IRNR. Abono anticipado de la deducción por investigación y desarrollo. Ejercicio de la opción en plazo. Obtención del informe motivado sobre la calificación de la actividad como investigación y desarrollo o innovación tecnológica. Retraso en la emisión del mismo.

Tribunal Económico-Administrativo Central SALA PRIMERA FECHA: 19 de noviembre de 2024 PROCEDIMIENTO: 00-04038-2021 CONCEPTO: IMPUESTO RENTA DE NO RESIDENTES. IRNR NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL RECLAMANTE: XZ . SUCUR - NIF ... REPRESENTANTE: ... - NIF .. DOMICILIO: ... - España En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general. Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de resolución de recurso de reposición (Referencia Nº ...), de fecha 13 de enero de 2021, dictado por la Oficina de Gestión Tributaria (Administración de ...) de la Delegación Especial de Madrid, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el concepto tributario Impuesto sobre la Renta de No Residentes con establecimiento permanente, recurso interpuesto contra la resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IRNR con establecimiento permanente, modelo 200, del ejercicio 2018. ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.- El día 01/06/2021 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 04/02/2021 SEGUNDO .- Con fecha 04-02-2020 la reclamante presentó solicitud de rectificación de autoliquidación por el concepto y período reseñados, en la que se solicita realizar las siguientes rectificaciones: 1. Eliminar la deducción por doble imposición internacional declarada por importe de 49.496,15 euros. 2. Aplicar la deducción de I+D ejercicio 2017 por el importe máximo, el 50% de la cuota íntegra, 24.748,08 euros. 3. Incorporar una deducción por I+D del ejercicio 2018 por importe de 121.547,75 euros. 4. Solicitar el abono anticipado de la deducción de I+D del ejercicio 2017 por insuficiencia de cuota, art. 39.2 LIS, por importe de 677.614,07 euros. En fecha 20-11-2020 fue notificado acuerdo de resolución en el que se estiman los dos primeros puntos y se desestima el resto de la rectificación de autoliquidación solicitada en base a la siguiente motivación: "En el presente caso, el contribuyente no ha aportado un informe motivado ni ha solicitado a la Administración la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos correspondientes, los cuales vinculan a la Administración respecto a la calificación del proyecto pero en ningún caso vincula a la administración respecto a los gastos objeto de la base de la deducción. Además el propio contribuyente, para justificar la solicitud del abono anticipado de la deducción por insuficiencia de cuota, considera necesario disponer del informe motivado al respecto para solicitar el abono fuera del plazo para la presentación de la autoliquidación correspondiente. Por otra parte, respecto al abono anticipado de la deducción I+D por insuficiencia de cuota, el contribuyente ya alegó en la solicitud de rectificación que el hecho de haber obtenido el informe motivado con posterioridad al plazo de presentación de la autoliquidación le impidió solicitar el abono con la presentación de la autoliquidación. Y tal y como se puso de manifiesto en la propuesta notificada en el presente caso, la solicitud de abono anticipado se refiere al ejercicio 2017 por lo que es de aplicación el artículo 119.3 de la 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria." TERCERO .- Con fecha 17-12-2020 se presentó recuso de reposición contra la resolución notificada. En fecha 14-01-2021 fue notificado acuerdo de resolución del recurso de reposición, que fue desestimado en base a la siguiente motivación: "Pues bien, teniendo en cuenta todo lo anterior, resulta que el contribuyente no ha aportado informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo tal y como solicita el recurrente. Tampoco ha solicitado consultas sobre la interpretación y aplicación de la deducción solicitada, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria, en los términos previstos en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Igualmente el contribuyente no ha solicitado a la Administración tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica, conforme a lo previsto en el artículo 91 de la Ley General Tributaria. En consecuencia, la documentación aportada respecto a la deducción por I+D solicitada resulta totalmente insuficiente para la acreditación de la calificación e importe de la misma. (...) Por otra parte, respecto a la solicitud del abono anticipado de la deducción por I+D ejercicio 2017, el artículo 39.2 de la LIS, es lo suficientemente claro al establecer que en el caso de entidades a las que resulte de aplicación el tipo de gravamen previsto en el apartado 1 o en el apartado 6 del artículo 29 de esta Ley, las deducciones por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica a que se refieren los apartados 1 y 2 del artículo 35 de esta Ley, podrán, opcionalmente, quedar excluidas del límite establecido en el último párrafo del apartado anterior, y aplicarse con un descuento del 20 por ciento de su importe, en los términos establecidos en este apartado. En el caso de insuficiencia de cuota, se podrá solicitar su abono a la Administración tributaria a través de la declaración de este Impuesto, una vez finalizado el plazo a que se refiere la letra a) siguiente. Este abono se regirá por lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo, sin