del plazo de declaración del mencionado pago fraccionado, ni el día 20 de abril de 2018, fecha de finalización del referido plazo de declaración, la Ley 6/2018 había sido aprobada por el Congreso de los Diputados ni, por tanto, publicada en el Boletín Oficial del Estado, y no contiene ninguna disposición que permita dar efectos retroactivos a su aplicación. Las medidas introducidas por el Real Decreto-ley 2/2016 vulneran el principio de capacidad económica. El establecimiento de un pago fraccionado mínimo infringe el principio de capacidad económica consagrado en el artículo 31 de la CE. El Real Decreto-ley 3/2016 adolece de los siguientes vicios de inconstitucionalidad: Infracción de los límites formales y materiales vedados a la figura del Real Decreto-ley (artículo 86.1 CE): la adopción del Real Decreto-ley 3/2016 no estaba amparada por una necesidad de carácter urgente o extraordinaria, ni tampoco por una situación difícil de prever. Al respecto, señala que el Tribunal Constitucional en sentencia de 1 de julio de 2020 había declarado la nulidad del Real Decreto-ley 2/2016, relativo a la modificación del régimen de pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades, resultando que los argumentos esgrimidos por dicho Tribunal eran extrapolables al Real Decreto Ley 3/2016. Infracción del principio de capacidad económica (artículo 31 CE): la limitación a la compensación de BINs introducida por el Real Decreto-ley 3/2016 desvirtúa la capacidad económica gravable de los contribuyentes que han obtenido beneficios gravables en un determinado ejercicio, pero que arrastran pérdidas generadas en ejercicios anteriores. Infracción del principio de igualdad ante la Ley (artículo 14 CE): la limitación a la compensación de BINs introducida por el Real Decreto-ley 3/2016 determina un trato discriminatorio para algunos sujetos pasivos del IS, y ello debido a que a aquellos sujetos pasivos cuyo importe neto de la cifra de negocios sea superior a 20 millones de euros, verán limitado su derecho a la compensación de BINs, frente a aquellos contribuyentes cuyo INCN sea inferior a dicho umbral, siendo que el INCN no tiene por qué estar ligado a la capacidad económica real de un contribuyente. FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT. SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente: Determinar el ajuste o no a Derecho de la resolución impugnada, a la vista de las alegaciones efectuadas. TERCERO.- Antes de entrar en el fondo de la cuestión, resulta conveniente hacer una breve mención a la normativa reguladora de los pagos fraccionados mínimos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, sobre todo en lo que respecta a la vigencia de los instrumentos jurídicos a través de los cuales se estableció tal obligación en los distintos periodos impositivos afectados: El 30/09/2016 se aprobó por el Consejo de Ministros el Real Decreto-ley 2/2016, por el que se introducen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público. Entre ellas, y con efectos para los períodos impositivos que se iniciasen a partir de 01/01/2016, el mismo añadió una nueva disposición adicional decimocuarta a la LIS, que establecía en relación con los pagos fraccionados realizados en la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 40 de la LIS, la obligación de ingresar un importe mínimo para aquellos contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo fuera al menos 10 millones de euros. La citada DA 14ª de la LIS, en redacción dada por el Real Decreto-ley 2/2016, establecía: "Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, se añade una disposición adicional decimocuarta en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que queda redactada de la siguiente forma: <<Disposición adicional decimocuarta. Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados. 1. Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, sea al menos 10 millones de euros, deberán tener en cuenta, en relación con los pagos fraccionados que se realicen en la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 40 de esta Ley, las siguientes especialidades: a) La cantidad a ingresar no podrá ser inferior, en ningún caso, al 23 por ciento del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural o, para contribuyentes cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado, determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo período impositivo. En el caso de contribuyentes a los que resulte de aplicación el tipo de gravamen previsto en el párrafo primero del apartado 6 del artículo 29 de esta Ley, el porcentaje establecido en este párrafo será del 25 por ciento. Quedará excluido del resultado positivo referido, el importe del mismo que se corresponda con rentas derivadas de operaciones de quita o espera consecuencia de un acuerdo de acreedores del contribuyente, incluyéndose en dicho resultado aquella parte de su importe que se integre en la base imponible del período impositivo. También quedará excluido, a estos efectos, el importe del resultado positivo consecuencia de operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos que no se integre en la base imponible por aplicación del apartado 2 del artículo 17 de esta Ley. En el caso de entidades parcialmente exentas a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el capítulo XIV del título VII de esta Ley, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no exentas. En el caso de entidades a las que resulte de aplicación la bonificación establecida en el artículo 34 de esta Ley, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no bonificadas. Lo dispuesto en esta letra no resultará de aplicación a las entidades a las que se refieren los apartados 3, 4 y 5 del artículo 29 de esta Ley ni a las referidas en la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario. b) El porcentaje a que se refiere el último párrafo del apartado 3 del artículo 40 de esta Ley será el resultado de multiplicar por diecinueve veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso. 2. Lo previsto en esta disposición no resultará de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya comenzado antes de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre>>". Con efectos para los períodos impositivos que se iniciasen a partir de 01/01/2018, la DA 14ª se incorpora a la LIS a través del artículo 71 de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018 (en adelante, LPGE 2018), que si bien introduce alguna modificación (como la ampliación de la excepción a las entidades de capital-riesgo reguladas en la Ley 22/2014 y la aplicación temporal de esta excepción, así como alguna peculiaridad respecto a las empresas navieras), mantiene en esencia el régimen anterior de pagos fraccionados mínimos, disponiendo: "Artículo 71. Régimen legal de los pagos fraccionados. