LGT. Solicitudes de no actuación presentadas por el obligado tributario al amparo de lo dispuesto en al artículo 150.4 LGT. Extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector. Principio de respeto a los actos propios y protección de la confianza legítima entre Administración y obligado tributario.

Tribunal Económico-Administrativo Central SALA PRIMERA FECHA: 25 de marzo de 2026 PROCEDIMIENTOS: 00-03972-2023-00; 00-51262-2026-00 CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES. NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA GENERAL RECLAMANTE: XZ SL – B… REPRESENTANTE: Axy - … En MADRID , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general. Se han visto las presentes reclamaciones interpuestas por Don Axy , con NIF …, actuando en nombre y representación de la entidad XZ , S.L, con CIF B…, contra los acuerdos de resolución de los recursos de reposición, con referencias 2023GRT…26B y 2023GRT…27A, dictados, en fecha de 02/05/2023, por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero ( DCTyA ) de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) de la AEAT, que habían sido interpuestos contra los siguientes acuerdos de liquidación: Acuerdo de liquidación A23- …461, dictado en fecha 15/09/2022, en relación al Impuesto sobre Sociedades, IS, de 2015 a 2017, en el que se regularizan las operaciones realizadas por el obligado con personas y entidades vinculadas. Acuerdo de liquidación A23- …470, dictado en fecha 22/09/ 2022 , en relación al IS de 2015 a 2017, en el que se incluye la regularización global de la entidad. ANTECEDENTES DE HECHO Primero.- Con fecha 05/06/2020, por la DCTyA de la DCGC de la AEAT, se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de carácter general de la situación tributaria de la entidad XZ S.L, en relación con su IS de los periodos 2015, 2016 y 2017 (de 01/01 a 31/12 de cada ejercicio). Como resultado de dichas actuaciones de comprobación e investigación, en fecha 03/06/2022, se incoaron al obligado tributario dos actas, ambas en disconformidad, relativas a su tributación por el concepto y ejercicios comprobados: El acta de disconformidad, modelo A02, con número de referencia …461, que incluyó la regularización propuesta para las operaciones realizadas por el obligado con personas y entidades vinculadas, y El acta de disconformidad, modelo A02, con número de referencia. …470 en la que se incluyen el resto de ajustes llevados a cabo por la Inspección sobre la entidad obligada. Con posterioridad a la firma de esas actas de disconformidad, en fecha 26/07/2022, se dictaron sendos acuerdos de rectificación de las propuestas contenidas en las mismas, que fueron notificados a la entidad ese mismo día. Presentadas alegaciones por la interesada, la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica dictó, en fechas de 15/09/2022 y 22/09/2022, respectivamente, los siguientes acuerdos de liquidación resultantes de las actuaciones inspectoras desarrolladas por el tributo y ejercicios comprobados: Acuerdo de liquidación con referencia A23-…461, notificado a la entidad el día 26/09/2022, relativo a las operaciones vinculadas, practicando así liquidación provisional de la que resultaba una deuda a ingresar total de 937.051,52 euros, de los que 808.354,32 euros correspondían a la cuota y 128.697,20 euros a intereses de demora, y Acuerdo de liquidación con referencia A23-…470, notificado a la entidad el día 27/09/2022, que incluía el resto de ajustes , practicando en él, también, liquidación provisional, de la que resultaba una deuda a ingresar de 659.526,80 euros, de los que 565.420,86 euros correspondían a la cuota y 94.105,94 euros a intereses de demora. Segundo.- Los hechos que han dado lugar a las referidas regularizaciones son, en síntesis, los que se exponen a continuación. A23-…461 (OPERACIONES VINCULADAS) Los ajustes incluidos en el acta de disconformidad A02 nº . …461, confirmados, en esencia, por la Oficina técnica en el acuerdo de liquidación correspondiente, A23-…461, estuvieron motivados en la calificación como una "aportación de fondos propios" al sujeto pasivo por los gramos de oro recibidos en virtud de un depósito mercantil, de fecha 10 de diciembre de 2008, suscrito formalmente con la sociedad ... TW . Así, la Inspección entiende que la entrega de oro instrumentada a través del mencionado contrato estuvo influida por la relación de vinculación existente entre ambas entidades, afectando a la verdadera naturaleza jurídica de la operación concertada, la cual no puede considerarse como depósito-préstamo sino como financiación de fondos propios. Como consecuencia, se efectuaron los ajustes derivados de esa calificación que se entiende como procedente: en esencia, considerando la no deducibilidad de los gastos por compra de oro contabilizados para devolución del "préstamo" a la entidad ... TW , y los ingresos y gastos derivados de la valoración anual de variación de existencias de oro vinculados a dicha operación. A23-…470 Por su parte, los ajustes dispuestos en la propuesta recogida en el Acta A02-…470. que fueron confirmados luego en el acuerdo de liquidación A23-…470, fueron los siguientes: la no deducibilidad de un gasto por amortización de un inmueble cuya puesta en funcionamiento no había tenido lugar, la no deducibilidad de gastos referidos a vehículos, y la regularización de parte del gasto contabilizado en la cuenta de variación de existencias, por no haber sido ésta justificada suficientemente. En este sentido, el citado ajuste relativo al gasto contabilizado en la cuenta de variación de existencias venía motivado, como se fundamenta en el acuerdo, por la ausencia de justificación, por parte del sujeto pasivo, de las cantidades consignadas como "variación de existencias" (la diferencia entre existencias finales-existencias iniciales o, lo que es igual, compras coste de las ventas) por el obligado tributario, a pesar de los reiterados requerimientos formulados por la Inspección al respecto. Dicha falta de justificación, junto con las incongruencias e inconsistencias puestas de manifiesto a lo largo de las actuaciones y que figuran enumeradas en el acuerdo, lleva a la Inspección a inadmitir la deducibilidad de los gastos que, en concepto de variación de existencias de los períodos impositivos 2016 y 2017, y contra la cuenta 1700002, contabilizó la entidad. Tercero.- Disconforme el obligado con los referidos acuerdos de liquidación, con fecha 25/10/2022 interpuso, frente a los mismos, los correspondientes recursos de reposición, los cuales resultaron desestimados mediante acuerdos, con referencias 2023GRT…26B y 2023GRT…27 A , dictados, en fecha de 02/05/2023, por la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la Dependencia. Cuarto.- Notificados al obligado los acuerdos de resolución de los recursos de reposición el día 08/05/2023, en fecha de 07/06/2023 se interpuso, contra los mismos, la presente reclamación económico administrativa , que fue identificada con el número de registro 3972/2023. Este Tribunal ha procedido a su desglose en dos reclamaciones por las acuerdos de liquidación/recursos de reposición impugnados, acordándose asimismo su acumulación en los términos previstos en el artículo 230.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria (LGT). Puesto de manifiesto el expediente a efectos de alegaciones y prueba, mediante escrito presentado ante este Tribunal, la reclamante formula, en síntesis, las siguientes alegaciones: -.Nulidad de los acuerdos de liquidación por haber sido dictados indebidamente con carácter provisional. - Prescripción del derecho de la administración a liquidar los ejercicios comprobados por haber excedido el plazo máximo de duración del procedimiento. - Justificación de la variación de existencias - Realidad del préstamo en oro recibido de la entidad vinculada TW , SL que no debió ser calificada como aportación de fondos propios. FUNDAMENTOS DE DERECHO Primero.- Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT. Segundo.- Las reclamaciones económico-administrativas arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT. Tercero.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente: La conformidad a derecho o no de los acuerdos impugnados. Cuarto.- En su primera alegación, la entidad reclamante sostiene que se debería declarar la nulidad de los acuerdos de liquidación impugnados, referidos al SI de 2015 a 2017, por haberse dictado con carácter provisional por razón de la pendencia de recepción de información requerida a órganos de otros estados, sin haber aguardado el plazo mínimo de 12 meses señalado al efecto por el artículo 103.a) del RD 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGAT) Motiva su alegación en lo dispuesto por el Tribunal Supremo en sus sentencias de 8 de marzo de 2022 (RCA 2744/2020) y de 14 de noviembre de 2022 (núm. 1477/2022). A estos efectos sostiene que en fecha 28 de septiembre de 2021 la Inspección dirige requerimiento de información, referido a la entidad TW , a la Administración Fiscal ..., (Secretaria d Estat … del Govern d PAÍS_1 ), con número de solicitud S-ED-AD-PA-2021-… y que con fecha 26 de julio de 2022 se rectificó el acta para mutar el carácter definitivo de la propuesta de liquidación por el de provisional, y además los acuerdos de liquidación se dictaron el 15 de septiembre de 2022, por lo que es claro que la Inspección no espero el plazo de 12 meses para recibir la información solicitada, como exigen las sentencias citadas del Tribunal Supremo. Pues bien, en relación con las sentencias alegadas hay que señalar primeramente que la cuestión casacional era la siguiente: "…dilucidar si, en los supuestos de petición de información con trascendencia tributaria a otro Estado, al amparo del artículo 103.a) RGIT, y sin haber agotado el plazo máximo de 12 meses que contempla el citado precepto, puede la Inspección dictar una liquidación provisional, al socaire de los artículos 101.4.a) LGT y 190.3.b) RGIT o, por el contrario, la administración tributaria se encuentra compelida por la terminación del citado plazo para poner fin a dicha situación de interrupción justificada, toda vez que no terminado ese plazo, no concurre el presupuesto de que la "comprobación con carácter definitivo no hubiere sido posible" que prevén los artículos 101.4.a) LGT y 190.3.b) RGIT. Por tanto, se trata de esclarecer si, abierto un periodo de interrupción justificada por la Inspección, al amparo del art. 103.a) del RGIT, por la petición de información dirigida a las autoridades fiscales de otro Estado, en este caso …, puede la Inspección, sin haber agotado el plazo máximo de 12 meses que contempla el citado precepto, dictar una liquidación provisional, al amparo de los artículos 101.4.a) LGT y 190.3.b) RGIT." Y como contestación se establece: "La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, abierto un periodo de interrupción justificada por la Inspección, al amparo del art. 103.a) del RGIT, por la petición de información dirigida a las autoridades