que, en ningún caso, se produzca el devengo del interés de demora a que se refiere el apartado 2 de dicho artículo 31. Así, al tratarse de una opción, es aplicable el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que dispone que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración. En el presente caso, la solicitud de rectificación se ha presentado fuera del plazo para la presentación de la autoliquidación IS ejercicio 2018. Finalmente, respecto a la consulta vinculante a la que hace referencia el contribuyente DGT CV 19-12-17, de la que se desprende que si el informe motivado se obtiene con posterioridad al período impositivo en el que se pudo aplicar/abonar la deducción, el contribuyente puede instar la rectificación de la autoliquidación de ese período impositivo. En la resolución de la solicitud de rectificación de autoliquidación, ya se puso de manifiesto que no era aplicable al objeto de la rectificación solicitada por el contribuyente. Dicha consulta se refiere a un supuesto especifico de abono de la deducción generada en un período impositivo previo a la entrada en vigor de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre (ejercicios 2013 y 2014), siendo de aplicación la disposición transitoria vigésimo cuarta de la LIS. Por tanto no es de aplicación en el presente caso ya que la deducción cuyo abono se solicita es del ejercicio 2017." CUARTO .- En fecha 04-02-2021 fue interpuesta reclamación económico-administrativa contra el acuerdo notificado, alegando la interesada lo que a su derecho convino, alegaciones que son analizadas seguidamente. FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT. SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente: Conformidad a derecho del acuerdo impugnado. TERCERO .- Alega la reclamante que es una entidad no residente establecida en España a través de su sucursal domiciliada en ... Señala en su escrito lo siguiente: Durante los ejercicios 2017 y 2018, llevó a cabo un proyecto bajo el título Transformación de los entornos de trabajos digitales que dio lugar a la deducción por investigación y desarrollo generada en los ejercicios 2017 y 2018. Respecto a la solicitud de abono anticipado de la deducción de I+D generada en el ejercicio 2017, y pendiente de aplicación al inicio del ejercicio 2018, niega que el abono anticipado de la deducción de I+D generada en el ejercicio 2017 constituya una opción tributaria del artículo 119.3 de la LGT. Para el caso de que se aceptase que nos encontramos ante una opción tributaria, alega que nunca pudo optar a la solicitud del abono de la deducción de I+D del ejercicio 2017 con anterioridad a la rectificación de la autoliquidación del IRNR del ejercicio 2018, pues hasta ese momento no había recibido el informe motivado del Ministerio de Economía y Competitividad, requisito indispensable para su solicitud. Señala que, de acuerdo con el artículo 8 del Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre, por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, el plazo máximo para emitir el informe será de tres meses. No obstante, el informe motivado fue firmado en fecha 29 de julio de 2019 y notificado a la entidad en fecha 31 de julio de 2019; por tanto, fue recibido más de doce meses después de su solicitud, y, en cualquier caso, con posterioridad a la finalización del plazo de autoliquidación del IRNR relativo al ejercicio 2018. Sobre la deducción de I+D generada y acreditada en el ejercicio 2018, consignada de forma incorrecta en la autoliquidación del IRNR inicialmente presentada, alega que la deducción fue incorrectamente acreditada en el modelo 200 originariamente presentado, ya que por error, en esta casilla se puso la cantidad resultante de sumar las deducciones por I+D de los ejercicios 2016 y 2017 declaradas en las casillas correspondientes de esa misma autoliquidación y además, en la casilla correspondiente a Innovación tecnológica cuando se trataba de Investigación y Desarrollo. Defiende que su acreditación no requiere la existencia de un informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia e innovación, sino únicamente la justificación del derecho a su aplicación mediante cualquier medio admitido en derecho, y que ha aportado diversa documentación en acreditación de la Deducción de I+D generada en 2018: 1) Copia del informe emitido por la entidad certificadora "..." ("Informe Técnico Conclusivo") en el que califica la naturaleza del proyecto realizado entre 2016 y 2018 como de I+D+i. 2) Informe de seguimiento relativo al ejercicio 2018, en el que se detallan los siguientes aspectos: (1) Resumen del proyecto "...", (2) Ejecución del proyecto en el ejercicio 2018 en sus fases de diseño y desarrollo y pruebas y validación, (3) Cronograma y (4) Memoria económica justificativa. 3) Tabla de costes que forman parte de la base de la deducción y cálculo de la deducción generada. 4) Fichero Excel en el que se muestra el desglose de los costes por trabajador que forman parte de la base de la deducción. 5) Certificados de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas de cada uno de los trabajadores adscritos al proyecto de I+D relativos al ejercicio 2018. 