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2018 y vigencia indefinida, se modifica la disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que queda redactada de la siguiente forma: <<Disposición adicional decimocuarta. Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados. 1. Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, sea al menos 10 millones de euros, deberán tener en cuenta, en relación con los pagos fraccionados que se realicen en la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 40 de esta Ley, las siguientes especialidades: a) La cantidad a ingresar no podrá ser inferior, en ningún caso, al 23 por ciento del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural o, para contribuyentes cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado, determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo período impositivo. En el caso de contribuyentes a los que resulte de aplicación el tipo de gravamen previsto en el párrafo primero del apartado 6 del artículo 29 de esta Ley, el porcentaje establecido en este párrafo será del 25 por ciento. Quedará excluido del resultado positivo referido, el importe del mismo que se corresponda con rentas derivadas de operaciones de quita o espera consecuencia de un acuerdo de acreedores del contribuyente, incluyéndose en dicho resultado aquella parte de su importe que se integre en la base imponible del período impositivo. También quedará excluido, a estos efectos, el importe del resultado positivo consecuencia de operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos que no se integre en la base imponible por aplicación del apartado 2 del artículo 17 de esta Ley. En el caso de entidades parcialmente exentas a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo XIV del Título VII de esta Ley, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no exentas. En el caso de entidades a las que resulte de aplicación la bonificación establecida en el artículo 34 de esta Ley, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no bonificadas. Lo dispuesto en esta letra no resultará de aplicación a las entidades a las que se refieren los apartados 3, 4 y 5 del artículo 29 de esta Ley ni a las referidas en la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, ni a las entidades de capital-riesgo reguladas en la Ley 22/2014, de 12 de noviembre, por la que se regulan las entidades de capital-riesgo, otras entidades de inversión colectiva de tipo cerrado y las sociedades gestoras de entidades de inversión colectiva de tipo cerrado, y por la que se modifica la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva. b) El porcentaje a que se refiere el último párrafo del apartado 3 del artículo 40 de esta Ley será el resultado de multiplicar por diecinueve veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso. 2. Lo previsto en esta disposición no resultará de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya comenzado antes de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre. La excepción prevista en esta disposición para las entidades de capital-riesgo reguladas en la Ley 22/2014 no resultará de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya comenzado antes de la entrada en vigor de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018>>". Por último, el 06/11/2018, se publicó en el BOE la Ley 8/2018, de 5 de noviembre, por la que se modifica la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. En ella se introduce, a través de su artículo cuatro, una nueva modificación de la DA 14ª LIS en relación con las entidades navieras, estableciendo lo siguiente: "Artículo cuatro. Pagos fraccionados de las entidades inscritas en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras. Se modifica el apartado 1 de la disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, que queda redactado de la siguiente forma: &laquo;1. Los contribuyentes... (igual). a) La cantidad a ingresar... (igual). Quedará excluido... (igual). En el caso de... (igual). En el caso de Empresas Navieras a las que resulte de aplicación la bonificación establecida en el artículo 76, apartados 1 y 2, de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no bonificadas. En el caso de las Empresas Navieras que tributan por el Régimen Especial en función del Tonelaje establecido en el Capítulo XVI de esta Ley, los pagos fraccionados se calcularán sobre el importe de la base imponible obtenida con arreglo a lo establecido en el artículo 114.1 de esta Ley. Lo dispuesto... (igual)&raquo;". CUARTO.- Con fecha 19/12/2018, la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional planteó la cuestión de inconstitucionalidad 1021-2019 respecto del artículo único del Real Decreto-ley 2/2016 (que añadía la citada DA 14ª a la LIS), por posible vulneración de los artículos 86.1 (afectación del deber de contribuir) y 31.1 (violación del principio capacidad económica), ambos de la Constitución Española. El día 01/07/2020 el Tribunal Constitucional dictó la sentencia n.