fiscales de otro Estado, no puede la Inspección, sin haber agotado el plazo máximo de 12 meses que contempla el citado precepto, dictar una liquidación provisional, toda vez que no concurre el presupuesto de que la "comprobación con carácter definitivo no hubiere sido posible" que prevén los artículos 101.4.a) LGT y 190.3.b) RGIT." Como fundamento de la referida contestación se señala previamente: "Los períodos de interrupción justificada de las actuaciones, del artículo 103 del RGIT, se definen, en esencia, por la imposibilidad de continuar el procedimiento, sin perjuicio del establecimiento de determinados límites temporales (12 meses del apartado a) del precepto). Tal y como ha declarado reiteradamente esta Sala [véanse la sentencia de 24 de enero de 2011 (recurso de casación número 5990/2007), de 26 de enero de 2011 (recurso casación núm. 964/2009) y de 22 de diciembre de 2016 (recurso núm. 3654/2015), entre otras], la existencia de un período de interrupción justificada de las actuaciones va asociada, si no a la imposible prosecución de las actuaciones -que pueden continuar-, sí a la necesidad de contar con la información requerida para dictar una liquidación , pues es la imposibilidad de dictar una liquidación lo que habilita la apertura de un período de interrupción justificada de las actuaciones. Pues bien, en este caso, si la Inspección disponía de un plazo máximo de 12 meses para esperar la información que había requerido a las autoridades …, sin que dicho plazo perjudique la duración máxima de las actuaciones inspectoras, toda vez que el período de interrupción justificada de las actuaciones determina la extensión del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras , resulta evidente que, antes de que se agote dicho plazo máximo de 12 meses, no puede decirse que no haya sido posible la comprobación definitiva, conforme exige el artículo 101.4.a) de la LGT y 190.3.b) del RGIT. En suma, en tales casos, no se da la imposibilidad objetiva que habilita el dictado de una liquidación provisional. Como bien dice la parte recurrente, no concurre el presupuesto de la imposible comprobación definitiva, ex artículos 101.4.a) de la LGT y 190.3.b) del RGIT, para dictar una liquidación provisional, si requerida información a otro Estado y abierto un período de interrupción justificada de las actuaciones, del artículo 103.a) del RGAT, no se agota el plazo máximo de 12 meses de que dispone la Administración para recibir dicha información. Tal y como hemos expuesto, la Inspección dio por concluido el procedimiento de comprobación de forma prematura, pues dentro del plazo máximo de 12 meses previsto en el artículo 103.a) del RGIT, todavía era posible la comprobación definitiva de todos los elementos de la obligación tributaria, dado que aún podía llegar la información solicitada, que se consideraba necesaria al efecto. Frente a ello, la Inspección puso fin a dicho período -casi cinco meses antes de concluir ese plazo máximo de 12 meses- dictando una liquidación provisional -como si aquella información requerida ya no fuera necesaria-, que interrumpe la prescripción y que permite una nueva comprobación posterior dentro del plazo de prescripción de cuatro años. Esa actuación de la Administración, iniciando un período de interrupción justificada de las actuaciones al amparo del artículo 103.a.) del RGIT, por considerar que era necesario contar con determinada información - requerida a otro Estado- para dictar una liquidación, y antes de haberse agotado el plazo máximo de 12 meses, proceder a dictar una liquidación provisional fundándose en no haberse recibido respuesta a la petición de información solicitada a las Autoridades fiscales de …, se considera vulneradora del principio de buena Administración pues utiliza un instrumento que le permite eludir las reglas que establecen un plazo máximo de duración para las actuaciones de comprobación, se produce la interrupción de la prescripción y le permite una nueva comprobación posterior." Pero es que, en el presente caso, no nos encontramos con que la Inspección dispusiera la apertura de ningún período de interrupción injustificada de las actuaciones por la petición de información a las autoridades fiscales ..., por lo que es claro que no resulta aplicable la jurisprudencia establecida en dichas sentencias al presente caso. Así, la Inspección no se ha beneficiado ni ha utilizado una interrupción justificada de las actuaciones para disponer de un plazo adicional para concluir sus actuaciones, por lo que no se han burlado, de ningún modo, las reglas que establecen un plazo máximo de duración para las actuaciones de comprobación. Hemos de recordar, además, que la Inspección reiteró varias veces el requerimiento de información sin que el mismo fuera atendido por las autoridades .... Cabe exponer, a estos efectos, lo reflejado en el presupuesto de hecho 4º del acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el acta global, referencia A02 …470, en la que se manifiesta lo siguiente: " el equipo de Inspección ha formulado requerimiento de información -incorporado al expediente electrónico- sobre la entidad TW a la Administración Fiscal ... ( Secretaria d Estat … del Govern d PAÍS_1 ), con número de solicitud S-ED-AD-PA-2021-…, no habiendo sido atendido hasta la fecha dicho requerimiento. .Como consta en el expediente electrónico, mediante carta de fecha 31 de diciembre de 2021, emitida por el Secretari d Estat …, se comunicaba el estado de la petición formulada por la Inspección, indicando que "está siendo atendida y se contestará lo antes posible". Dicha comunicación fue ya recogida en la propuesta de liquidación, recibiéndose, con posterioridad, dos nuevas contestaciones en idéntico sentido: -Contestación de fecha 1 de abril de 2022, donde se informa: "Hago referencia a su solicitud de información recibida en fecha 28 de septiembre de 2021. Os informamos que la petición está siendo atendida y que se contestará lo antes posible." -Contestación de fecha 01 de julio 2022, informando en el mismo sentido del estado de la solicitud. Resultando así que, a día de hoy , dicho requerimiento no ha sido aún atendido por las autoridades fiscales ..., sin que haya podido ser obtenida la información en él solicitada a lo largo de las actuaciones de comprobación e investigación, apreciándose dicha circunstancia en la propia propuesta de liquidación nº . …118: "La ausencia de información suministrada por las autoridades ... y por la propia entidad, han impedido valorar adecuadamente la verdadera naturaleza jurídica y económica de la entidad TW ." Hemos de tener en cuenta, además, que, en el presente caso, la liquidación se considera provisional no solo por la ausencia de contestación del referido requerimiento a las Autoridades ... sino también por la falta de contestación a otros requerimientos de información realizados a terceros por las operaciones comerciales realizadas con el obligado. Así, exponemos a continuación lo reflejado en el presupuesto de hecho 5º del referido acuerdo de rectificación, en el que se manifiesta lo siguiente: "debe traerse a colación que, tal y como se informó al obligado tributario durante la instrucción, existen los siguientes requerimientos de información efectuados en el curso de la comprobación que no han sido atendidos a la fecha del presente acuerdo: - Requerimiento de información …110, emitido el 09-07-2020, a la sociedad QR SL EN CONST. NIF B…, notificado el 20-07-2020, donde se solicita la siguiente información con trascendencia tributaria: "-Una certificación firmada por persona con capacidad para actuar en nombre y representación de la sociedad, acompañada de fotocopia del documento que acredite su condición, en que hagan constar el importe total de las operaciones realizadas con el cliente de referencia. Caso de discrepancia ente dicha cantidad y la que, en su caso, hizo Vd. constar en el modelo 347, justificación de ello. - Los siguientes antecedentes relacionados con dichas operaciones: 1. Facturas que amparen las operaciones realizadas con el cliente de referencia, así como los albaranes, correspondencia comercial, contratos y cualquier otro antecedente disponible relacionado con las mismas. 2. Anverso y reverso de los instrumentos de cobro empleados para la liquidación de dichas facturas o, en su caso, identificación del medio material de cobro y aportación de la justificación documental correspondiente si el mismo hubiese sido distinto de cheque, letra de cambio, pagaré u otro título valor. 3. Identificación del medio de transporte y, en su caso, documentación acreditativa del transporte de los bienes: para cada operación deberá aportar la factura, el medio de pago y el documento de transporte o nota de entrega del transportista. - Los mismos antecedentes en relación con las adquisiciones de bienes o servicios relacionados con los posteriormente transmitidos o prestados al cliente de referencia. Las facturas de las compras de los bienes y de las subsiguientes ventas al cliente de referencia deberán aportarse conciliadas operación a operación. - La información que se detalla en relación con el cliente de referencia y en relación con los proveedores de bienes o servicios relacionados. 1. Forma en que tuvo conocimiento de la empresa. 2. Personas de contacto que han intervenido en estas operaciones, direcciones, teléfonos, fax, etc. En concreto, personas de contacto con el proveedor (en las compras) y del cliente (en las ventas). 3. Indicación de si ha visitado la sede de la empresa o sus almacenes." Requerimiento de información …113, emitido a JK , S.L., NIF B…, notificado el día 09-07-2020., donde se solicita la siguiente información con transcendencia tributaria: "Una certificación firmada por persona con capacidad para actuar en nombre y representación de la sociedad, acompañada de fotocopia del documento que acredite su condición, en que hagan constar el importe total de las operaciones realizadas con el cliente de referencia. Caso de discrepancia ente dicha cantidad y la que, en su caso, hizo Vd. constar en el modelo 347, justificación de ello. Los siguientes antecedentes relacionados con dichas operaciones: - Facturas que amparen las operaciones realizadas con el cliente de referencia, así como los albaranes, correspondencia comercial, contratos y cualquier otro antecedente disponible relacionado con las mismas. - Anverso y reverso de los instrumentos de cobro empleados para la liquidación de dichas facturas o, en su caso, identificación del medio material de cobro y aportación de la justificación documental correspondiente si el mismo hubiese sido distinto de cheque, letra de cambio, pagaré u otro título valor. - Identificación del medio de transporte y, en su caso, documentación acreditativa del transporte de los bienes: para cada operación deberá aportar la factura, el medio de pago y el documento de transporte o nota de entrega del transportista. Los mismos antecedentes en relación con las adquisiciones de bienes o servicios relacionados con los posteriormente transmitidos o prestados al cliente de referencia. Las facturas de las compras de los bienes y de las subsiguientes ventas al cliente de referencia deberán aportarse conciliadas operación a operación. La información que se detalla en relación con el cliente de referencia y en relación con los proveedores de bienes o servicios relacionados. - Forma en que tuvo conocimiento de la empresa. - Personas de contacto que han intervenido en estas operaciones, direcciones, teléfonos, fax, etc. En concreto, personas de contacto con el proveedor (en las compras) y del cliente (en las ventas). - Indicación de si ha visitado la sede de la empresa o sus almacenes." - Requerimiento de información …111, de fecha 09-07-2020, notificado el 10- 08-2020, a …, NIF …, en su condición de administrador de las sociedades QR S.L., NIF B…, y JK SL, NIF B…. Entidades, las requeridas, con las que consta en el expediente electrónico que la entidad XZ SL declaró haber efectuado operaciones comerciales." Por tanto, es claro que, en el presente supuesto, concurría la circunstancia prevista en el artículo 190.3 b) del RGAT para que las liquidaciones dictadas, fruto de las actuaciones inspectoras desarrolladas, tuvieran el carácter de "provisionales": "3. Asimismo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.4.