6) Modelos TC2 mensuales relativos al ejercicio 2018, en los que aparecen identificados por su NIF los trabajadores adscritos al proyecto de I+D. 7) Fichero Excel relativo a las aportaciones mensuales a la Seguridad Social a cargo de la empresa durante el ejercicio 2018 para cada uno de los trabajadores adscritos al proyecto de I+D. Informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia e Innovación relativo al ejercicio 2017 para el mismo proyecto que genera la deducción en I+D relativa al ejercicio 2018, en el que se determina que se trata de un proyecto de Investigación y Desarrollo y en el que se detalla la formación e implicación de cada uno de los trabajadores. CUARTO .- Debemos comenzar recordando la normativa aplicable al presente caso. El artículo 35 LIS regula la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, señalando en su apartado 4: "4. Aplicación e interpretación de la deducción. a) Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria. b) El contribuyente podrá presentar consultas sobre la interpretación y aplicación de la presente deducción, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria, en los términos previstos en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. A estos efectos, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria. c) Igualmente, a efectos de aplicar la presente deducción, el contribuyente podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica, conforme a lo previsto en el artículo 91 de la Ley General Tributaria. A estos efectos, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo, para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3, así como a la identificación de los gastos e inversiones que puedan ser imputados a dichas actividades. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria exclusivamente en relación con la calificación de las actividades." Así pues, la aportación de un informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a este, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en el artículo 35 LIS para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, es una facultad de la que dispone el contribuyente, al igual que la presentación de consultas sobre la interpretación y aplicación de la deducción o acuerdos previos de valoración de la Administración. Cualquiera de ellos podrá ser aportado por el contribuyente para la aplicación de la deducción, pero la norma no obliga a su presentación, de modo que ante la falta de estos tres documentos, debemos acudir a los elementos de prueba que la entidad ya ha aportado, que deberán ser valorados por la Administración. En el presente caso, ninguno de los documentos aportados ha sido valorado por la Administración, que ha rechazado la deducción por actividades de investigación y desarrollo en base a que "la documentación aportada respecto a la deducción por I+D solicitada resulta totalmente insuficiente para la acreditación de la calificación e importe de la misma". Debemos, en consecuencia, anular el acuerdo en este punto, por cuanto la aportación del informe, consulta o acuerdo de valoración que exige el órgano gestor únicamente constituyen medios de prueba cualificados que la norma pone a disposición del sujeto pasivo para acreditar que la actividad desarrollada cumple la definición de investigación y desarrollo recogida en la misma y que podrán, no deberán, ser aportados por el contribuyente, pero que no son los únicos elementos de prueba que podrá utilizar, pudiendo acudir a cualquier medio de prueba admitido en Derecho, de acuerdo con lo establecido en el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, correspondiendo la apreciación de la suficiencia probatoria a la Administración. Debemos, pues, anular el acuerdo impugnado en lo que se refiere a la deducción correspondiente al ejercicio 2018. QUINTO .- Respecto al abono anticipado de la deducción de investigación y desarrollo del ejercicio 2017 , es rechazado en el acuerdo dictado en base a que se ha ejercitado la opción por dicho abono fuera del plazo para la presentación de la autoliquidación del IRNR ejercicio 2018. El artículo 39.2. LIS regula el régimen del abono anticipado en los siguientes términos: "No obstante, en el caso de entidades a las que resulte de aplicación el tipo de gravamen previsto en el apartado 1 o en el apartado 6 del artículo 29 de esta Ley, las deducciones por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica a que se refieren los apartados 1 y 2 del artículo 35 de esta Ley, podrán, opcionalmente, quedar excluidas del límite establecido en el último párrafo del apartado anterior, y aplicarse con un descuento del 20 por ciento de su importe, en los términos establecidos en este apartado. En el caso de insuficiencia de cuota, se podrá solicitar su abono a la Administración tributaria a través de la declaración de este Impuesto, una vez finalizado el plazo a que se refiere la letra a) siguiente. Este abono se regirá por lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo, sin que, en ningún caso, se produzca el devengo del interés de demora a que se refiere el apartado 2 de dicho artículo 31. El importe de la deducción aplicada o abonada, de acuerdo con lo dispuesto en este apartado, en el caso de las actividades de innovación tecnológica no podrá superar conjuntamente el importe de 1 millón de euros anuales. Asimismo, el importe de la deducción aplicada o abonada por las actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, de acuerdo con lo dispuesto en este apartado, no podrá superar conjuntamente, y por todos los conceptos, los 3 millones de euros anuales. Ambos límites se aplicarán a todo el grupo de sociedades, en el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Para la aplicación