º 78/2020 declarando la inconstitucionalidad y nulidad del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, al haber afectado, mediante el instrumento normativo excepcional previsto en el art. 86.1 CE, a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el artículo 31.1 CE. Ello determinó la consideración como indebidos de los ingresos de pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades realizados conforme a la disposición adicional decimocuarta de la LIS durante la vigencia de dicho Real Decreto-ley (los correspondientes al segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio 2016, y al primer, segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio 2017). La citada sentencia, sin embargo, no se pronunció sobre la otra posible lesión invocada (la del principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE), señalando que la estimación del primer motivo de inconstitucionalidad alegado por el órgano judicial (la violación del límite material previsto en el artículo 86.1 CE) lo hacía innecesario. Así pues, la referida sentencia del Tribunal Constitucional se pronuncia exclusivamente respecto del Real Decreto ley 2/2016, y únicamente en lo que a la violación del límite material previsto en el artículo 86.1 CE se refiere, no entrando a conocer sobre la posible vulneración del principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE. Así se desprende del Fundamento Jurídico 1: "1. Objeto del proceso: duda planteada. Como ha quedado expuesto en los antecedentes, para la Sección 7ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el artículo único del Real Decreto-Ley 2/2016 , de 30 de septiembre, por el que se introducen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público -que añadió una nueva disposición adicional decimocuarta (Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados) a la Ley 27 /2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, DA 14ª LIS)- podría ser contrario a los arts. 86. l y 31.1, ambos de la Constitución (i) por haberse aprobado mediante un instrumento normativo -el decreto-ley- que no puede afectar al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado y (ii) por someter a tributación capacidades económicas irreales en los pagos a cuenta del impuesto sobre sociedades." También del Fundamento Jurídico 6: "6. Alcance de la declaración de inconstitucionalidad. El artículo único del Real Decreto Ley 2/2016 , de 30 de septiembre, por el que se establecen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, que introdujo la disposición adicional 14ª (Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, es inconstitucional y nulo, al haber afectado, mediante el instrumento normativo excepcional previsto en el art. 86.1 CE, a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el artículo 3 1 . 1 CE. El apartado 1 del art. 39 LOTC establece que "[cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia". Esta previsión permite a este Tribunal, tanto en los recursos como en las cuestiones de inconstitucionalidad (SSTC 81/2003, de 28 de abril, FJ 7; 1 87/2004, de 21 de octubre; 255/2004, de 22 de diciembre, y 1 54/20 15, de 9 de julio, FJ 7, entre otras muchas), extender la declaración de inconstitucionalidad de un precepto efectuada en una sentencia a aquellos otros preceptos de la misma norma con fuerza de ley que puedan verse afectos "por conexión o consecuencia". Una vez declarada la inconstitucionalidad y nulidad del artículo único del Real Decreto Ley 2/2016 , de 30 de septiembre, las disposiciones finales de esta norma, al establecer el título competencial al amparo del cual se ha dictado (disposición final primera) y su entrada en vigor (disposición final segunda), carecen de objeto, por lo que procede extender a estas disposiciones la declaración de inconstitucionalidad y nulidad. En consecuencia, el Real Decreto-Ley 2/2016 , de 30 septiembre, es inconstitucional y nulo en su integridad. Antes del fallo es necesario realizar dos últimas precisiones. (i) La estimación del primer motivo de inconstitucionalidad alegado por el órgano judicial (la violación del límite material previsto en el art. 86.l CE) hace innecesario entrar a conocer de la otra posible lesión también invocada (la del principio de capacidad económica del art. 3 1 . 1 CE) . (ii) No pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia, ni las decididas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada (art. 40.l LOTC), ni tampoco, en este caso concreto, por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 C.E.), las consolidadas en vía administrativa por no haber sido impugnadas en tiempo y forma [SSTC 73/2017, de 8 de junio, FJ 6; 1 5 1 /2017, de 21 de diciembre, FJ 8; 61/2018, de 7 de junio, FJ 1 1 ; 76/201 8, de 5 de julio, FJ 9 y 126/2019, de 3 1 de octubre, FJ 5 b)]." Y por último, del Fallo: "En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la autoridad que le confiere la Constitución de la nación española, ha decidido estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 1021-2019, promovida por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, y, en consecuencia, declarar que el Real Decreto-Ley 2/2016, de 30 de septiembre, es inconstitucional y nulo , con los efectos previstos en el fundamento jurídico sexto." QUINTO.- Por otra parte, el día 02/12/2016 se aprobó por el Consejo de Ministros el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social. En concreto, el artículo 3 del citado Real Decreto-ley introdujo una serie de modificaciones en el Impuesto sobre Sociedades que pueden agruparse en dos bloques dependiendo de la fecha de entrada en vigor: 1) Respecto a los períodos impositivos iniciados a partir del 01/01/2016, las medidas más relevantes introducidas fueron las siguientes: Limitación en la compensación de bases imponibles negativas: se introduce una nueva disposición adicional 15ª de la LIS que establece nuevos límites a la compensación de las bases imponibles de las grandes empresas (aquellas cuyo importe de cifra de negocios del ejercicio anterior sea de, al menos, 20 millones de euros), consistentes en un 50% de la base imponible previa positiva en caso de que dicha cifra de negocios estuviese entre 20 y menos de 60 millones de euros, y en un 25% cuando la misma fuese de, al menos, 60 millones de euros. Dicha medida aplica tanto en régimen individual de tributación como bajo el régimen fiscal de consolidación fiscal. Limitación en el porcentaje de aplicación de las deducciones para evitar la doble imposición: la misma disposición adicional limita la aplicación del importe relativo a las deducciones para evitar la doble imposición hasta un máximo del 50% de la cuota íntegra para aquellos contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en el ejercicio anterior fuese de, al menos, 20 millones de euros. Reversión de los deterioros de cartera fiscalmente deducibles: la disposición transitoria 16ª establece, en su apartado tercero, la obligatoria reversión de los deterioros de cartera que fueron fiscalmente deducibles por los contribuyentes en ejercicios iniciados antes del 01/01/2013, realizándose dicha integración de acuerdo a ciertas reglas pero, como mínimo y de forma obligatoria, en quintas partes durante el ejercicio 2016 y los cuatro ejercicios siguientes. 