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección podrán tener carácter provisional cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento por concurrir alguna de las siguientes causas: a) Cuando exista una reclamación judicial o proceso penal que afecte a los hechos comprobados. b) Cuando no se haya podido finalizar la comprobación e investigación de los elementos de la obligación tributaria como consecuencia de no haberse obtenido los datos solicitados a terceros o debido a que no se hayan recibido los datos, informes, dictámenes o documentos solicitados a otra Administración." Por todo ello, deben ser confirmadas las siguientes conclusiones de la Inspección sobre el carácter provisional de la liquidación global: "…la misma debe ser calificada de provisional por concurrir, según resulta de la documentación contenida en el expediente, las siguientes circunstancias contempladas en el artículo 101.4.a) de la LGT: a) La falta de comprobación, con carácter definitivo, de algunos de los elementos de la obligación tributaria por no haber sido obtenidos los datos solicitados a terceros, desarrollada en el 190.3.b) RGAT. En este sentido, en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación, la Inspección ha efectuado varios requerimientos de información, relacionados en el Presupuesto de Hecho 5º anterior, que han resultado desatendidos o no han sido contestados hasta la fecha. Requerimientos que el equipo de Inspección emitió a proveedores a XZ con la finalidad de verificar la realidad de las operaciones declaradas por ésta en los ejercicios comprobados. Con idéntico fundamento, el artículo 190.3.b) contempla la falta de obtención de información solicitada a otras Administraciones que, en el caso de las presentes actuaciones, se concreta en el requerimiento formulado a la autoridad fiscal ... no contestado hasta la fecha , para aquellas contingencias que no deban ser regularizadas en liquidación provisional separada en virtud del artículo 19.1 del RIS. En este sentido, conforme ha quedado expuesto en los Presupuesto de Hecho 4º, en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación, además de las solicitudes de información dirigidas al obligado tributario y en orden a comprobar la realidad de las operaciones efectuadas por XZ con la entidad ... TW , la Inspección, con fecha 28 de septiembre de 2021, formuló un requerimiento internacional a las autoridades fiscales ..., con el fin de contrastar la información aportada por el obligado tributario en el esclarecimiento de dichas operaciones, así como al objeto de obtener nueva información relacionada con la sociedad ... que pudiera permitir un conocimiento completo y veraz de las relaciones jurídicas y económicas con trascendencia tributaria. Asimismo, resulta provisional la liquidación girada como consecuencia de la comprobación llevada a cabo sobre las operaciones realizadas con una entidad vinculada, como establece el artículo 190.2 del RGAT, incidiendo la Inspección en que la liquidación es provisional, además, por: "b) Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones regularizadas mediante liquidación provisional. Circunstancia a la que se refiere el artículo 190.2 del RGAT y que resulta de aplicación en el caso que nos ocupa dado el carácter provisional de la liquidación que se dicte, por el mismo concepto y períodos, consecuencia de la propuesta referida a las operaciones con personas y entidades vinculadas (A02-…461). Carácter de provisional que, como se ha motivado en el acuerdo de rectificación dictado el mismo día de hoy, resulta no solo del artículo 19 del RD 634/2015 sino también de la falta de obtención de los datos y documentación solicitados a las autoridades fiscales ... conforme el artículo 190.3.b) RGAT." Se desestiman, por tanto, las alegaciones del obligado en el presente punto. Quinto.- A continuación, el obligado alega que se debería declarar la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el IS de los ejercicios 2017 a 2019 comprobados como consecuencia de haberse excedido el procedimiento de su plazo máximo de duración, que era de 27 meses tal y como se dispuso en la comunicación de su inicio. A estos efectos, señala que la notificación de esa comunicación de inicio tuvo lugar el 05/06/2020, mientras que el acuerdo de liquidación global no fue puesto a su disposición hasta el 22/09/2022. Añade, en defensa de sus pretensiones, que los plazos de "no actuación" del artículo 150.4 de la LGT tenidos en cuenta por la Inspección no serían correctos. En concreto, alega que de esos plazos, de 18 y 9 días, computados en el acuerdo de liquidación, únicamente sería admisible el primero de ellos, pero por un plazo máximo de 13 días, y no de 18, como sostiene la Inspección, por lo que cuando el acuerdo de liquidación se puso a disposición del obligado el 22/08/2022 ya había transcurrido el plazo de máximo de duración de las actuaciones, sin que, por tanto, las mismas hubieran interrumpido el derecho de la Administración a liquidar el IS de los ejercicios 2015 a 2017, y en consecuencia, cuando se notifica el acuerdo de liquidación ya se encontrarían prescrito dicho derecho en relación a todos los ejercicios comprobados. Pues bien, frente a la referida alegación debemos, primeramente, señalar que es de aplicación al procedimiento inspector de comprobación e investigación aquí enjuiciado, iniciado el 05/06/2020, el artículo 150 LGT en la redacción que le dio el artículo único.27 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, por regir todos los procedimientos de inspección que se inicien a partir del 12.10.2015 ( DTª Única.6 y DF 12ª Ley 34/2015). De ese artículo 150 LGT podemos extraer dos reglas básicas, contenidas, respectivamente, en sus apartados 1.a) y 2: a) que las actuaciones del procedimiento de inspección deben concluir, con carácter general, en 18 meses o, bien, en el plazo de 27 meses si concurren las circunstancias del articulo 150.1 b) de la LGT (no existe controversia en que ese es el plazo aquí aplicable, tal y como quedó señalado en la comunicación de inicio) y b) que el cómputo del plazo debe tener en cuenta, como dies a quo, la fecha de notificación al obligado tributario del inicio (la notificación de la comunicación de inicio) y, como dies ad quem , aquél en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo, siendo suficiente, a efectos, la fecha en que se haya acreditado que se ha realizado un intento de notificación válido que contenga el texto íntegro de la resolución. Es verdad que, en todo caso, tal cómputo puede suspenderse aunque únicamente por las causas tasadas (señaladas en el artículo 150.3 LGT) y que puede extenderse en los términos legalmente previstos (apartados 4º y 5º del mismo artículo 150 LGT). Sentado lo anterior, conviene partir de que, en el presente caso, la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras fue notificada al sujeto pasivo el 05/06/2020, por lo cual el procedimiento, cuyo plazo máximo era, como hemos indicado, de 27 meses, podía extenderse hasta el 05/09/2022. No obstante, según se recoge en el acuerdo liquidatorio , la Inspección considera que habría que "descontar", de dicho plazo, un total de 27 días (dos períodos de, respectivamente, 18 días y 9 días) por haber existido solicitudes de no actuación presentadas por el inspeccionado, y atendiendo a lo dispuesto en al artículo 150.4 LGT: "4. El obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia, en los términos que reglamentariamente se establezcan, uno o varios periodos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará suspendido el plazo para atender los requerimientos efectuados al mismo. Dichos periodos no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento y supondrán una extensión del plazo máximo de duración del mismo La finalidad de tal previsión es permitir una adecuada preparación de la defensa del obligado, no la paralización total de las actuaciones, por lo que es indiferente a tales efectos, que se actuase con terceros en los periodos solicitados, como resulta patente del texto legal, que se refiere a solicitudes de " uno o varios periodos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará suspendido el plazo para atender los requerimientos efectuados al mismo ". Pues bien, en relación con el primero de los plazos considerados por la Inspección como de "extensión" del plazo máximo de duración del procedimiento inspector al que se refiere este expediente, de 18 días, se pone de manifiesto lo siguiente en el acuerdo de liquidación: "- Com.37 y 38: 18 días …período de suspensión considerado por el Equipo, fue apreciado desde el 12/03/2022 al 29/03/2022, constando en el expediente: - Escrito del obligado tributario solicitando,, según reunión mantenida, la suspensión de plazo de los trámites previstos de la inspección hasta el próximo 29 de marzo de 2022, consecuencia de un viaje de la administradora que les impedía atender a requerimientos y hacer alegaciones referentes al expediente. - Solicitud que motivó que el Equipo emitiera una comunicación en la que, tras hacerse eco de la solicitud y citar los apartados 1 y 4 del artículo 150 de la LGT, concluyó que procedía la concesión de la suspensión solicitada desde el día 11 al 29 de marzo." La referida suspensión fue solicitada el 11/03/2022, como el propio obligado reconoce. Frente a ese cómputo, y para discutirlo, el obligado alega que, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 184.1 del RGAT, la suspensión solicitada sólo podía ser concedida respetando un plazo de 7 días entre la solicitud y el inicio del periodo de suspensión objeto de la solicitud, por lo que, en este caso, solicitada la suspensión el 11/03/2022, aquella no pudo ser efectiva hasta el día 18 del mismo mes; subsidiariamente, alega que, en todo caso, el plazo de suspensión debería computarse desde no antes del día siguiente al de la concesión expresa de la suspensión solicitada por la Administración, esto es, desde el día 16 que fue emitida y concedida por la Inspección la suspensión de las actuaciones por la solicitud presentada. Sexto.