IVA. Exenciones en operaciones financieras. Comisiones recibidas por la entrega y mantenimiento de Terminales Punto de Venta (TPV).

Tribunal Económico-Administrativo Central SALA SEGUNDA FECHA: 24 de abril de 2026 PROCEDIMIENTO: 00-02259-2025-00 CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA GENERAL RECLAMANTE: XZ , S.L. - … REPRESENTANTE: … - … En MADRID, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general. ANTECEDENTES DE HECHO Primero.- En este Tribunal ha tenido entrada la reclamación 00-02259-2025-00 interpuesta en fecha 24/03/2025 contra acuerdo de liquidación A23-ACTA_1, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos junio/2019 a diciembre/2022, en relación con la entidad XZ , S.L. Segundo.- Con fecha 4 de julio de 2023, la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de Madrid, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria notificó, a la entidad XZ , S.L., el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, con carácter general, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos junio de 2019 a diciembre de 2022. Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación, con fecha 2 de diciembre de 2024, se incoó acta de disconformidad A02-ACTA_1 relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos enero de 2019 a diciembre de 2022. Tercero.- Tras el correspondiente trámite de alegaciones, con fecha 19 de febrero de 2025, se dictó acuerdo de liquidación A23-ACTA_1, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos junio/2019 a diciembre/2022, del que deriva una deuda tributaria a ingresar por importe de 7.235.260,14 euros. La motivación contenida en el acuerdo de liquidación es la siguiente: "Como consta en los antecedentes de HECHO del presente acuerdo, la entidad XZ (en adelante XZ ) se constituyó el … de 2012 como una entidad de pago, consistiendo, en particular, su actividad principal, según las memorias de sus Cuentas anuales correspondientes a los ejercicios 2019 a 2022, en la prestación de servicios que implican emisión y/o adquisición de instrumentos y operaciones de pago. Además, la sociedad puede ofrecer los servicios operativos y servicios auxiliares estrechamente relacionados a los contemplados en el artículo 20 del Real Decreto ley 19/2018. Según manifestaciones del representante recogidas en diligencias de constancia de hechos n.º 4 de fecha 28 de febrero de 2024, respectivamente la entidad percibe ingresos por la prestación de los siguientes servicios: 1º Servicio de adquirencia (servicio principal): Es un servicio de aceptación y gestión de pagos realizados con tarjeta prestado a cambio de una tasa de descuento por cada transacción. La propiedad de los TPV`s utilizados por los clientes de XZ corresponde a JK , contratando con ella el alquiler de los mismos . Adicionalmente, XZ cobra una comisión de mantenimiento por los TPVs que cede a los Comercios para la aceptación de los pagos. XZ declara el servicio principal de adquirencia con exención de IVA, en base al artículo 20 Uno 18º LIVA, tratamiento que extiende al servicio de mantenimiento de terminales de puntos de venta ( TPV´s ) en base a su consideración como servicio accesorio del principal. 2º Adicionalmente a lo anterior, XZ recibe ingresos por otros servicios, que, según manifestaciones del representante en diligencia nº 3, declara sujetos y no exentos habiendo procedido a la repercusión de la cuota de IVA correspondiente. En concreto, los servicios que enumera en diligencia nº 4 de 28 de febrero de 2024: - Recargas telefónicas a través de cajeros: XZ cobra a BANCO_1 una cantidad por el servicio de recarga a través de cajeros, no de TPVs como se indicaba en la Diligencia nº3. - Intervención en los pagos a través de DD: XZ cobra a BANCO_1 una cantidad por facilitar que el Comercio pueda efectuar una venta a través de DD. Se le cobra al banco porque los fondos no pasan por el Adquirente, van desde la cuenta del cliente al Comercio. - RTC ó Inducción de Negocio. Las entidades que conecten sus TPVs RTC a JK recibirán una cesión de comisiones en reconocimiento al negocio inducido que ha permitido la negociación con las operadoras telefónicas de un modo agregado. - Acciones de marketing: anecdóticamente, XZ realiza campañas de marketing para las marcas (MARCA_1, MARCA_2, etc.)." II.1 Análisis de la tributación de los servicios de mantenimiento de terminales de punto de venta ( TPV´s ). Improcedencia de la exención aplicada En relación en particular con los servicios de mantenimiento de terminales de punto de venta ( TPV,s ) relacionado con tarjetas de pago o de crédito, en los periodos objeto de comprobación, el obligado tributario declara las siguientes Bases Imponibles exentas de IVA: (...) Entiende a estos efectos que se trata de servicios accesorios al servicio principal de adquirencia , exento en tanto que relacionado con tarjetas de pago o de crédito, por lo que les resulta igualmente aplicable la exención prevista en el artículo 20. Uno.18.