2) Respecto a los períodos impositivos iniciados a partir del 01/01/2017, las medidas más relevantes introducidas fueron las siguientes: Limitación en la deducibilidad de las rentas negativas derivadas de la transmisión de participaciones: se modifica el artículo 21 de la LIS, así como otros artículos relacionados, para no permitir la deducibilidad de las pérdidas originadas por la transmisión de participaciones que cumplan los requisitos previstos en la mencionada normativa. Limitación en la deducibilidad de las rentas negativas derivadas de la transmisión de establecimientos permanentes: se modifica el artículo 22 de la LIS para no permitir la deducibilidad de las pérdidas originadas por la transmisión de establecimientos permanentes. SEXTO.- Entrando ya en el fondo de la reclamación que nos ocupa, alega la interesada, en primer lugar, la inconstitucionalidad del régimen regulador de los pagos fraccionados, al vulnerar el principio de capacidad económica consagrado en el artículo 31 CE, señalado la nulidad del Acuerdo impugnado toda vez que los pagos fraccionados de los ejercicios 2018 y 2019 se realizaron al amparo del Real Decreto-ley 2/2016, declarado inconstitucional por el Tribunal Constitucional en sentencia de 1 de julio de 2020 . Pues bien, como hemos señalado antes, el Tribunal Constitucional limita su pronunciamiento a una cuestión formal referida al Real Decreto-ley 2/2016, no entrando en el fondo de la DA 14ª de la LIS, ni tampoco en el artículo 71 de la Ley 6/2018, al no ser estas normas objeto de la cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, por tanto, la declaración de inconstitucionalidad afecta únicamente a los pagos fraccionados correspondientes al segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio 2016, y al primer, segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio 2017; no pudiendo extender los efectos de la referida sentencia del Tribunal Constitucional de 01/07/2020 a los pagos fraccionados de los ejercicios 2018 y 2019, pues los mismos no se efectuaron en el marco de la normativa declarada inconstitucional. Y en este mismo sentido, este TEAC en resolución de fecha 22/02/2021 (RG 2836/20) disponible en DYCTEA, señaló: << la declaración de inconstitucionalidad del Real Decreto Ley-Ley 2/2016 efectuada por la STC aludida implica su expulsión del ordenamiento jurídico, con efectos ex tunc, extendiéndose, por tanto, sólo a los pagos fraccionados efectuados de conformidad con dicha norma, pero no a los pagos fraccionados realizados en el ámbito normativo de la Ley 6/2018 y de la Ley 8/2018 . La tacha de inconstitucionalidad afecta, por tanto, sólo a aquella norma, en tanto que se ha considerado como un vehículo jurídico inadecuado, es decir, por la indebida utilización del instrumento del decreto ley, pero ello no autoriza, en modo alguno, a extender el pronunciamiento a los pagos fraccionados para cuya regulación no ha sido empleado dicho instrumento>>. Asimismo, este TEAC en resolución de fecha 11/02/2021 (RG 6355/20), disponible en DYCTEA, motivaba: <<Pues bien, estos razonamientos, a juicio de este TEAC, no pueden aceptarse, toda vez que, como bien dice la reclamante, la STC declaró la inconstitucionalidad y nulidad del Real Decreto Ley en atención a la utilización indebida de este instrumento para disponer la regulación introducida en el precepto de la Ley reguladora del IS. Pero fue el Real Decreto Ley el expulsado del ordenamiento jurídico, en tanto que vehículo jurídico inadecuado. Como consecuencia de ello el precepto de la Ley reguladora del IS quedó vacío de contenido en lo relativo al nuevo sistema de cuantificación de los pagos fraccionados que el Decreto ley había introducido en aquella, resultando pues aplicable como sistema de cuantificación de los pagos fraccionados el que hubiese estado vigente inmediatamente antes de la modificación del mismo por el Decreto ley. Ahora bien, la Ley 6/2018 de PGE, elevando el rango normativo, introdujo ex novo el contenido dispositivo del precepto, integrando en la LIS (es decir, en el ordenamiento tributario) el mismo sistema de cuantificación de los pagos fraccionados, que en sí mismo no había sido tachado de inconstitucional; por lo que naturalmente puede considerarse sanado el defecto que acarreó la declaración de inconstitucionalidad. Como ha quedado patente de la STC, para corregir la tacha de inconstitucionalidad únicamente debía enmendar la causa que a juicio del TC había determinado la misma; o sea, la utilización del decreto-ley. Quiere esto decir que el mantenimiento en esta nueva redacción de la ley del IS por la referida Ley 6/2018, de los términos sustanciales del sistema de cuantificación del pago fraccionado -con excepción, como hemos señalado, de la especialidad prevista para las entidades de capital riesgo- no puede tildarse de inconstitucional, toda vez que no ha sido ese contenido el determinante o motivador del pronunciamiento de inconstitucionalidad. La anterior afirmación nos sirve de fundamento para rechazar asimismo las siguientes alegaciones de la reclamante (que una ley de presupuestos no puede modificar un tributo sin que una ley tributaria sustantiva así lo prevea y vulneración del principio de capacidad económica). Tanto en una como en otra el alegato pretende extender a la nueva normativa que redacta el sistema de cuantificación de los pagos a cuenta que nos ocupa, la tacha de inconstitucionalidad acordada en la STC, bien sea por considerar que el nuevo instrumento jurídico utilizado -LGP- es también inconstitucional, bien sea por considerar que lo es el objeto o contenido mismo de la regulación. Pero ninguna de esas dos conclusiones se sostiene a la luz de las propias declaraciones de la STC. La declaración de la inconstitucionalidad únicamente en atención al instrumento utilizado en el presente caso, decreto ley, supone no entrar en el fondo de la constitucionalidad de la medida ni, por ende, enjuiciar la posible violación de la capacidad económica. Supone además, que no puede extrapolarse el juicio de inconstitucionalidad a la regulación de la materia establecida en la normativa posterior: Ley 4/2018 y Ley 8/2018. El propio TC elude un pronunciamiento sobre ello. Tanto la adecuación de una ley de Presupuestos como instrumento adecuado para regularlo como la propia inconstitucionalidad de la medida en sí, es cuestión que requeriría un nuevo análisis y un nuevo pronunciamiento del TC, no pudiendo entrar este órgano revisor en el enjuiciamiento de tales reproches . Ademas de lo expuesto anteriormente, interesa resaltar cómo el propio TC lo expresa con claridad en su "NOTA INFORMATIVA N.