- Pues bien, este TEAC entiende que no cabe aceptar las alegaciones del obligado ya que los referidos requisitos y condiciones establecidos en el artículo 184.2 del RGAT (petición, con antelación de 7 días, y directamente ante el órgano inspector), fueron introducidos por el Artículo Primero.33 del RD 1070/2017 y es de aplicación a los procedimientos iniciados desde 1.1.2018 ( DTª única.1 y DF única RD 1070/2017), y se han establecido en beneficio de la seguridad jurídica y la adecuada llevanza, organización y planificación del procedimiento por la Inspección (evitando en lo posible peticiones sorpresivas, que incluso podrían perjudicar al solicitante), por lo cual, si la propia Inspección, ha dado por buena la petición del obligado, y no ha actuado, con el inspeccionado, en el intervalo solicitado, no cabe admitir que el reclamante invoque los requisitos formales por él obviados. En tal sentido, con base en los principios de respeto a los actos propios y protección de la confianza legítima, este TEAC en Resolución de 08/10/2019, RG 4361/2017, FDº 8º) ha admitido las meras solicitudes de aplazamiento, a efectos del artículo 150.4 LGT antes de la entrada en vigor del art. 184.2 RGAT, en redacción otorgada por RD 1070/2017. Además, la STSJ Cataluña de 15/10/2021 (recurso nº 1154/2020) afirma ante una alegación similar a la aquí formulada: "...no es cierto que la Inspección actuante no haya observado los requisitos del art 184 RGAT (aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 julio, que aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, y modificado en lo que aquí nos interesa por RD 1070/2017 de 29 de diciembre, publicado en el BOE de 30.12.2017) puesto que, ha sido el propio obligado tributario con sus actos propios (firma voluntaria de la diligencia nº 10) la que ha inspirado en la Administración tributaria la confianza legítima en que el obligado tributario impetraba la suspensión del procedimiento inspector al amparo del art 150.4 LGT...". Procede, por lo expuesto, la desestimación de la alegación en este punto tratada. Séptimo.- En relación al segundo de los periodos que la Inspección considera que extendieron el plazo de duración del procedimiento, por corresponder a solicitudes del obligado para que no se efectuaran actuaciones al amparo del artículo 150.4 de la LGT, en el acuerdo de liquidación se establece lo siguiente: "- Com. 42: 9 días Plazo de suspensión que resulta de computar un tercer período que abarcó nueve días, comprendidos entre el 05/04/2022 y el 13/04/2022, por solicitud de suspensión formulada por el obligado mediante correo electrónico en el que expresamente, después de citar el artículo 150.4 de la LGT solicitó "un nuevo período en el que no se puedan efectuar actuaciones con el obligado tributario" desde el 5 al 13 de abril. Correo electrónico que, junto con la contestación del Equipo concediéndolo, consta en la carpeta del expediente electrónico denominada Com. 42 05-04-2022 (mail)." En relación con este período de tiempo, el obligado alega que no se debería computar ninguna extensión de la duración del procedimiento por el mismo, ya que se trata de un período que solicitó que no se realizasen actuaciones inspectoras porque lo que se le había requerido no fue una reiteración de algo ya solicitado sino que se le pedía una explicación o conciliación de unas discrepancias detectadas, habiéndole negado la Inspección la concesión de un plazo para ello. Sin embargo, lo cierto es que el supuesto es claro: estamos ante un periodo de tiempo en el que, expresamente, el sujeto pasivo, objeto de las actuaciones inspectoras, solicitó expresamente que no se llevaran a cabo estas, haciéndolo al amparo de lo recogido en el artículo 150.4 LGT y asumiendo plenamente, por tanto, las consecuencias derivadas de ello que, básicamente, corresponden a admitir que supondría una extensión del plazo máximo de duración del procedimiento. Ante lo que se alega de que dicha solicitud se debió a que no se le había concedido un plazo para atender a un requerimiento, lo cierto es que, como consta en el expediente, mediante notificación de 11/03/2022, la Inspección volvió a requerirle para que aportara explicaciones, y por escrito, sobre la contabilización de las existencias y sobre su variación, cuestiones que que ya le habían sido solicitadas mediante comunicación de 25/02/2022, habiendo aportado el sujeto pasivo sólo parte de las explicaciones, y de forma verbal, en una comparecencia producida el 10/03/2022; la Inspección procede de esta manera porque seguían sin cuadrar con los datos contabilizados. Ante la falta de aportación de dicha información, la Inspección remitió, en fecha 01/04/2022, un email, al representante del obligado, solicitando que se aportara la referida documentación pendiente. Así, consta en el expediente, el referido email en el que se señala lo siguiente: "Sr. …, Referente a la conversación mantenida por teléfono, indicarle que con carácter previo a la puesta de manifiesto del expediente, queda pendiente la aportación de la documentación de los puntos segundo y tercero de la comunicación que les fue notificada con fecha 11 de Marzo de 2022 , que le extractamos a continuación: SEGUNDO.- Mediante comunicación de fecha 25-02-2022, se solicitó a la entidad aclaración sobre el siguiente extremo: " Por otro lado, se solicita a la sociedad que ratifique los importes de 2013 correspondientes a las columnas "TOTAL GRAMOS", "Depósito ORO XZ-TW Grs (16340000)" y "Existencias PROVEEDORES €/gr Grs (17000000), así como que justifique el importe negativo de existencias de proveedores de 45.458,22 €. Entendemos que el importe asignado al depósito TW en el ejercicio 2013 asciende a 483.290,07 superior al aportado por la entidad para el total gramos de 437.831,85 euros" En la comparecencia del 10 de marzo de 2022, la Sra. Bts ha dado explicaciones sobre este extremo, no obstante, y con la finalidad de evitar discrepancias, se solicita, si es tan amable, que plasme por escrito dichas explicaciones dado el particular tratamiento que sobre dichas circunstancias se realiza en e sector de transformación de metales preciosos. TERCERO En esta misma comparecencia se h analizado la discrepancia observada entre el asiento de variación de existencias del ejercicio 2015 y la variación de existencias que resulta de los antecedentes contables aportados por la entidad. (…) La entidad ha manifestado que se debía a un error en los antecedentes aportados el pasado 9 de febrero al considerar inicialmente que el valor era único de 9,31 €/gr tanto para deudas con TW con terceros y el real, 8,56 €/gr para el depósito de TW Y 14,, 50 €/GR para el resto de existencias . No obstante, los datos siguen sin cuadrar, por lo que se vuelve a solicitar explicación suficiente entre el asiento contable y la variación de existencias que resulta de la comparación de saldos ente el ejercicio 2014 y el ejercicio 2015. Por lo que le reiteramos el requerimiento para que aporten la misma con la máxima brevedad. En caso de no aportar ninguna documentación ni antecedentes complementarios continuaríamos la instrucción del expediente mediante la apertura del Trámite de audiencia previo a las actas de inspección, al amparo del art. 183 del RD 1065/2007." En contestación el citado email, el representante del obligado escribió a la Inspección otro email en fecha 05/04/2022 con el siguiente contenido: "…dado que hay pendiente de respuesta lo solicitado en el mail de la actuaria … de fecha 4/4/2022, solicitamos nos diga que plazo concreto tenemos para responder, y que se posponga la puesta de manifiesto hasta después de nuestra respuesta. En cualquier caso, solicitamos al menos una semana para poder analizar y responder adecuadamente a las cuestiones planteadas" Ante el referido email, la Inspección contesta que la información, como se ha expuesto, ya había sido requerida anteriormente, por lo que debía ser aportada en el menor plazo posible y que, en su caso, si así lo consideraba, solicitase un periodo de no actuación de los previstos en el artículo 150.4 de la LGT; así, como ya se ha señalado, en email de 05/04/2022, dirigido al representante del obligado, se manifiesta: "Tal y como se indica en el mail remitido, la información, puesto que versa sobre asuntos ya tratados, debe aportarse lo antes posible. Por ello si necesitan más tiempo, soliciten el amparo del artículo 150.4 de la Ley General Tributaria, un nuevo periodo en el que no se puedan efectuar actuaciones con el obligado tributario. Por tal motivo considero adecuado, a partir del momento en que se reciba dicha petición, aplazar el trámite de puesta de manifiesto y formulación de alegaciones." De acuerdo con lo manifestado por la Inspección, el obligado solicitó un plazo de no actuación al amparo de lo previsto en el citado artículo 150.4 de la LGT, que ha de considerarse entre el mismo 05/04/2022, en que se remite el email, hasta el día 13/04/2022, tal y como consta en el texto del correo (email) del obligado a la Inspección que figura en el expediente: " Buenos días, al amparo del artículo 150.4 de la Ley General Tributaria, se solicita un nuevo período en el que no se puedan efectuar actuaciones con el obligado tributario , a efectos de poder responder adecuadamente a las cuestiones planteadas , desde hoy hasta el día 13 de abril de 2022." La inspección aceptó el referido periodo de no actuación y así en el email de contestación, dirigido al representante del obligado, se manifiesta: "En atención a su solicitud se le concede dicho plazo, y se le convoca a una reunión para el próximo 19 de abril, a las 9:30 horas, reservándose esta Inspección la facultad de abrir el trámite de puesta de manifiesto en una fecha previa o simultánea a la luz de los antecedentes aportados." De acuerdo a todo lo expuesto, se desestiman las alegaciones del obligado, al ser plenamente correcto el cómputo de un segundo plazo de no actuación con el obligado de los previstos en el artículo 150.4 de la LGT desde el 05/04/2022 hasta el 13/04/2022, por un total de 9 días. En consecuencia, al haber quedado confirmado, por este TEAC, que debe computarse un período de "extensión" de la duración máxima del procedimiento de 27 de días, por tratarse de períodos de tiempo en el que, a solicitud del obligado tributario, la Inspección aceptó no realizar ni llevar a cabo actuaciones inspectoras al amparo del artículo 150.4 LGT, el plazo máximo con que se contaba para notificar, en el curso del procedimiento, los acuerdos de liquidación correspondientes vencía el 02/10/2022, por lo que, en el caso, al haberse notificado los acuerdos de liquidación en las fechas de 15/09/2022 y 22/09/2022 es claro que aquella se produjo dentro del plazo máximo de duración del procedimiento (de 27 meses) establecido en el artículo 1501 b) de la LGT, por lo que no cabe hablar, en ningún caso, de la prescripción de ninguno de los ejercicios comprobados como el reclamante sostiene en las presentes reclamaciones. Se desestiman, por tanto, las alegaciones del obligado en el presente punto. Octavo.