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, Ley del IVA). En relación a este servicio, explica el representante en diligencia nº 3 de 5 de febrero de 2024, que "las comisiones por mantenimiento de terminales hacen referencia a la instalación y mantenimiento de los terminales punto de venta (TPV). En particular, en el marco de la prestación de servicios de aceptación en comercios de pagos realizados con tarjetas, XZ instala el terminal en el domicilio del cliente, y realiza todas las gestiones necesarias para garantizar la operatividad y el adecuado funcionamiento, para evitar perder cualquier tipo de ventas del comercio y para asegurar el cumplimiento con la normativa regulatoria vigente y los requisitos establecidos por las distintas marcas (MARCA_1, MARCA_2, etc.). Reconoce a continuación que, a partir de enero de 2023, en base al cambio de criterio administrativo (Resolución de 23 de junio de 2022 del Tribunal Económico Administrativo Central), XZ cambió el tratamiento fiscal otorgado a las comisiones por mantenimiento de terminales y comenzó a ingresar el IVA devengado por este concepto. De conformidad con la normativa y doctrina administrativa y jurisprudencial aplicable, expuesta en el apartado anterior, a efectos de decidir si la exención prevista en el artículo 20.Uno.18.º h) de la Ley del IVA es aplicable a los servicios de cesión y mantenimiento de dispositivos TPV por XZ , resulta fundamental determinar si tales servicios forman un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en la citada disposición, es decir, de un servicio financiero de pago mediante tarjetas de pago o crédito. Sólo cuando la prestación cumpla las funciones específicas y esenciales necesarias para surtir el efecto de la transferencia o pago consistente en una modificación de la posición jurídica y financiera de las partes, puede considerarse exenta en tanto que relativa a un pago o transferencia. El elemento funcional es el elemento determinante para la aplicación de la exención. Asimismo, el hecho de que una determinada prestación sea indispensable para la realización de una transferencia o pago carece de relevancia, siempre que no cumpla con las funciones esenciales mencionadas. En este sentido, si bien el TPV puede considerarse indispensable para que la transferencia o pago se realice, este hecho no implica que la prestación consistente en la cesión y en el mantenimiento del TPV cumpla una función esencial y específica propia para que se lleve a cabo el pago y que la operación resulte exenta. Por el contrario, se trata de una prestación técnica con sustantividad propia. El TPV es un dispositivo que permite a los establecimientos la aceptación de pagos mediante tarjeta bancaria, pero los servicios prestados no tienen por efecto transmitir fondos ni implican modificaciones jurídicas y financieras, sino que tan solo posibilitan la transmisión de los datos de la tarjeta empleada como medio de pago que sean necesarios en una concreta operación de compra, lo que constituye una mera prestación material o técnica. Por tanto, no se trata de un servicio que reúna las notas esenciales y específicas de una operación financiera exenta. En efecto, hay que distinguir los supuestos en los que efectivamente se procede a un cobro/pago de aquellos otros en los que, por el contrario, se presta un servicio de gestión de cobros y pagos o de mera gestión administrativa o de soporte para ello, debiendo valorar la aplicación de la exención en atención a la naturaleza misma del servicio prestado. El medio de pago es la propia tarjeta de crédito o débito de cuyo uso y aceptación se deriva una alteración de la posición jurídica y financiera de las partes y una transferencia de fondos. Por su parte, la entrega a los establecimientos mercantiles de un TPV y su mantenimiento no participa de esos elementos específicos y esenciales de una operación financiera, al contrario, supone una prestación material que da soporte a una operación financiera, sin perjuicio de que la misma sea indispensable para poder llevar a cabo esta última. Se trata, por tanto, de una mera prestación material o técnica que implica una puesta a disposición de los establecimientos de un medio a través del cual se permita gestionar los pagos mediante tarjetas de la venta de sus productos. En consecuencia, esta prestación técnica preparatoria de la realización de una prestación adicional que no goza de la caracterización propia de una operación financiera, queda fuera del ámbito de la exención. De otra parte, en contra de lo que invoca el obligado tributario, no nos encontramos ante un cambio de criterio sobre esta materia. Al contrario, la aplicación de este criterio ya se conocía desde varios años