º 67/2020, como adelanto de parte dispositiva": <<La sentencia, cuyo ponente ha sido el magistrado Juan Antonio Xiol Ríos, aborda, en primer lugar, la posible vulneración de los límites materiales del Real Decreto-ley. En concreto, la Audiencia Nacional planteaba la vulneración del art. 86.1 CE, ya que el decreto-ley no puede afectar a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I, entre los que se encuentra el "deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos" del art. 31.1 CE. Aplicando la doctrina constitucional sobre los límites de los Reales Decretos-leyes en el ámbito tributario, la sentencia razona que, por el tributo afectado, que es uno de los principales del sistema tributario español, y por la entidad de la modificación que se introduce en él, que alcanza a los elementos principales del pago fraccionado, se afecta al deber de contribuir. (...) Si bien la cuestión de inconstitucionalidad también planteaba la posible vulneración del principio de capacidad económica, el Tribunal no aborda esta tacha, al estimar el primer motivo sobre el uso del decreto-ley.>> La mejor y más auténtica síntesis y explicación que sin duda constituye esta Nota del propio órgano emanante de la sentencia, no deja lugar a dudas de que únicamente se aprecia la inconstitucionalidad con fundamento en el instrumento normativo empleado; es decir, por la indebida utilización del instrumento del decreto-ley, vulnerando los límites materiales que no puede traspasar un instrumento normativo de esta naturaleza (artículo 86.1 de la Constitución Española). Que no lo excluya no autoriza, en modo alguno, a extender el pronunciamiento a los pagos fraccionados para cuya regulación no ha sido empleado dicho instrumento. Otra lectura implicaría a juicio de este TEAC tergiversar la STC pues no cabe posibilidad alguna de extender la eficacia de esta sentencia mas allá de su propia declaración de inconstitucionalidad. Ello equivaldría a emitir ex novo un juicio de inconstitucionalidad, lo que sin duda está terminantemente vedado a este órgano revisor >>. Y, en efecto, la inconstitucionalidad de las normas es una cuestión respecto de la que nada puede decir este Tribunal Central en virtud de su doctrina reiterada según la cual, de conformidad con lo previsto en el artículo 226 de la LGT, el ámbito de competencia material de los órganos económico-administrativos esta limitado a enjuiciar a los actos de aplicación de los tributos, mientras que la revisión de las cuestiones de legalidad de las normas reguladoras de los mismos se atribuye en exclusiva a los órganos de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. Así, los Tribunales Económico-Administrativos únicamente pueden pronunciarse sobre la adecuación o no al Ordenamiento Jurídico de los actos administrativos dictados en materia de naturaleza tributaria, competencia que en ningún caso incluye la revisión de las normas dispositivas aplicadas para la producción de los actos impugnados, correspondiendo el control de la constitucionalidad de las leyes al Tribunal Constitucional, ya sea vía recurso de inconstitucionalidad o de amparo (artículo 27 de la Ley Orgánica 2/1979 del Tribunal Constitucional, en relación con el artículo 161 de la Constitución Española), y el enjuiciamiento de la legalidad de las disposiciones generales, gubernativas o administrativas, a la jurisdicción contencioso-administrativa, por medio de la interposición del oportuno recurso (artículo 112.3 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas y artículos 25 y 26 de la Ley 29/1998 de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en relación todos ellos con el artículo 106 de la Constitución Española). En consecuencia, dado que en el presente caso la entidad alega la inconstitucionalidad del régimen de pagos fraccionados, y no pudiendo este TEAC pronunciarse sobre la posible ilegalidad o inconstitucionalidad de las normas que tiene que aplicar, debiendo estar a lo establecido por éstas en tanto no sean derogadas, modificadas o declaradas ilegales o inconstitucionales, hemos de desestimar las alegaciones de la reclamante en este punto sin entrar a dilucidar sobre esta cuestión al resultar incompetente para conocer de la misma. SÉPTIMO.- Alega en siguiente lugar la entidad que la aplicación de la Ley 6/2018 al primer pago fraccionado del ejercicio 2018 supone otorgar efecto retroactivo a una norma que no lo prevé expresamente . Ni el día 1 de abril de 2018, fecha de inicio del plazo de declaración del mencionado pago fraccionado, ni el día 20 de abril de 2018, fecha de finalización del referido plazo de declaración, la Ley 6/2018 había sido aprobada por el Congreso de los Diputados ni, por tanto, publicada en el Boletín Oficial del Estado, y no contiene ninguna disposición que permita dar efectos retroactivos a su aplicación. Como ya se ha señalado, mediante el artículo 71 de la LPGE 2018 (aprobada el 03/07/2018 y publicada en el BOE el 04/07/2018) se da nueva redacción a la DA 14ª de la LIS, incorporando alguna modificación no esencial al régimen de pagos fraccionados mínimos y elevando el rango normativo de la cuantificación de los pagos fraccionados a realizar; ello con efectos, según dispone el mismo precepto, " para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2018 y vigencia indefinida ". Y sobre la retroactividad de la norma en relación con el primer pago fraccionado del ejercicio 2018, se ha pronunciado ya este TEAC en la resolución antes citada de fecha 11/02/2021 (RG 6355/20), disponible en DYCTEA, negando la misma en los siguientes términos: OCTAVO.