- A continuación, el obligado alega, frente al ajuste realizado por la Inspección en relación a la variación de existencias, que la Inspección, no obstante las explicaciones ofrecidas en el curso de las actuaciones, lo practica porque no ha llegado a comprender la realidad del negocio desarrollado ni, en realidad, ha demostrado el interés necesario para lograr su comprensión. Señala que dicho interés sí que se refleja en el dictamen pericial que aporta para sustentar la presente reclamación, del que se obtienen, en esencia, a su juicio, las siguientes conclusiones: - Que había una adecuada correlación entre los movimientos de las distintas cuentas y partidas que inciden en la variación de existencias computada, sin perjuicio de constatar que parte de las mismas no fueron contabilizadas con subyacente oro sino con valores arbitrarios. - Que la valoración de las partidas de oro, o indexadas al mismo, por un valor distinto del de cotización permitió que la sociedad no se situara en fondos propios negativos , pudiendo, gracias a ello, proseguir su actividad. - Se refleja que el criterio de la Inspección conllevaría ajustes, tanto en balance como en la cuenta de explotación, de los que resultarían resultados contables ciertamente distintos a los aprobados por la compañía en los tres ejercicios comprobados. Así, en el ejercicio 2015, comportarían un aumento de base imponible de 435.183 euros y, en 2017, de 2.693.999 euros. Frente a ello, el ejercicio 2016 presentaría una menor base imponible de 1.267.726 euros, surgiendo una BIN compensable en el sucesivo ejercicio 2017. Alega que aplicando esos mismos criterios de valoración en ejercicios anteriores a 2015, primero de los comprobados, resultaría una mayor base imponible negativa (BIN) pendiente de compensar de 7.832.578,08 euros, sin perjuicio de que no pueda establecerse a qué ejercicios concretos procedería imputarla. Noveno.- Pues bien, frente a las referidas alegaciones, debemos empezar señalando que la Inspección, tanto en el acta, como en el acuerdo de liquidación, como, incluso, en la resolución del recurso de reposición que se promovió por la entidad, resalta y pone de manifiesto diversas circunstancias constatadas, e incongruencias detectadas, sobre la contabilización efectuada por el obligado en relación, particularmente, a los gastos por "variación de existencias", lo que, unido a lo que considera una evidente falta de justificación y de explicaciones por el obligado de las mismas, le llevaron a inadmitir su deducibilidad. Dichas contingencias sobre la contabilización de la variación de existencias, son esencia, las siguientes: a) Inexactitud de los inventarios de MOVIMIENTOS DE ORO aportados por el obligado, con respecto a las operaciones que ha manifestado realizar durante los ejercicios objeto de comprobación. Así, la Inspección pone de manifiesto que el obligado tributario había identificado la entrada de oro adquirido de NP y de GH LTD para su devolución a TW en 2017, no coincidiendo, sin embargo, ninguna de las salidas registradas con esa entrega de oro a esta última sociedad, por lo que la misma debía ser considerada como "supuesta". Así la Inspección señala " tal operación de entrega de oro a TW no consta a priori registrada ni directamente a la misma, ni a través de LM o la plataforma GH LTD15. No coincidiendo, por tanto, ninguna de las operaciones registradas con el volumen de la devolución pretendida ni en importes (aunque fuera en fechas aproximadas), ni en fechas (aunque no fueran por importes exactos o se hubieran registrado de forma desagregada )", lo que no ha sido desvirtuado o justificado por el obligado. b) En el mismo sentido, la Inspección pone de manifiesto que "el archivo MOVIMIENTOS ORO 2017, recoge operaciones que la obligada tributaria habría identificado como operaciones de compra y venta a la plataforma año 2017 a través de un segundo archivo de registro de compras y ventas de oro y que registra transacciones cuyo detalle, en ocasiones, no coincide con las compras y ventas anotadas en el inventario de MOVIMIENTOS ORO, cuando dicho registros, por contener esencialmente las mismas operaciones, debieran ser coincidentes " lo que tampoco ha sido justificado por el obligado. c) Se constata, asimismo, una absoluta discrecionalidad en la determinación del gasto por variación de existencias, en la partida "Ajustes de valoración", respecto del cual el obligado manifestaba: ".. a medida que se ha ido pudiendo, se han ido destinando recursos a llevar el precio de valoración de la deuda lo más cerca posible del de mercado. Los asientos "Ajuste de valoración" son los que permiten que el precio medio de la deuda vaya subiendo para acercarse lo más posible al precio de mercado." La Inspección destaca, asimismo, que " los ejercicios 2016 y 2017, en los cuales la variación de existencias fue un gasto para la sociedad, la partida de gasto incluida en V.E. denominada Ajustes de valoración, alcanzó los 213.942,88 euros en 2016 (casi un 12% del total del gasto por variación de existencias) y 4.176.102,72 euros en 2017. Y es especialmente significativo en este último ejercicio por cuanto, de la contabilización de variación de existencias sin tener en cuenta ese ajuste de valoración, la partida variación de existencias, según los cálculos aportados por el obligado tributario, habrían dado lugar a un ingreso de 1.844.189,20 euros. Es así ese gasto extra de ajuste (-4.176.102,74 euros) el que motiva que la variación de existencias implique un gasto en el ejercicio por valor final de 2.331.913,54 euros. (…) Dicho de otra manera, en el ejercicio 2017, la totalidad del gasto por variación de existencias derivaría de dicho Ajuste valoración, que, de acuerdo con lo expresado por XZ S.L., sirve para actualizar el precio de la deuda "a medida que se ha ido pudiendo", añadiendo ante la pregunta del Equipo acerca de los recursos empleados para dotar aquella actualización: " 2º.-" Recursos destinados a llevar el precio de valoración de la deuda …"El origen de los recursos proviene de los resultados de la explotación contable del año. Se destina una parte de los resultados a declarar un Beneficio, y el resto, a llevar el precio de valoración de la deuda lo más cerca posible del valor de mercado." Al respecto de esta cuestión, este TEAC no puede sino confirmar que es evidente que el gasto por variación de existencias no se puede determinar de manera discrecional por el obligado (en sus palabras "a medida que se ha ido pudiendo") en función de los resultados de explotación. Dicha contabilización, en esos términos, no responde, en modo alguno, a la variación real de existencias o al consumo de las mismas que es lo que debe reflejarse como "variación". Como señala la Inspección la " Deuda, actualizada a través de los "ajustes de valoración" y lejana a los precios de mercado que le permitiría, discrecionalmente y atendiendo a valores injustificados, imputar, cada año, el gasto que decidiera. Así lo reconoce la entidad expresamente en Com. 14 30-07-21 al explicar que, mediante esta operativa, destina una parte de los resultados a declarar un beneficio, y el resto, a alterar el valor dado a la deuda. Deuda que, no olvidemos, incluye aquella que ha sido calificada de fondos propios." d) Asimismo, la Inspección solicitó, en diversas ocasiones, al obligado la justificación de los importes de "Existencias", consignados en la cuenta contable 1700002, Deudas a largo plazo-oro, que se utilizan para minorar el saldo final de esta cuenta, aflorando un pasivo único neto en oro, lo que nunca fue justificado por el obligado. En ese punto, la Inspección pone de manifestó, nuevamente, las incongruencias de la operativa seguida por el obligado y así señala: "A pesar de no atender a los requerimientos del Equipo, la Inspección, en aras a intentar contrastar si era posible determinar un consumo efectivo de existencias en estos ejercicios y, por tanto, a admitir algún gasto en concepto de variación de existencias, contrastó los saldos en gramos de dicha partida de Existencia, contenida en la cuenta 1700002, obtenidos al dividir tales partidas entre el valor del oro dado por la empresa cada año con los inventarios de la empresa. Pues bien, tales saldos en gramos de oro no coincidirían con los que se deducen del inventario de Movimiento oro aportado (que registra, según manifestaba el obligado tributario, las compras menos las ventas en firme, esto es, la variación de existencias, o lo que es lo mismo, la diferencia entre Ef y Ei21). Tales cantidades debieran coincidir, si la operativa descrita por el obligado tributario es correcta y la determinación de los saldos a 31 de diciembre de las deudas de oro también lo fuera. Ciertamente, existen discrepancias que, hasta el momento, no han sido aclaradas, lo que impide la determinación que pudiera existir (al margen de las valoraciones de las deudas que también resultó controvertida) de gastos por consumos reales de existencias para el negocio de XZ S.L. Con los datos aportados y ante las incongruencias encontradas y su falta de justificación, las determinaciones de tales partidas de gastos no han podido tampoco ser comprobadas por la Inspección. En este sentido también lo exponía el actuario cuando señalaba: "Dado que la entidad no da respuesta al sentido de dicha partida, esencial para determinar el saldo de la cuenta, en cuya base la entidad calcula una variación de un ejercicio a otro con cargo a una cuenta de gasto, dicho gasto no puede ser admitido por el importe de 520.359,40 en 2016 y de 1.720.590,63 en 2017." e) Por otra parte, frente a la neutralidad alegada por el obligado, la Inspección pone de manifiesto que, al margen de la falta de aportación de información y de una justificación completa, se había constatado que el inventario de MOVIMIENTOS ORO sí recogería las compras y ventas en firme del metal precioso por parte de la entidad, registrando, no obstante, las ventas a los precios de venta, por lo que en aquellos nunca se reflejaría, de manera correcta, el consumo real de mercaderías (si las compras se valoran a precio de compra y las ventas a precios de venta, la contabilización nunca sería válida para reflejar el consumo real de mercancias , al margen de las otras irregularidades expuestas). Así, la Inspección señala: "…no podría representar la variación de existencias del ejercicio por diferencia de compras y ventas, siendo necesario, para la determinación del consumo real a efectos de la cuenta de pérdidas y ganancias, que las operaciones de salida de la materia prima o el producto