de lo dispuesto en este apartado, será necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos: a) Que transcurra, al menos, un año desde la finalización del período impositivo en que se generó la deducción, sin que la misma haya sido objeto de aplicación. b) Que la plantilla media o, alternativamente, la plantilla media adscrita a actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica no se vea reducida desde el final del período impositivo en que se generó la deducción hasta la finalización del plazo a que se refiere la letra c) siguiente. c) Que se destine un importe equivalente a la deducción aplicada o abonada, a gastos de investigación y desarrollo e innovación tecnológica o a inversiones en elementos del inmovilizado material o inmovilizado intangible exclusivamente afectos a dichas actividades, excluidos los inmuebles, en los 24 meses siguientes a la finalización del período impositivo en cuya declaración se realice la correspondiente aplicación o la solicitud de abono. d) Que la entidad haya obtenido un informe motivado sobre la calificación de la actividad como investigación y desarrollo o innovación tecnológica o un acuerdo previo de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a dichas actividades, en los términos establecidos en el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley. Adicionalmente, en el supuesto de que los gastos de investigación y desarrollo del período impositivo superen el 10 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del mismo, la deducción prevista en el apartado 1 del artículo 35 de esta Ley generada en dicho período impositivo podrá quedar excluida del límite establecido en el último párrafo del apartado anterior, y aplicarse o abonarse con un descuento del 20 por ciento de su importe en la primera declaración que se presente transcurrido el plazo a que se refiere la letra a) anterior, hasta un importe adicional de 2 millones de euros. El incumplimiento de cualquiera de estos requisitos conllevará la regularización de las cantidades indebidamente aplicadas o abonadas, en la forma establecida en el artículo 125.3 de esta Ley." El artículo 120.3 de la LGT se refiere a la rectificación de autoliquidaciones, disponiendo por lo que aquí interesa: "3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente". Por su parte, el artículo 119.3 de la LGT establece: "3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración". Pues bien, la respuesta a la cuestión que aquí se plantea requiere analizar si el abono anticipado de la deducción por investigación y desarrollo constituye un derecho o una opción tributaria. Este TEAC ha definido lo que constituyen los rasgos de ambos conceptos, entre otras, en Resolución de 22/02/2024, RG 5702/2022: <<El concepto de opciones tributarias del artículo 119.3 de la LGT ha sido delimitado por el Tribunal Supremo en diversas sentencias como son la de 30/11/2021 (recurso de casación 4464/2020), en relación con la compensación de bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades, y las dictadas el 23/02/2023 (recursos de casación 6007/2021 y 6058/2021), en cuanto al derecho a la deducción de cuotas soportadas en el IVA. En la primera de ellas (a cuyos pronunciamientos alude en las últimas sentencias referidas), analizando si la compensación de bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades constituye una opción tributaria, realiza las siguientes declaraciones: <<La decisión que debemos adoptar en este recurso de casación es determinar si a través de una autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, presentada extemporáneamente, la obligada tributaria puede compensar sus BIN con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes. (...) SEGUNDO.- La indefinición normativa de las opciones tributarias. En los términos en los que se acaba de presentar, la presente controversia jurídica reclama interpretar, de entrada, el artículo 119 LGT, referido a "Declaraciones Tributarias" (...) Así, ni la LGT ni sus reglamentos de desarrollo definen el concepto jurídico de "opciones tributarias" a las que se refiere el art.119.3 LGT. Contrasta con este silencio conceptual, la circunstancia de que ese mismo precepto, en su apartado primero, se encarga de definir lo que es "declaración tributaria". En el contexto de la calidad jurídica de la ley resulta exigible una mínima coherencia interna en cualquier producto legislativo, correspondiendo, en su caso, a la Administración, completar, acotar o desarrollar a través de disposiciones administrativas generales las previsiones de la ley, claro está, dentro del margen de maniobra que, en cada momento, el ordenamiento jurídico confiera al reglamento. Y, en este sentido, no resulta coherente anudar consecuencias económicas y jurídicas, que pueden resultar altamente desfavorables para el contribuyente, sobre la base de la indefinición y equivocidad que el ordenamiento tributario exhibe con relación a las opciones tributarias, alejadas, por ende, de los parámetros de claridad y precisión exigibles. Pero es que, más allá de las puntuales dificultades que emerjan en la aplicación de determinadas normas y, en definitiva, de los derechos que las mismas alberguen, tal inconcreción conceptual puede generar efectos perjudiciales de magnitud sistémica cuando se trate de interpretar principios de ordenación del sistema tributario -como los de capacidad económica o de equitativa distribución de la carga tributaria- o, en fin, cuando el operador jurídico se enfrenta a la compleja tarea de evaluar principios, referidos ya a la aplicación del sistema tributario como, por ejemplo, el de proporcionalidad. (...) TERCERO.