- Resta por analizar el argumento que la interesada refiere específicamente a los pagos fraccionados del primer trimestre de 2018, señalando: "que la LPGE-18 fue aprobada el 3 de julio de 2018 y que, de acuerdo con lo establecido en la disposición final cuadragésima sexta de dicha Ley, la norma entró en vigor al día siguiente de su publicación en el BOE, es decir, el 5 de julio de 2018. Quiere ello decir que durante el plazo de presentación de la autoliquidación del primer pago fraccionado del IS del año 2018 (del 1 al 20 de abril de 2018) la única norma que daba cobertura al pago fraccionado mínimo era el RDL 2/2016. (...) En relación con el primero de los puntos anteriores, el hecho de que el RDL 2/2016 fuera la única norma que daba cobertura al sistema de pagos fraccionados mínimos hace que, habiendo sido declarado inconstitucional el RDL 2/2016, no hay duda de que el primer pago fraccionado mínimo de 2018 queda huérfano de amparo legal. En consecuencia, resulta evidente que el solo hecho de que la declaración de inconstitucionalidad del RDL 2/2016 expulsa del ordenamiento la regulación de los pagos fraccionados mínimos convierte el primer pago fraccionado de 2018, sin ningún tipo de dudas, en un ingreso indebido. Por ello, en tanto que en la Resolución del recurso de reposición 2018 la AEAT considera que la declaración de inconstitucionalidad "... no afecta a los pagos fraccionados realizados bajo la vigencia de la redacción dada a la citada Disposición Adicional por el artículo 71 de la Ley 6/2018, de Presupuestos Generales del Estado para 2018, ni por el artículo 4 de la Ley 8/2018, al no extenderse a éstas la declaración de inconstitucionalidad..." no entiende mi representada por qué la Administración no considera como indebido el primer pago fraccionado de 2018 (en el que aplicó el pago fraccionado mínimo) que fue realizado en el mes de abril de 2020 (sic), bajo la vigencia del RDL 2/2016 y cuando la LPGE-18 no había sido ni aprobada (recordemos que dicha Ley se aprobó el 3 de julio). En consecuencia, no entiende mi representada la razón por la que la AEAT no reconoce el devengo de intereses de demora sobre el citado primer pago fraccionado de 2018 y que ascienden a un importe total aproximado de 12.357.315,49 euros por el período transcurrido entre el ingreso del referido pago fraccionado y el 25 de enero de 2020, seis meses después de la finalización del período de autoliquidación del IS del ejercicio 2018. En este sentido, la posición de mi representada respecto de esta cuestión parece haber tenido acogida por parte de ese TEAC a tenor de lo establecido por su Resolución 03020/2019, de 30 de octubre de 2020." Para un cabal entendimiento de la cuestión que plantea la interesada, hemos de referir siquiera someramente determinados aspectos temporales relevantes: A tenor del articulo 40. 1 de la ley 27/2014, los pagos fraccionados deben realizarse en los veinte primeros días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre. Así pues, respecto al planteado por la interesada, pago fraccionado del primer trimestre de 2018, este debía hacerse en los veinte primeros días del mes de abril de 2018. La Ley 6/2018 entró en vigor el 5 de julio de 2018. Sin perjuicio de ello, el articulo 71 fija su particular alcance temporal para la norma concernida -disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades al disponer: "Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2018 y vigencia indefinida ..." En las disposiciones introducidas, ya sea con carácter temporal ya sea indefinido en tanto una nueva ley lo modifique, en las leyes generales de presupuestos, suele ser técnica legislativa usual que en cada uno de los preceptos se prevea el alcance temporal de la norma en cuestión; lo cual dota al texto legal de una indudable mayor claridad y orden, pues dada la pluralidad y diversidad de preceptos y textos legales implicados, remitir los efectos temporales de todos ellos a una pluralidad de disposiciones transitorias obliga al lector a una farragosa tarea de lectura y asociación entre la norma introducida y la disposición transitoria a ella referida. Por otra parte, el que en buena técnica legislativa en las disposiciones transitorias solo se pueda contener preceptos destinados a regular situaciones de eficacia temporal no coincidente con la entrada en vigor de la norma y por tanto en esas disposiciones transitorias no se pueda establecer la regulación sustantiva de una materia, no impide lo contrario, es decir, lo que aquí estamos refiriendo de que cada precepto de la ley general de presupuestos que da nueva redacción o modifica una norma, disponga al mismo tiempo su vigencia temporal. El articulo 10 de la Ley General Tributaria dispone: "Artículo 10 Ámbito temporal de las normas tributarias 1. Las normas tributarias entrarán en vigor a los veinte días naturales de su completa publicación en el boletín oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa, y se aplicarán por plazo indefinido, salvo que se fije un plazo determinado. 2. Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.(...)" En este particular cuando la norma jurídica sometida a consideración de constitucionalidad ante el Tribunal Constitucional, es una disposición de carácter tributario, éste ha expuesto reiteradamente que no estamos ante normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales, por lo que resulta evidente que no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva o, dicho de otra forma, como explica la sentencia del TC 89/2009, de 20 de abril, FJ 3, que no cabe considerar, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que expresamente se refiere el artículo 9.3 de la Constitución, por cuanto tales normas tienen un fundamento autónomo en la medida en que son consecuencia obligada del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, impuesto a todos los ciudadanos por el artículo 31.1 de la Constitución. Ahora bien, también es cierto que eso no significa que su legitimidad constitucional no pueda ser cuestionada, cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios constitucionales, como se reconoce en la sentencia 273/2000, de 15 de noviembre, Fundamento Jurídico (FJ) 6. En el mismo sentido, la mas reciente STC 121/2016, de 23 de junio de 2016, expone: "Para examinar la