en sí esté determinada a precio de coste, permitiendo el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que sea utilizado el método FIFO o el coste medio ponderado. De otra forma, el consumo resultante de dicho inventario que accede a la cuenta de Pérdidas y Ganancias no respondería al consumo real en unidades monetarias." Por todo ello, este TEAC entiende que deben validarse y confirmarse las conclusiones de la Inspección, recogidas en el acuerdo liquidatorio , cuando señala: "…la empresa había valorado sus deudas en oro a precios completamente alejados del mercado, consiguiendo, a fin de cuentas, situar sus depósitos de oro a conveniencia en España o PAÍS_1 , y consignar gastos fiscales aleatorios en XZ S.L. mediante estas variaciones de valor. De esta manera, ante los resultados de explotación de cada ejercicio el obligado ha podido fijar los gramos en oro debidos a TW y sus valoraciones, imputando gastos -como los "Ajustes de valoración"- a medida que el beneficio del ejercicio se lo permitía, según sus propias palabras. Valoración que también utilizaba para el resto de deudas en oro. Respecto de la pretendida neutralidad de las cuentas contables empleadas, en el sentido de que, llevando una contabilidad correcta y separada de las cuentas de activos y pasivos, los gastos aflorados en la cuenta de pérdidas y ganancias habrían sido los mismos, tampoco resulta admisible ya que las cifras que contabiliza el obligado tributario en el asiento de variación de existencias no han sido suficientemente justificadas, derivándose de valores de oro determinados, bien conforme a acuerdos adoptados con la empresa ..., bien por diferencia para anular las Existencias a efectos del Balance, o bien por llevar al resultado de explotación de cada año "a medida que se vaya pudiendo" las pérdidas derivadas de las cotizaciones del oro, pero que, en cualquier caso, derivan de decisiones propias y sin respaldo, contable o fiscal, que permitan a esta Oficina su admisión. Por tanto, la deducibilidad del gasto contabilizado bajo el asiento de variación de existencias, no se justifica ni bajo la óptica de teóricas valoraciones de los pasivos netos en oro de la empresa, ni bajo la justificación de que sea un reflejo real de las variaciones de existencias producidas en el ejercicio, habida cuenta de que las cifras derivadas de los inventarios de oro tampoco concuerdan con la pretendida partida de gasto contabilizado bajo el concepto de V.E. habiéndose puesto de manifiesto en la fundamentación de las actas y posterior acuerdo las incongruencias e inconsistencias encontradas por la Inspección." Décimo.- En relación a las alegaciones que plantea el obligado, en el marco de la presente reclamación, en base al informe pericial aportado - el cual, sirva señalar, no fue aportado ante la Inspección ni durante la tramitación del procedimiento, ni tampoco en las alegaciones al acta ni siquiera en el recurso de reposición interpuesto frente al acuerdo de liquidación - lo que hay que señalar, en primer lugar, es que, como el propio obligado reconoce, el mismo no convalida en modo alguno la contabilización llevada a cabo por el obligado, la cual fue plenamente defendida, por el interesado, ante la Inspección, y que, en realidad, lo que determinaría es que el registro de la "variación de existencias" se hizo, al menos parcialmente, con valores puramente arbitrarios. Asimismo, el informe refleja que dicha forma de actuar, registrando la variación de existencias en los términos en que lo hizo, permitió a la entidad "no entrar en fondos propios negativos", lo que, en esencia, a juicio de este TEAC, implica reconocer y admitir los graves defectos apreciados por la Inspección en la contabilidad de la entidad (es sorprendente que se proponga, en esta cuestión, por el informe, un ajuste positivo global, en los ejercicios comprobados, por un importe cercano a los 2 millones de euros ( + 435.183 euros en 2015, - 1.267.726 euros en 2016 y + 2.693.999 euros en 2017,.puesto que, hay que recordar, los ajustes practicados por la Inspección, en relación a los gastos por variación de existencias, fueron de 520.359,40 euros en 2015 y 1.720.590,63 euros en 2017). Por todo ello, no puede sino confirmarse la falta de justificación, apreciada por la Inspección, de los gastos registrados por la entidad como "variaciones de existencias", y, con ello, mantener su no deducibilidad. Undécimo.- El obligado señala que, del referido informe, resultarían, al menos, unas bases imponibles negativas ( BIN´s ) de ejercicios anteriores (sin poder especificar cuando se generaron) de 7.832.578,08 euros, pretendiendo que se tengan en cuenta para su compensación en los ejercicios siguientes. Pues bien, no es admisible que el obligado pretenda que, por este TEAC, se entre a valorar dicho supuesto crédito fiscal, surgido por unas perdidas de ejercicios anteriores a los comprobados, cuando ha sido algo que no ha sido ni alegado ante la Inspección en el marco del procedimiento de comprobación, por lo que no ha podido ser verificado por el órgano competente para la aplicación de los tributos, y, esencialmente, porque no resulta de las autoliquidaciones presentadas por el sujeto pasivo en esos ejercicios anteriores, señalando el artículo 26 LIS: "1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación (...)" Se desestiman, por todo ello, las alegaciones del obligado al respecto de esta cuestión, debiendo confirmarse la regularización efectuada por la Inspección en lo que se refiere a la variación de existencias contabilizada por el obligado, al no resultar, en modo alguno, justificada, siendo, además, incongruente y claramente incorrecta como se deduce de los hechos puestos de manifiesto por la Inspección, y que no han resultado desvirtuados por el obligado. Duodécimo.- Finalmente, el obligado alega la improcedencia de la calificación dada por la Inspección al préstamo recibido de su entidad vinculada TW , S.L como aportación a fondos propios, tanto por motivos materiales como procedimentales. El obligado alega, en esencia, que el referido préstamo no debió ser recalificado como una "aportación a los fondos propios" constatando la cierta, acreditada y reconocida amortización parcial de dicho préstamo, que resulta de la progresiva y sostenida disminución de la deuda en gramos de oro, al margen de la concurrencia de otros elementos propios y exclusivos de los contratos de préstamo. Añade que dicho préstamo sustituyó a uno previo, concedido por entidades de crédito independientes que, por razón de la crisis financiera de 2008, no se pudo renovar ya que aquellas entidades (de crédito) se negaban a mantener las condiciones inicialmente pactadas y mantenidas. Dice, en concreto, que, de no haber obtenido el préstamo de la vinculada TW , S.L hubiera tenido que cesar en su actividad. Alega, asimismo, que no se debe olvidar la garantía ofrecida al prestamista, acreditada, que, por definición, hace incompatible el negocio estipulado con una inversión de capital. En cuanto a los aspectos procedimentales, el obligado alega la extralimitación, por parte de la Inspección, en el uso de la facultad de calificación, al atribuir a dicho préstamo la naturaleza de aportación a fondos propios y negar, en consecuencia, la deducibilidad del gasto financiero inherente a dicho préstamo. Extralimitación en la aplicación del mecanismo de la calificación efectuada, a su juicio, en menoscabo de otros procedimientos más garantistas como la "declaración de conflicto de aplicación de la norma" (artículo 15 LGT) o, incluso, de la existencia de "simulación" (artículo 16 LGT). Señala que, en todo caso, la Inspección debería haber regularizado el precio convenido entre las partes por el referido negocio, al estar vinculadas, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 de la LIS. Cita al efecto, finalmente, la sentencia de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 6 de marzo de 2014, Rec. n.º 121/2011 y la sentencia 593/2016 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de 30 de diciembre de 2016, rec. nº 518/2015. Decimotercero.- Pues bien, empezando por las alegaciones formales, hemos de señalar Las directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, analizan el principio de plena competencia y establecen criterios para su aplicación. En la directriz 1.65 se dice lo siguiente (la negrita es nuestra): "Sin embargo, hay dos circunstancias particulares en las que, excepcionalmente, puede resultar apropiado y legítimo que la administración tributaria ignore la estructura planteada por el contribuyente para la realización de la operación vinculada. La primera circunstancia surge cuando la sustancia económica de la operación difiere de su forma. En tal caso, las administraciones tributarias pueden ignorar la calificación que las partes hayan otorgado a la operación y recalificarla de acuerdo con su sustancia. Un ejemplo podría ser una inversión en una empresa asociada en forma de préstamo con devengo de intereses cuando, en plena competencia, en función de las circunstancias económicas de la sociedad prestataria, no cabría esperar que la inversión adoptara esa forma. En este caso sería oportuno que la administración tributaria calificase la inversión de acuerdo con su sustancia económica, con el resultado de considerar al préstamo como una suscripción de capital . La segunda circunstancia surge cuando, coincidiendo la forma y el fondo de la operación, los acuerdos relativos a la misma, valorados globalmente, difieren de los que habrían suscrito empresas independientes que actuaran de modo racional desde un punto de vista comercial, y su estructura real impide en la práctica que la administración tributaria determine el precio de transferencia apropiado. Un ejemplo de esta segunda circunstancia podría ser una venta mediante un contrato a largo sobre la propiedad intelectual que resulte de investigaciones futuras durante la vigencia del contrato (como se indicó anteriormente en el párrafo 1.11). Mientras que en este caso parece oportuno respetar la calificación de la operación como una transmisión de activo comercial, sin embargo sería apropiado que la administración tributaria ajustara las condiciones del contrato en su totalidad (y no únicamente en lo que a la fijación del precio respecta) de acuerdo con las que hubiera sido razonable esperar si la transmisión del activo hubiera constituido el objeto de una operación entre empresas independientes. Así, en el caso descrito, sería apropiado que la administración tributaria ajustara, por ejemplo, las condiciones del acuerdo de manera racional desde un punto de vista comercial, como si se tratara de un acuerdo permanente de investigación". Como sostiene la Inspección, la calificación de los contratos ha de fundarse en el contenido obligacional convenido; esto es, la verdadera intención de los contratantes, que hay que deducir de los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato. Cabe citar, a estos efectos, la STS de 21-10-2010, ( rec. 