- Delimitación de las opciones tributarias del articulo 119.3 LGT . El artículo 12.2 de la LGT, en ausencia de definiciones en la normativa tributaria, nos conmina a "entender" los términos empleados en sus normas "conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda." Dicha tarea, que en modo alguno alcanza la definición de la norma, exige integrar, en ocasiones, los términos utilizados -en este caso, el de "opciones" tributarias- lo que redunda en la clara dificultad de fijar doctrina general al respecto, a los efectos del art. 93 LJCA, ante la necesaria consideración de las circunstancias concomitantes. De acuerdo con el Diccionario de la lengua española de la Real Academia Española (RAE), el término "opción" comporta varias acepciones, la mayoría basadas en la idea de elección entre diferentes alternativas, como por ejemplo "cada una de las cosas a las que se puede optar" o "derecho a elegir entre dos o más cosas, fundado en precepto legal o en negocio jurídico" (acepción jurídica). Ahora bien, conviene que enfaticemos que el artículo 119.3 LGT no se refiere a cualesquiera opciones -es decir, a un concepto amplio o genérico de opción-, sino sólo a aquellas "opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración." A nuestro juicio, semejante previsión implica, primero, que esa "normativa tributaria" identifique que, una determinada alternativa que se le presenta o se le ofrece al contribuyente, es una verdadera "opción tributaria" y, segundo, que esa opción deba ejercitase, solicitarse o renunciarse a través de una declaración. Opciones tributarias en el sentido expresado, se encuentran sin dificultad en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ("BOE" núm. 285, de 29 de noviembre), como la opción por la tributación conjunta (arts. 83) o la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes ( art 93); en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ("BOE" núm. 288, de 28 de noviembre), como la elección del régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda ( art. 48 LIS) o la aplicación del régimen de consolidación fiscal ( art. 61 LIS); o, en fin, en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ("BOE" núm. 312, de 29 de diciembre), con relación, por ejemplo, a la aplicación del régimen especial del grupo de entidades (art 163 quinquies). (...) En nuestra opinión, dos son los elementos fundamentales que permiten delimitar las opciones tributarias del articulo 119.3 LGT, frente a otros supuestos, ajenos al precepto: (i) uno, de carácter objetivo, consistente en la conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes; (ii) otro, de carácter volitivo, consistente en el acto libre, de voluntad del contribuyente, reflejado en su declaración o autoliquidación. Así, de entrada, no estaremos en presencia de una opción tributaria, cuando el contribuyente ejerza un derecho autónomo, contemplado en la norma jurídica tributaria sin alternativas regulatorias diferentes y excluyentes. Por otro lado, ahondando en el elemento volitivo descrito, si la LGT considera declaración tributaria "todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos" (art 119.1 párrafo primero), parece evidente que las declaraciones tributarias deben ser expresas, no presuntas y, por tanto, en la medida que opciones tributarias son las "que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración" (art 119.3), también resulta evidente que la elección (o la renuncia) de una u otra alternativa en que la opción consiste, necesariamente habrá de ser expresa y no presunta, precisamente, por venir incorporada a una declaración o autoliquidación, calificada esta última como declaración por el art. 120.1 LGT, sin perjuicio del ejercicio tácito de la opción cuando se desprende de forma inequívoca y concluyente la voluntad de elección ( sentencia de este Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020, rec. Cas. 5692/2017 ECLI:ES:TS:2020:1102). Como hemos, visto, no cabe presumir la elección o voluntad del contribuyente desde el momento que el ejercicio de toda opción ha de ser expresa o tácita pero inequívoca. CUARTO.- Compensar o no las BIN es un derecho del contribuyente, no una opción tributaria del articulo 119.3 LGT. En su redacción vigente en los ejercicios impositivos a los que se ciñe el recurso, el art 25.1 TRLIS expresaba que las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación "podrán ser compensadas" con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos. Como expresa el escrito de interposición, esto significa que el sujeto pasivo puede elegir por compensarlas o no compensarlas, determinando, además, dentro de los límites establecidos, el período o períodos en los que aplicar la compensar y en qué cuantía. Ahora bien, esa facultad o posibilidad no es técnicamente una opción tributaria del art. 119 LGT porque no colma los requisitos expresados en el fundamento de derecho anterior para su consideración como tal pues, en particular, ni el art 25 TRLIS ni el actual art 26 LIS están describiendo una alternativa, consistente en elegir entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes. Debe tenerse en consideración que la compensación de bases imponibles es el medio que garantiza que el gravamen de la obtención de