compatibilidad de tal retroactividad con el art. 9.3 CE debemos antes de nada recordar que no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva, pues las normas tributarias no tienen carácter sancionador sino que imponen a los ciudadanos la obligación de contribuir al sostenimiento de gastos públicos o de efectuar prestaciones patrimoniales de carácter público (art. 31.3 CE). Tampoco, como hemos reiterado, existe en nuestro ordenamiento constitucional un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal (SSTC 126/1987, de 16 de julio, FJ 11 y 116/2009, de 18 de mayo, FJ 3), aun cuando sí se exija la protección de la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas no puede trascender la interdicción de la arbitrariedad (SSTC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 8; 182/1997, de 28 de octubre, FJ 11; 89/2009, de 20 de abril, FJ 3; 90/2009, de 20 de abril, FJ 4, y 100/2012, de 8 de mayo, FJ 10). En esta línea, el Tribunal Constitucional (entre otras, en sentencia 126/1987, de 16 de julio, FJ 11 y la citada 121/2016, de 23 de junio) viene diferenciando entre aquellas disposiciones legales que con posterioridad pretenden anudar efectos a situaciones de hecho producidas o desarrolladas con anterioridad a la propia Ley y aquellas que pretenden incidir sobre situaciones o relaciones jurídicas actuales aún no concluidas. En diversas sentencias ha ido deslindando el grado de retroactividad que podía darse en la práctica. Así, por ejemplo, en relación con el IRPF, en los casos en los que la norma cuestionada modificó el gravamen del Impuesto sobre la Renta para un período impositivo concreto, cuando éste ya había comenzado pero aún no se había producido el devengo, ha entendido que estábamos ante una retroactividad impropia. En cambio, si el período impositivo había llegado a concluir como consecuencia de haberse producido el devengo del tributo, ha concluido que se trataba de una retroactividad plena o auténtica. Así, en la sentencia 182/1997, el Tribunal Constitucional rechazaba que la norma jurídica examinada fuera una retroactividad de las que se ha calificado como plena o auténtica, porque la Ley impugnada modificaba, incrementándola, las tarifas del IRPF, en un momento en el que, aunque el período impositivo del Impuesto estaba muy avanzado (el cambio normativo se produjo el día 25 de noviembre), aún no había llegado a concluir. Además, destacaba que atribuía efectos jurídicos futuros a hechos imponibles que todavía no se habían realizado completamente, ya que, consideraba que las rentas percibidas antes de entrar en vigor la Ley, no son más que elementos materiales integrantes del hecho imponible duradero y unitario que consiste en la obtención de la renta global neta a lo largo de todo el período impositivo, que concluye el último día del año. Finalmente, resaltaba también que, en definitiva, se aplicaba a deudas impositivas que aún no se habían devengado y que, además, debían satisfacerse por los sujetos pasivos junto con la presentación de la declaración-liquidación del tributo, que debería tener lugar en el plazo reglamentariamente fijado para ello, es decir, conforme a lo que era y es usual, varios meses después, ya transcurrido gran parte del siguiente período impositivo. En coherencia con ese discurso, en cambio sí consideró que existía retroactividad plena o autentica en la STC 121/2016, en la que se cuestionaba la disposición adicional trigésima primera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, incorporada por la disposición final cuadragésima novena de la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de economía sostenible. Esta Ley 2/2011 entró en vigor el día siguiente a su publicación en el BOE, esto es, el 7 de marzo de 2011, y su eficacia se retrotraía al 4 de agosto de 2004, afectando a periodos impositivos del IRPF devengados con anterioridad a su entrada en vigor, alguno siete años antes. Dice así el TC: "En este caso, todas las partes coinciden en que, en los ejercicios 2004 a 2010, estamos ante un supuesto de retroactividad de grado máximo, pues se afecta a situaciones jurídicas cuyos efectos ya se han consolidado (SSTC 126/1987, de 16 de julio, FJ 11; 197/1992, de 19 de noviembre, FJ 4 y 182/1997, de 28 de octubre, FJ 11). La norma afecta a siete ejercicios fiscales que ya habían finalizado en el momento de su entrada en vigor (ejercicios 2004 a 2010), por lo que sólo puede concluirse que su incidencia inmediata sobre el principio de seguridad jurídica es evidente, lo que permite anticipar que es susceptible de trascender la interdicción de la arbitrariedad (SSTC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 8; 182/1997, de 28 de octubre, FJ 11; 90/2009, de 20 de abril, FJ 4, y 100/2012, de 8 de mayo, FJ 10). En efecto, en los casos de retroactividad propia, hemos reiterado que, como regla general, la prohibición de la retroactividad operaria plenamente, de modo que debe examinarse si concurren "exigencias cualificadas del bien común" (...)" Aplicando esta doctrina constitucional al caso que nos ocupa, es importante advertir, aunque pueda parecer obvio, que la mención que el articulo 71 hace al "periodo impositivo iniciado" se está refiriendo a "periodo impositivo del Impuesto sobre sociedades", regulado en el artículo 27 de la Ley 27/2014, y cuyo devengo al final del periodo impositivo fija el articulo 28 del mismo texto legal. Los lapsos temporales previstos para los pagos fraccionados, como anticipos o pagos a cuenta que son de la definitiva cuota tributaria que resulte, no pueden reputarse "periodos impositivos", como se desprende del propio tenor del articulo 40.1 de la citada ley del Impuesto sobre Sociedades cuando indica que "En los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los contribuyentes deberán efectuar un pago fraccionado", enfatizando acto seguido que es "a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados." Este periodo impositivo que está en curso no es otro que el periodo impositivo del Impuesto sobre Sociedades recogido en el articulo 27 de la Ley. Respecto a los lapsos temporales establecidos como parámetros para la cuantificación de los pagos fraccionados, no es correcto en puridad caracterizarlos como "periodos impositivos", por ello la vigencia de la