7310/2005) en la que se dice que: "...la calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues, como en otras ocasiones hemos dicho, "la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos", verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de "los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato". Este « principio de calificación » impone que el aplicador de la ley haya de calificar en toda ocasión el acto o negocio, « de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica, atendiendo a su contenido y a sus prestaciones y efectos jurídicos, sin tener que atenerse a la forma o denominación dadas por las partes, con el fin de comprobar si se ha dado realmente la operación contemplada por la norma tributaria » (STS de 03-06-2010, rec. 9013/2004). Así, el principio de calificación es una facultad que la Ley atribuye a la Administración, en este caso tributaria, que le permite, a efectos tributarios, determinar la existencia del verdadero hecho imponible realizado y su concreción, con independencia de la forma o denominación que las partes le hubieran dado al negocio desarrollado, y que no es invocable por los contribuyentes para cambiar la calificación dada, por ellos mismos, a sus propios contratos (no se configura como un principio cuya aplicación pueda ser directamente exigida por el obligado y que le permita alterar la calificación que en su día le dio a la operación realizada, con las consecuencias inherentes a efectos tributarios). A ello conduce el principio de buena fe e interdicción del abuso del derecho (art. 7 del Código Civil), que impide que la libertad de la que se dispone para configurar los contratos celebrados y las cláusulas en ellos incluidas sea usada, en perjuicio de terceros, mediante denominaciones falsas, oscuras o equívocas (art. 1288 del Código Civil) (resoluciones de 25 de junio de 2009, RG 3123/2008, y de 1 de noviembre de 2011, RG1567/2010). Frente a la extralimitación alegada por el obligado y las sentencias citadas de la Audiencia Nacional del año 2014 y del TSJ del País Vasco de 2016, es necesario destacar la más reciente sentencia del Tribunal Supremo de fecha 2 de julio de 2020, recurso nº 904/2020, que resuelve recurso de casación relativo a regularización efectuada por la Administración Tributaria por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2009, en la que, por el Alto Tribunal, se consideró que tanto la sociedad objeto de regularización, como tres personas físicas, que figuraban como empresarios individuales en el Impuesto sobre Actividades Económicas, y que declaraban actividades en régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en régimen simplificado en el Impuesto sobre el Valor Añadido, efectuaban "una actividad única" dirigida por el administrador de la sociedad, "y llevada a cabo por esta mercantil" . La regularización efectuada en dicho supuesto consistió en la imputación a la sociedad "de todos los ingresos empresariales y cuotas repercutidas de las personas físicas interpuestas, y la de todas las cuotas soportadas y deducibles en relación con la actividad mercantil desarrollada, a efectos de los Impuestos sobre Sociedades e IVA" , y la actividad de las personas físicas "pasó a ser considerada como de rendimientos del trabajo personal" . Indica la sentencia que la cuestión con interés casacional consistía en: "Determinar si con sustento en el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la Inspección de los tributos puede desconocer actividades económicas formalmente declaradas por personas físicas, atribuir las rentas obtenidas y las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutidas y soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad económica que aquéllas, por considerar que la actividad económica realmente realizada era única y correspondía a esa sociedad, bajo la dirección efectiva de su administrador, y, finalmente, recalificar como rentas del trabajo personal las percibidas por las mencionadas personas físicas". En el FUNDAMENTO DE DERECHO TERCERO de dicha sentencia se establece lo siguiente: " TERCERO. Breve referencia a las figuras aquí concernidas: calificación, conflicto en la aplicación de la norma y simulación. 1. Hemos de partir de una circunstancia esencial: en la sentencia dictada por la Sala de Granada que es objeto de la presente casación se dan por probados los hechos más arriba relatados, esto es, que no hay cuatro empresarios, sino uno solo para el que trabajan los otros tres, que emiten facturas para …, SL como falsos autónomos . La existencia de una realidad distinta de la que aparentemente realizan las personas concernidas (específicamente, una "actividad económica única" y no cuatro) no es, pues, cuestión controvertida en casación (ni podía serlo, dado su carácter fáctico). 2. Lo que debe resolverse es, de esta forma, algo estrictamente jurídico, concretamente si la Administración Tributaria puede -exclusivamente con los mimbres que pone a su disposición el artículo 13 de la Ley General Tributaria y por entender que lo efectivamente realizado es algo distinto de lo aparente- considerar como real una actividad diferente de la que aparentemente tiene lugar y extraer las consecuencias fiscales inherentes ala nueva realidad que se declara, consistentes en las que expresa muy bien el auto de admisión: (i) desconocer actividades económicas formalmente declaradas por personas físicas, ( ii ) atribuir las rentas obtenidas y las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutidas y soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad económica que aquéllas y ( iii ) recalificar como rentas del trabajo personal las percibidas por las mencionadas personas físicas. 3. Muy sintéticamente, cabría decir que la calificación es una operación que realiza la Administración en ejercicio de sus potestades de aplicación, gestión y control del tributo, que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes . Como hemos visto, según el artículo 13 de la Ley General Tributaria, las obligaciones tributarias se exigirán " con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado". 4. La segunda figura en estudio -según el auto de admisión- es el conflicto en la aplicación de la norma tributaria ( artículo 15 de la Ley General Tributaria), que existe, según dicho precepto señala, cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido; b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y delos efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley General Tributaria se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora. 5. Por último, en la simulación ( artículo 16 de la Ley General Tributaria ), "el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes", en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios ; además, en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente. Habría, además, una simulación absoluta cuando "tras la apariencia creada, no existe causa alguna", esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa"cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes", una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley. Es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada'). 6. Es evidente que la interpretación del ordenamiento tributario constituye el punto de partida de cualquier actividad del aplicador del Derecho, incluido -obvio es decirlo- la Administración tributaria. De esta forma, el intérprete habrá de determinar en primer lugar -cuando de actos o negocios con trascendencia tributaria se trate- si procede o no corregir la calificación que a esos actos o negocios le han dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria . Solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria, si ese acto o negocio adolece de simulación , para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes. Y la cláusula antielusión de cierre (el artículo 15 de la Ley General Tributaria) sólo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes. " Por su parte, en relación con la cuestión suscitada en la mencionada sentencia y la resolución de las pretensiones deducidas en dicho proceso, en los Fundamentos de Derecho Cuatro y Quinto se establece lo siguiente: " CUATRO. Criterio interpretativo de esta sentencia y respuesta a la cuestión suscitada en el auto de admisión. (...) 4. En definitiva, si las instituciones -como las aquí analizadas- no son de libre uso, sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos y si, en el caso, las potestades previstas en el artículo 13 de la Ley General Tributaria no eran suficientes para la regularización llevada a efecto, procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión en el sentido siguiente (que, lógicamente, está apegado a la situación fáctica contemplada en autos): En un caso como el que nos ocupa, no es posible, con sustento en el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17d e diciembre, General Tributaria, que la Inspección de los tributos pueda desconocer actividades económicas formalmente declaradas por personas físicas, atribuir las rentas obtenidas y las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutidas y soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad económica que aquéllas, por considerar que la actividad económica realmente realizada era única y correspondía a esa sociedad, bajo la dirección efectiva de su administrador, y, finalmente, recalificar como rentas del trabajo personal las percibidas por las mencionadas personas físicas. QUINTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso . Trasladando la anterior doctrina al caso de autos, procede la estimación del recurso de casación interpuesto por la mercantil …, SL en la medida en que la regularización a la que fue sometida -con amparo en el artículo 13 de la Ley General Tributaria- no resulta conforme a Derecho". Considera la reclamante que la Inspección, al aplicar el artículo 13 de la Ley General Tributaria ha incurrido en una extralimitación del alcance de dicho artículo, entendiendo la reclamante que la regularización efectuada es algo más que una simple calificación de los hechos, actos o negocios realizados. Por este Tribunal se aprecia que en el presente supuesto no concurre la extralimitación del artículo 13 de la Ley General Tributaria que alega la recurrente, por cuanto, de conformidad con lo establecido en la mencionada sentencia del Tribunal Supremo de fecha 2 de julio de 2020, la calificación es una operación "que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes", estableciéndose en dicha sentencia que "solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria, si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes". En el presente supuesto, de conformidad con lo establecido en la mencionada sentencia del Alto Tribunal, y conforme a la jurisprudencia de este, hay que considerar que no resulta improcedente efectuar la regularización, en los términos en los que lo hizo la Inspección, analizando el supuesto contrato de préstamo pactado entre las partes, acudiendo a la vía de la calificación (de los hechos, actos o negocios realizados), del artículo 13 de la LGT, por cuanto, por la Administración se ha entendido, y así se ha recogido en el acuerdo de liquidación, que los actos objeto de comprobación (los gramos de oro recibidos, en virtud del depósito mercantil de fecha 10 de diciembre de 2008, suscrito formalmente con la sociedad ... TW ) "no puede considerarse como depósito-préstamo sino como financiación de fondos propios" , apreciándose, por tanto, del juicio de la Inspección que los actos efectuados no responderían, en su denominación, a su verdadera naturaleza jurídica. Todo ello sin perjuicio de que, habiéndose efectuado calificación de los hechos, prevista en el artículo 13 de la Ley General Tributaria, ello no excluya el análisis de la corrección, en su caso, de dicha calificación, cuestión que es objeto de revisión en el siguiente FUNDAMENTO DE DERECHO de esta resolución. Se desestiman, por tanto, las alegaciones formuladas respecto de la incorrección de la aplicación del artículo 13 de la Ley General Tributaria en la regularización. Decimocuarto.