renta en el Impuesto sobre Sociedades se produzca de forma correlativa a la capacidad económica de los contribuyentes pues, a estos efectos, constituye un elemento de cuantificación de la base imponible. De esta manera, se manifiesta la doble dimensión del mecanismo de la compensación de las BIN, pues, por un lado, se configura como un verdadero derecho del contribuyente y, por otro lado, sirve al principio constitucional de capacidad económica ( art 31 CE), como principio de ordenación del sistema tributario. En definitiva, la compensación de las BIN es un verdadero derecho autónomo, de modo que el contribuyente podrá "ejercer" el derecho de compensar o "no ejercerlo", incluso, llegado el caso, "renunciar" a él. Y, como tal derecho, no admite restricción alguna si no es a través de las causas taxativamente previstas en la ley. No cabe, en consecuencia, impedir por vía interpretativa el ejercicio de un derecho a través de una declaración extemporánea. Además, el contribuyente que cumple con su obligación de declararlas BIN pendientes de compensar, al mismo tiempo que está poniendo en conocimiento de la Administración la propia existencia de las BIN, está también previniéndole de que procederá en el futuro a ejercer ese derecho. De esta forma, la compensación de las BIN se configura como un derecho, preexistente a la propia autoliquidación. Finalmente, la presentación extemporánea ante una autoliquidación podrá tener los efectos que específicamente se prevean en cada momento por la normativa tributaria, incluida, en su caso, la dimensión sancionadora. Ahora bien, lo que no resulta posible -y así, además, lo ha entendido la propia Administraciones anudar a la presentación extemporánea de una declaración, la prohibición de ejercitar los derechos que el ordenamiento tributario reconoce a los obligados tributarios (entre otras, resoluciones del TEAC 10 de abril de 2002 (res. 2212/00) y de 19 de diciembre de 2005 (res. 3583/02). En consecuencia, como la decisión de compensar o no las BIN no es una opción tributaria, ex art. 119.3 LGT, sino el ejercicio de un derecho del contribuyente, de modo que en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades expresa una voluntad inequívoca y válida de compensar las BIN generadas en ejercicios anteriores, aunque la presentación de esa autoliquidación se produzca fuera del plazo reglamentario, debe entenderse que está ejercitando ese derecho. QUINTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso. A la pregunta que nos formula el auto de admisión, consistente en "[d]eterminar, interpretando el artículo119.3 LGT, si es posible aplicar en el Impuesto sobre Sociedades, el mecanismo de compensación de bases imponibles negativas cuando la autoliquidación se presenta extemporáneamente", con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, en función de todo lo razonado procede declarar lo siguiente: "En el Impuesto sobre Sociedades y en los términos establecidos por la normativa del tributo, los obligados tributarios tienen el derecho a compensar las bases imponibles negativas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes, aun cuando la autoliquidación se presente de manera extemporánea, sin que la decisión de compensarlas o no, constituya una opción tributaria de las reguladas en el artículo 119.3LGT" [...]>>. Pues bien, esta doctrina jurisprudencial fue asumida por este TEAC respecto de la compensación de las BINs de ejercicios anteriores, en resolución de fecha 25/02/2022 (RG 8725/2021, disponible en DYCTEA), donde se señala: <<Teniendo en cuenta lo expuesto, este Tribunal Central procede a corregir el que venía siendo su criterio hasta ahora, asumiendo lo que, como doctrina jurisprudencial, ha establecido el Tribunal Supremo: la compensación de las BINs de ejercicios anteriores a la hora de autoliquidar el IS es un verdadero derecho autónomo, no una opción tributaria, y como tal no admite restricción alguna si no es a través de las causas taxativamente previstas en la ley, siendo particularmente relevante, como consecuencia, que no se pueda impedir su ejercicio a través de la presentación de una declaración del IS extemporánea>>. Asimismo, este Tribunal Central modificó el criterio que venía manteniendo respecto de la deducción de las cuotas soportadas del IVA, asumiendo el criterio jurisprudencial en el sentido de considerar que era un derecho del contribuyente y no una opción tributaria, en resolución de fecha 24/10/2023 (RG 6065/2021). Sin embargo, en relación con el gravamen especial sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, recientemente este TEAC ha concluido en resolución de fecha 30/10/2023 (RG 3334/2022) que el mismo se configura como un régimen opcional para el contribuyente, pues si no se ejercita la norma establece la aplicación del régimen general: <<de lo expuesto en el apartado 1 de la Disposición adicional citada, resulta claro a este TEAC que el gravamen especial se configura como un régimen opcional, así resulta del propio TRLIS, que señala que "podrán no integrarse en la base imponible de este Impuesto, mediante la opción del sujeto pasivo por la sujeción al mismo a través de un gravamen especial". Las opciones tributarias se regulan en el apartado 3 del artículo 119 de la LGT, que dispone: (...) El ejercicio de la opción tiene carácter obligatorio, no se puede no elegir, pues si no se ejercita, la norma establece la aplicación del régimen general. Además, en virtud del