atrás, tal y como puede comprobarse en el anteriormente mencionado y parcialmente transcrito Informe de la Subdirección de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica del Departamento de Inspección A-4-27-6 de fecha 4 de julio de 2016. En efecto, sin perjuicio de que el criterio haya sido confirmado expresamente por el TEAC en la Resolución de fecha 23 de junio de 2022, las posibles dudas que pudieran existir sobre la cuestión analizada en el presente acuerdo ya habían sido resueltas años antes del primer periodo inspeccionado. Así, baste señalar la Consulta de la Dirección General de Tributos V1439/2013, con fecha de salida el 25 de mayo de 2013 (seis años antes del primer periodo inspeccionado), en la que ya se indicaba, en línea con la jurisprudencia europea, que para calificar unos servicios como financieros deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tengan por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio financiero exento y no tratarse de meras prestaciones materiales o técnicas. Ejemplos de doctrina administrativa evacuada en idéntico sentido son las consultas V0097-12, de 20 de enero de 2012; V1914-12, de 1 de octubre de 2012; V1098-13, de 4 de abril de 2013; V1439-13, de 25 de abril de 2013; V1432-14, de 30 de mayo de 2014 y V2022-15 de 29 de junio de 2015. En conclusión, la normativa anteriormente transcrita es clara y de la misma se desprende, sin que quepan dudas interpretativas, que la prestación analizada queda fuera del ámbito de la exención, de manera que su realización conlleva la consiguiente obligación de repercusión del Impuesto. XZ conocía o podía perfectamente haber conocido sin ninguna dificultad las consultas de la Dirección General de Tributos que, de forma reiterada y pacífica, señalan que el servicio prestado no podía considerarse que tuviera el carácter específico y esencial de los servicios exentos sino la contraprestación por el arrendamiento y mantenimiento de un dispositivo, no siendo necesario esperar a que el TEAC confirmara esta cuestión." Dicho acuerdo consta notificado el día 27 de febrero de 2025. Cuarto.- Disconforme con el acuerdo citado anteriormente, la entidad XZ , S.L. interpuso, con fecha 24/03/2025 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, tramitada con número de referencia R.G.00-02259-2025-00 La entidad alega la aplicación del principio de regularización íntegra, ya que entiende que la AEAT debe admitir la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en las facturas rectificativas recibidas del proveedor JK por el mismo servicio de cesión y mantenimiento de TPVs . FUNDAMENTOS DE DERECHO Primero.- Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT. Segundo.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente: La conformidad a Derecho del acuerdo impugnado. Tercero.- En primer lugar, este Tribunal considera procedente tener en cuenta que el motivo de la regularización efectuada no es objeto de controversia en la presente reclamación interpuesta en tanto que la entidad muestra su disconformidad, exclusivamente, en relación con la aplicación del principio de regularización íntegra, cuestión que se dirime en el siguiente fundamento de derecho. Así, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, en el acuerdo de liquidación impugnado, incrementa las bases imponibles y cuotas de IVA devengadas correspondientes a los ingresos por comisiones recibidas por el servicio de entrega y mantenimiento de los "Terminales Punto de Venta" (TPV), al considerarse por la Inspección como un servicio sujeto y no exento del Impuesto y haberlo considerado la entidad como exento como accesorio de la operación principal relativa a los servicios de adquirencia . Pese a la inexistencia de controversia en relación con el fondo de la regularización, esto es, con la consideración como sujeto y no exento de IVA del servicio de entrega y mantenimiento de los TPVs prestado por la entidad XZ , S.L., este Tribunal considera preciso indicar su conformidad con la citada regularización efectuada por la Inspección y ello con base en el criterio establecido por este mismo TEAC, en resolución de 23 de junio de 2022 (R.G. 00-01803-2019). En dicha resolución, la entidad reclamante percibía de sus clientes determinadas comisiones por la cesión y el mantenimiento de los dispositivos denominados Terminales Punto de Venta (TPV) o datáfonos, como ocurre en el caso aquí presente. En este sentido, la citada resolución de 23 de junio de 2022 señala, a los efectos que aquí interesan, lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal): " El dispositivo TPV es un soporte técnico para la gestión y aceptación por los establecimientos, de pagos mediante tarjetas , y se deduce de lo expuesto, que puede ser facilitado por la entidad que presta el servicio de medios de pago, pero también puede ser arrendado