- Habiéndose estimado que fue procedente la calificación de la operación realizada entre las partes por parte de la Inspección, habiendo concluido dicho órgano que el oro recibido por el sujeto pasivo de la entidad vinculada ... respondía a una aportación a los fondos propios y no a un deposito -préstamo, procede examinar si, efectivamente, a la vista de los hechos y circunstancias acreditadas acaecidas en relación con esa operación, fue procedente dicha conclusión, de la cual se deriva la no deducibilidad de los gastos incurridos por las compras de oro para devolución del "préstamo" a la entidad ... TW , y los ingresos y gastos derivados de la valoración anual de variación de existencias de oro vinculados a dicha operación. Pues bien, hay que anticipar que este TEAC comparte que la Inspección ha recabado y presentado suficientes pruebas o indicios para llegar a la conclusión que la verdadera intención de las partes no era concertar un préstamo (de oro) para que fuera devuelto por el obligado sino que se buscaba una aportación a los fondos propios de la entidad española. A estos efectos deben tenerse en cuenta los siguientes hechos puestos de manifiesto por la Inspección: Ante la no renovación de la financiación en oro por entidades de crédito en 2010, uno de los socios de la entidad reclamante, D. Cts , a través de la entidad ... TW , entregó el oro a los proveedores de la obligada. Así, según consta a la Inspección, y ante la falta de contestación del requerimiento dirigido a las autoridades ..., dicha entidad (...) se encontraba participada formalmante por uno de los tres hermanos socios de XZ S.L.. A estos efectos, el propio obligado tributario se manifestaba acerca de la titularidad de la sociedad ... cuando señalaba en diligencia nº1 de 14-10-2020 que: "A través de TW, su hermano Cts , también socio de XZ SL entregó el oro debido a los proveedores en nombre de XZ SL constituyéndose en prestamista de la empresa.. " Por otra parte, en el acta se establece que: "Según consta en los informes de auditoría incorporados en las cuentas anuales, y de forma reiterada en el denominado "Fundamento de la opinión con salvedades", la entidad TW tiene la consideración de empresa asociada, circunstancia admitida por la Sra. Bts (actual administradora y compareciente en las presentes actuaciones) al pertenecer dicha entidad a uno de los accionistas de XZ , Cts , hermano de la Sra. Bts ." También destaca la Inspección que, en 2018, una socia y administradora de XZ SL constaba, también, como autorizada en la cuenta bancaria de no residentes abierta en España de la sociedad TW SL. Esa sociedad TW , sociedad unipersonal, fue constituida el 20 de diciembre de 1990, mediante escritura pública con número de protocolo … del notario … ( PAÍS_1 )11, teniendo por objeto: "la compraventa, importación exportación, comercialización y manufactura de metales preciosos, artículos de joyería, relojería y electrónica. Podrá igualmente realizar otras actividades que constituyen objetos accesorios o complementarios al principal indicado en el párrafo anterior." En el ya reiteradamente citado contrato de depósito estipulado por las partes, compareció, en representación de la sociedad ..., D. Cts , en su calidad de administrador único, con domicilio en …, PAÍS_1 , coincidente, por tanto, según la escritura pública mencionada y la distinta documentación obrante en el expediente (facturas y otros documentos bancarios) con el de la sociedad a la que representa. Por otra parte, la cuenta contable que recoge la supuesta deuda del sujeto pasivo con TW era la cuenta 16340000 Otras deudas a largo plazo empre. asociada. Las condiciones pactadas en el contrato estipulado con TW carecen de cualquier lógica económica o comercial entre partes independientes. Así, la Inspección destaca como se acuerda que el sujeto pasivo, XZ SL, al efectuar los reintegros, pudiera, a su elección, hacerlos bien en oro fino, bien en su equivalente en euros a razón de 14,5 € el gramo, independientemente de la cotización del oro en el momento correspondiente (que, se destaca, era de 19,57 € el gramo). Como señala la Inspección nadie pactaría prestar algo que se puede devolver por menos valor que lo que se presta. El préstamo se concede por un periodo inicial de 7 años, renovable indefinidamente, sin calendario de pagos y sin garantías iniciales, lo que, como señala la Inspección, carece de sentido entre partes independientes. La deuda permaneció inalterada 8 años desde la celebración del contrato, sin que se incluyera ningún tipo de garantía para el prestamista y, cuando finalmente se pactó ésta, solo alcanzó al 50% del capital vivo en ese momento, cuando las garantías exigidas por las entidades de crédito eran del 100% o más. Los intereses pactados eran al 1,5%, que se calcularon y capitalizaron de forma acumulada en el año 2011, cuando fue suscrito el acuerdo entre el Reino de España y el PAÍS_1 para el intercambio de información en materia fiscal. A partir de 2016 en la renovación anual del contrato se pactó que no se devengara interés alguno, lo que carece de cualquier sentido económico entre partes independientes, cuando además como señala la Inspección la cotización del oro seguía siendo alcista. TW era una entidad dedicada a la comercialización del oro y, de hecho, operaba comercialmente con XZ SL. Nada, por tanto, tiene que ver esta operación con la naturaleza de la financiación que las entidades financieras concedían al obligado tributario que servía a aquellas para custodiar sus reservas de oro, ahorrando costes de custodia y obteniendo una rentabilidad. TW no era una entidad financiera con reservas de oro, participando su propio negocio del negocio de XZ S.L. Deben ser confirmadas, por todo ello, las siguientes conclusiones de la Inspección, que desvirtúan, además, completamente, las alegaciones del obligado sobre la continuidad del préstamo previo, la garantía posterior o la amortización parcial de la deuda: " TW era una entidad dedicada a la comercialización del oro y, de hecho, operaba comercialmente con XZ . Nada, por tanto, tiene que ver esta operación con la naturaleza de la financiación que las entidades financieras concedían al obligado tributario y exponía ante la Inspección, que servía a aquellas para custodiar sus reservas de oro, ahorrando costes de custodia y obteniendo una rentabilidad. TW no era una entidad financiera con reservas de oro, participando su propio negocio del negocio de XZ S.L. De esta manera, si la propia entidad reconoce que, la rescisión unilateral de la financiación de los préstamos de terceros, abocaba a la entidad a la quiebra, exigiendo, además, la contabilización de la deuda con TW a precios de cotización, equilibrar el patrimonio para restablecer el principio de gestión continuada, es evidente que no nos encontramos ante una financiación ajena. No se trata de que ningún tercero le prestara en estas condiciones, sino que en la situación económico-financiera de XZ S.L. no habría podido obtener financiación ajena de este tipo, ya que la tenencia de financiación de terceros (cualquiera que fuera el prestamista) valorada correctamente impediría la continuidad del negocio, al tener que reconocer la sociedad pérdidas superiores a las que, la composición de su patrimonio neto podría haber hecho frente. Financiación que, como ocurre en la realidad, ningún tercero le otorgaría por no poder obtener garantía suficiente. Por tanto, lo que no cabe es considerar, haciendo "uso" de la vinculación, que una recepción de oro cuyas características no responden a la figura del préstamo quede calificada como tal. La propia entidad expresó durante la instrucción que el reconocimiento de una deuda a valor de mercado la llevaría a la quiebra, pretendiendo así que el tratamiento de una deuda sea distinto en función de si el prestatario es o no una entidad vinculada. No alcanzamos a comprender el motivo por el que la entidad considera que la existencia de una deuda de un tercero la llevaría a la quiebra y una deuda de los socios no. La respuesta, a nuestro entender, solo puede ser una: que la recepción de fondos de los socios no sea una deuda sino una aportación y, por lo tanto, el oro recibido no constituya un pasivo que lleve a la entidad a la quiebra sino unos mayores fondos propios. En conclusión, del análisis de todas las condiciones pactadas, resulta clara esta conclusión: ¿un préstamo de hasta 600 kilogramos de oro sin constitución de garantías? ¿al 0% de interés transcurrido el período de 8 años cuando la prestamista es una sociedad dedicada a la comercialización e intermediación del oro? Esto es, TW habría constituido un depósito, sin rentabilidad alguna, inmovilizando un montante nada desdeñable de oro a favor de XZ S.L. para que ésta generase el beneficio propio de su negocio, dejándolo a entera disposición de la prestataria y bajo su criterio de devolución de las cantidades debidas o de un precio fijo por gramo muy por debajo del de mercado. Tales riesgos, asumidos por la parte prestamista, no son los propios de una financiación ajena, siquiera en condiciones más ventajosas que las de mercado, sino a la propia de cualquier partícipe de una sociedad que inyecta los fondos necesarios para el sostenimiento de la empresa y asegurar su continuidad Por tanto, del análisis de la totalidad de los hechos comprobados y de la valoración conjunta de la prueba no puede sino concluirse que nos encontramos ante una aportación de fondos propios a XZ S.L" Se desestiman, por tanto, las alegaciones del obligado sobre la improcedente calificación del préstamo de oro recibido de la entidad vinculada ... TW como aportación de fondos propios, quedando plenamente confirmados los ajustes practicados por la Inspección con base en dicha calificación. Por lo expuesto, Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR las presentes reclamaciones, confirmando los actos impugnados.