artículo citado, la regla general es la irrevocabilidad de las opciones tributarias, esto es, su ejercicio está sometido a un plazo riguroso, fuera del cual no puede rectificarse ni modificarse. No obstante, este TEAC viene reconociendo, entre otras en la reciente resolución de 23/01/2023 (RG 7110/2021) que la citada irrevocabilidad debe interpretarse y entenderse "rebus sic stantibus", es decir, estando así las cosas o mientras estas no cambien. Ahora bien, en caso de que se produzca una modificación sustancial en las circunstancias que llevaron al ejercicio de una u otra opción, deberá otorgarse al contribuyente la posibilidad de mudar la opción inicialmente emitida a través de los procedimientos previstos a tal efecto por el ordenamiento jurídico -esto es, vía rectificación de autoliquidación, declaración complementaria o en el marco de un procedimiento de comprobación>>. QUINTO.- Debemos ahora pronunciarnos sobre si la reducción de la base imponible derivada de la dotación de la reserva de capitalización constituye un derecho o una opción tributaria, a los efectos de que sea factible su modificación una vez finalizado el periodo reglamentario de declaración del ejercicio en que se ejercite. La reserva de capitalización se encuentra regulada en el artículo 25 de la LIS, que dispone: "1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta Ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad. b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior. A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos: a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad. b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal. En ningún caso, el derecho a la reducción prevista en este apartado podrá superar el importe del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas. No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso, por aplicación de lo dispuesto en este artículo en el período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en el párrafo anterior. 2. El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior. No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo: a) Las aportaciones de los socios. b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos. c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración. d) Las reservas de carácter legal o estatutario. e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley y en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos. g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto. Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible. 3. La reducción correspondiente a la reserva prevista en este artículo será incompatible en el mismo período impositivo con la reducción en base imponible en concepto de factor de agotamiento prevista en los artículos 91 y 95 de esta Ley. 4. El incumplimiento de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en los términos establecidos en el artículo 125.3 de esta Ley>>. Según señala el Tribunal Supremo en la sentencia antes reproducida, en las opciones tributarias concurren dos elementos o requisitos que permiten delimitarlas frente a otros supuestos: Requisito objetivo: la existencia en la normativa tributaria de una alternativa entre regímenes tributarios distintos y excluyentes. Requisito volitivo: la elección de la alternativa concreta por la que se opta debe ser declarada expresamente en la correspondiente declaración o autoliquidación. Por tanto, transcribiendo nuevamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, "no estaremos en presencia de una opción tributaria, cuando el contribuyente ejerza un derecho autónomo, contemplado en la norma jurídica tributaria sin alternativas regulatorias diferentes y excluyentes". Pues bien, este TEAC considera que la reducción de la base imponible derivada de la dotación de la reserva de capitalización se configura en el artículo 25 de la LIS como un derecho y no una opción tributaria, pues el precepto no describe alternativas entre las que haya que elegir, de manera que si no se ejercita la opción sea de aplicación un régimen general, sino que regula la facultad de los contribuyentes que cumplan una serie de requisitos de aplicarse un beneficio fiscal, no pudiendo entender que la decisión de aplicarse o no tal incentivo suponga optar entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes.>> En nuestro caso, estamos ante una alternativa de elección, la aplicación o la exclusión del límite establecido en la regulación de la deducción junto con la aplicación, en el segundo caso, de un descuento del 20 por ciento de su importe y, si en este supuesto hay insuficiencia de cuota, la solicitud de su abono a la Administración tributaria a través de la declaración del Impuesto. Estamos, pues, en presencia de una opción tributaria entre alternativas diferentes y excluyentes, o bien se aplica el límite establecido para esta deducción o bien no se aplica dicho límite, en cuyo caso se aplicaría el descuento del 20 por ciento y, si la cuota es insuficiente, se solicita el abono en la declaración. En consecuencia, y en base al artículo 119.3 de la LGT, esta opción, que según la normativa tributaria se debe ejercitar con la presentación de una declaración, no podría rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración, lo que no ha sido en el presente caso, por lo que en principio deberíamos desestimar las pretensiones de la entidad en este punto. No obstante, debemos tener en cuenta que las