norma ha de referirse al periodo impositivo completo de la entidad, que concluye con el devengo . Quiere esto decir, que, en circunstancias normales en que el periodo impositivo correspondiente con el ejercicio económico coincida con el año natural, está incluyendo todo el sistema de pagos fraccionados que quedase subsumido en el período impositivo iniciado el 1 de enero de 2018, y ello alcanza también al cuestionado por la interesada pago fraccionado del primer trimestre de 2018 . Así se comprueba también en los modelos 202 y 222 previstos para la declaración de pagos fraccionados, en cuyo encabezamiento se consigna una casilla para indicar el periodo 1P, 2P o 3P, y otra casilla en la que se hace referencia al periodo impositivo entendido en el sentido a que hemos hecho referencia, del articulo 27 de la ley, al exigir que se haga constar la "Fecha de inicio del periodo impositivo". Pues bien, aun cuando es cierto que, cuando la ley 6/2018 entra en vigor, en julio de 2018, ya se había iniciado el periodo impositivo (el 1 de enero), dicho período impositivo se hallaba en curso, y aun no había acaecido el devengo del impuesto, por lo que a juicio de este TEAC no nos hallamos ante una retroactividad máxima o plena . En el presente caso, en los modelos 222 de pago fraccionado presentados por la reclamante figura como "Fecha de inicio del periodo impositivo" el 01/01/2018. En consecuencia, de acuerdo con las circunstancia concurrentes, ha de desestimarse también la pretensión de la reclamante en relación con el primer trimestre de 2018. A la luz de lo concluido en el anterior y en el presente fundamentos de derecho, resulta innecesario abordar la alegación que la interesada titula "SOBRE LA DEVOLUCIÓN QUE MEDIANTE EL PRESENTE ESCRITO SOLICITA MI REPRESENTADA: EL EFECTO FINANCIERO DE LOS PAGOS FRACCIONADOS." Por último,ha de advertirse que, en atención a todo lo anteriormente razonado, este TEAC fija el criterio que considera ajustado a derecho en relación con la cuestión debatida, descartando y/o rectificando el que hubiera podido parecer que se desprendía del pronunciamiento emitido en Resolución de 30 de octubre de 2020 (RG 03020/2019)>>. Por lo tanto, debemos desestimar las alegaciones de la reclamante en este punto, al no establecer el artículo 71 de la LPGE 2018 una retroactividad de grado máximo respecto del primer pago fraccionado de 2018, toda vez que cuando se aprobó dicha Ley el período impositivo 2018 se hallaba en curso y aun no había acaecido el devengo del impuesto. Y es que, no cabe entender que los pagos fraccionados tienen sus propios periodos impositivos que se corresponden con los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, pues los mismos no son sino una entrega a cuenta del futuro importe resultante de la autoliquidación del periodo impositivo que está en curso. No se trata, por tanto, de deudas diferentes referidas a distintos periodos impositivos que se anulen, en su caso, en virtud de una compensación cuando llega el momento de calcular la cuota del ejercicio, sino que son parte de la misma deuda y, por tanto, se refieren al mismo periodo impositivo, transformándose tales pagos fraccionados, como consecuencia de la propia mecánica liquidatoria del Impuesto de Sociedades, en un componente negativo de la determinación de la cuota diferencial, pero toda ella, insistimos, referida a un mismo periodo impositivo. Y en este sentido, tanto el artículo 40.1 de la LIS como los modelos 202 y 222 hacen referencia a un único periodo impositivo, el del Impuesto sobre Sociedades. OCTAVO.- Finalmente, alega la reclamante la inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 3/2016 por infringir los límites materiales que no puede traspasar un Real Decreto-ley (artículo 86.1 CE), el principio de capacidad económica (artículo 31 CE) y el principio de igualdad ante la Ley (artículo 14 CE); por lo que solicita que se acuerde el carácter indebido de los pagos fraccionados realizados y se le reconozca el derecho a la percepción de intereses de demora de acuerdo con lo establecido en los artículos 26 y 32 de la LGT. Al respecto, hemos de señalar que la Audiencia Nacional, mediante Auto de fecha 23/03/2021 (recurso nº 575/2017), acordó elevar cuestión de inconstitucionalidad frente al referido Real Decreto-ley 3/2016 ante el Tribunal Constitucional " por la posible vulneración de lo dispuesto en el artículo 86.1 en relación con el 31.1 de la Constitución española "; sin embargo, dicho Tribunal ha inadmitido recientemente por razones de forma la referida cuestión de inconstitucionalidad. Por otra parte, como hemos señalado en el Fundamento de Derecho Cuarto, el día 01/07/2020 el Tribunal Constitucional dictó la sentencia n.º 78/2020 declarando la inconstitucionalidad y nulidad del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, al haber afectado, mediante el instrumento normativo excepcional previsto en el artículo 86.1 de la CE, a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el artículo 31.1 de la CE (lo que determinó la consideración como indebidos de los ingresos de pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades realizados conforme a la disposición adicional decimocuarta de la LIS durante la vigencia de dicho Real Decreto-ley); ahora bien, por los mismos motivos indicados en el Fundamento de Derecho Sexto, no resulta posible extender los efectos de la referida sentencia al Real Decreto-ley 3/2016, al no ser esta norma objeto de dicha cuestión de inconstitucionalidad (la número 1021-2019). En consecuencia, dado que la entidad alega la inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 3/2016, y no pudiendo este TEAC pronunciarse sobre la posible ilegalidad o inconstitucionalidad de las normas que tiene que aplicar, debiendo estar a lo establecido por éstas en tanto no sean derogadas, modificadas o declaradas ilegales o inconstitucionales, hemos de desestimar las alegaciones de la reclamante también en este punto sin entrar a dilucidar sobre esta cuestión, al resultar incompetente para conocer de la misma; debiendo la mercantil, en su caso, plantear la pretendida inconstitucionalidad ante el órgano competente de la jurisdicción contencioso-administrativa. Por lo expuesto Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.