o adquirido por el establecimiento a otro proveedor . Dicho suministro, así como su mantenimiento, con independencia de quién lo efectúe, tiene un precio específico y diferenciado de otros servicios que, en su caso, se puedan prestar al destinatario del mismo , en atención a la función propia del dispositivo. Por ello, entiende este Tribunal, que en aquellos casos en que un establecimiento se adhiere al programa de tarjetas de la entidad y además, contrata la cesión de uso de los TPV, percibe que adquiere dos prestaciones de servicios distintas, un servicio de adquisición de pagos con tarjetas y un servicio de arrendamiento del equipamiento necesario para poder aceptar el pago con tarjetas . (...) En consecuencia, deben desestimarse las alegaciones de la entidad en este punto en tanto que la cesión de dispositivos TPVs no se considera accesoria de una operación financiera exenta sino que constituye un servicio propio y diferenciado, con un fin en sí mismo, sujeto y no exento ." Así, este Tribunal confirma el fondo de la regularización efectuada por la Inspección y aceptada por la entidad XZ , S.L. Cuarto.- La cuestión pretendida por la entidad reclamante es la aplicación, al presente caso, del principio de regularización íntegra. En este sentido, debe matizarse que el principio de regularización íntegra en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, supone que en los casos en los que se hayan soportado cuotas de IVA de forma indebida, que hubieran sido repercutidas improcedentemente, la Administración está obligada a comprobar si el contribuyente tiene derecho a la devolución de ingresos indebidos. No obstante lo anterior, y como indicó la Inspección en el acuerdo de liquidación impugnado: "No es el caso que nos ocupa; XZ no ha soportado un IVA indebidamente repercutido cuya devolución proceda reconocer, habiendo por el contrario recibido unas facturas rectificativas de un proveedor, en concreto de JK , con repercusión del IVA legalmente devengado que inicialmente había omitido, tratándose de una prestación sujeta a IVA. Por tanto, no hay un posible enriquecimiento injusto que deba evitarse ni es por ello una cuestión que pueda resolver el principio de regularización íntegra." Ahora bien, la entidad, en su escrito de alegaciones, indica que su pretensión es ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la entrega y mantenimiento de los TPVs en los períodos objeto de comprobación, en tanto que dichos servicios de entrega y mantenimiento se han calificado como sujetos y no exentos del Impuesto, al negar la Inspección la aplicación de la exención del artículo 20.Uno.18º de la Ley de IVA, la cual limitaba el derecho a la deducción. Por tanto, este Tribunal se ha de pronunciar en relación con la pretensión fundamental de la entidad reclamante que es la deducción de las cuotas de IVA soportadas por el servicio de entrega y mantenimiento de TPVs como consecuencia lógica de la calificación como sujeto y no exento del Impuesto de dicho servicio. Así, habiendo considerado la Inspección, y así lo ha confirmado este TEAC, que las prestaciones de servicios de entrega y mantenimiento de los referidos dispositivos de TPV por parte de XZ , S.L. no cumplen las funciones específicas y esenciales de un pago y no son operaciones accesorias de una operación financiera exenta, constituyen un servicio propio y diferenciado. Por ello, se trata de prestaciones materiales o técnicas sujetas y no exentas que deben diferenciarse del servicio financiero exento y respecto del cual no caben considerarse servicios accesorios. En este sentido, debe concluirse que dichas prestaciones no forman parte del sector de actividad financiera ni se utilizan para la realización de operaciones financieras, con independencia de que las mismas conlleven la realización posterior de prestaciones adicionales financieras. Por consiguiente, respecto de la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de inputs para la comercialización de los dispositivos TPV debemos estimar las alegaciones de la reclamante en el sentido de considerar deducibles las cuotas de IVA soportadas en relación con el servicio de entrega y mantenimiento de TPVs , al tratarse de cuotas soportadas en la adquisición de bienes y/o servicios utilizados en la realización de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, conforme al artículo 94.Uno.1º.a) de la Ley de IVA. En consecuencia, procede estimar parcialmente la reclamación interpuesta, en tanto este Tribunal considera conforme a Derecho la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de bienes y/o servicios destinados a la prestación del servicio de entrega y mantenimiento de TPVs , sujeto y no exento de IVA. Por lo expuesto, Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la presente reclamación, en los términos señalados en la presente resolución.