circunstancias en las que la entidad efectuó dicha opción han cambiado respecto a las que se producen cuando la reclamante recibe el informe motivado que exige el artículo 39 antes trascrito para solicitar el abono anticipado. En relación con esta cuestión, si bien referido a la compensación de BINs, hemos dicho en Resolución con R.G.: 6356/2015, de 16/01/2019: <<Y, en tal sentido, este Tribunal entiende que, en casos como el que nos ocupa de compensación de B.I.N.'s, lo dispuesto por el artículo 119.3 de la LGT de que "las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración"; debe interpretarse y entenderse que es así "rebus sic stantibus" -estando así las cosas o mientras las cosas no cambien-; con lo que, si la situación en que se ejercitó la opción inicial cambia a posteriori, y ese cambio de la situación tiene como causa última una improcedente actuación de la Administración (que en su día minora unas B.I.N.'s con una actuación que los Tribunales terminan anulando), deberá aceptarse que la opción inicialmente emitida pueda mudarse. Y eso, que este Tribunal entiende que es así, se aprecia con mucha mayor claridad si esa nueva situación (que el importe de las B.I.N.'s de períodos anteriores ha cambiado) en lugar de suponer un aumento de tales B.I.N.'s, consiste en una disminución de las mismas, incluso provisionalmente que sea; pues parece que si una sociedad, que con su declaración en plazo reglamentario de un ejercicio se ha compensado una B.I.N. procedente del ejercicio anterior, con posterioridad ve cómo la Inspección le realiza una liquidación de ese ejercicio anterior con la que elimina esa B.I.N. y aún le liquida cuota a ingresar, el que esa sociedad después, y ya fuera del plazo de declaración de dicho ejercicio, presente una complementaria del ejercicio concernido no compensándose esa B.I.N. del ejercicio anterior -que ya no tiene-, es algo que se ve con naturalidad Por ello, y como se ha expuesto, este Tribunal considera que si la situación en que se ejercitó la opción inicial cambia a posteriori, la opción inicialmente emitida puede mudarse; y así se deberá admitir. Y podrá mudarse, pero no de manera libérrima y olvidándose totalmente de aquello por lo que se hubiera optado en la declaración presentada dentro del período reglamentario para hacerlo; porque el artículo 119.3 de la LGT dice lo que dice, y este Tribunal no defiende que deba desatenderse a lo que dispone, y más aún si se tiene en cuenta cómo se ha analizado ese precepto en nuestros pronunciamientos previos, particularmente en el citado que se dictó el 4 de abril de 2017. En tal sentido, este Tribunal entiende que, aceptando que la opción inicial podrá mudarse si la situación en que se ejercitó tal la opción cambia, la solución más respetuosa con lo que dispone ese artículo 119.3 de la LGT, es considerar que la posibilidad de optar de nuevo se abre sólo sobre la parte que "de nueva" tenga la situación posterior respecto de la inicial, y que respecto de lo que ya se optó en su día en la situación inicial, esa opción queda bajo los efectos de dicho artículo 119.3 de la LGT y de la interpretación que de los mismos dimos en nuestra resolución de 04/04/2017 (R.G. 1510/2013); lo que supone que, más que propiamente de una muda o cambio de la opción anterior, lo que se abre es la posibilidad de optar respecto de algo -nuevo- sobre lo que antes no se había podido optar; y siempre por un cambio de la situación que -recuérdese- haya tenido como causa última una improcedente actuación de la Administración.>> En el presente caso, nos encontramos con un requisito para optar por el pago anticipado, la obtención del informe motivado sobre la calificación de la actividad como investigación y desarrollo o innovación tecnológica, que en este caso no es una facultad del obligado tributario, sino que constituye un requisito que se deberá cumplir, y cuyo retraso en la emisión del mismo le ha impedido a la entidad solicitar el pago anticipado en el plazo de declaración del ejercicio 2018. Si, como manifiesta la entidad, dicho retraso se debe únicamente a la entidad emisora del mismo y no a la reclamante, podemos decir que las circunstancias que esta afrontaba en el momento de presentar la declaración eran diferentes a las que se producen al recibir el informe y, en consecuencia, podría solicitar el abono anticipado en el momento en que recibiera el informe motivado, aunque hubiera finalizado el plazo de declaración. Del examen del expediente resulta que la solicitud fue firmada el 13-07-2018 y el Informe Motivado el 29-07-2019, por lo que resulta evidente que el retraso en la solicitud del abono anticipado no resulta imputable a la entidad. Entendemos, pues, que en el momento de la recepción del informe motivado estamos ante una situación diferente a aquella en la que se encontraba la entidad cuando ejercitó la opción que suponía no solicitar el abono anticipado en el plazo de presentación de la declaración, por lo que resulta justificado el ejercicio de la opción por el abono fuera del plazo de declaración y, en consecuencia, debemos estimar las pretensiones de la reclamante también en este punto. SEXTO .- En conclusión, el acuerdo impugnado y el acuerdo de resolución de rectificación deben ser anulados, debiendo ser aceptados la deducción correspondiente al ejercicio 2018 objeto de la presente resolución y el abono anticipado solicitado. Por lo expuesto Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.