IVA. Inversión del sujeto pasivo. Inclusión en las autofacturas de un proveedor ficticio.

Tribunal Económico-Administrativo Central SALA SEGUNDA FECHA: 27 de febrero de 2026 PROCEDIMIENTOS: 00-04172-2025-00; 00-07468-2025-00 CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA DE DIRECTOR GENERAL RECURRENTE: AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA - … RECURRENTE: Dmv - … En MADRID, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia. ANTECEDENTES DE HECHO Primero.- En este Tribunal han tenido entrada los siguientes recursos de alzada: Fecha interposición Fecha entrada 00-04172-2025-00 05/03/2025 10/03/2025 00-07468-2025-00 11/08/2025 11/08/2025 Estos recursos de alzada se interponen contra la resolución dictada, con fecha 23 de enero de 2025, por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de las reclamaciones económico-administrativas (R.G. 08-03627-2024; 08-03654-2024; 08-09897-2024; 08-09898-2024) interpuestas contra acuerdo de liquidación A23-…6, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2018 y 2019, en relación con Dmv . Segundo.- Con fecha 17 de mayo de 2022, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria notificó, a Dmv , el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, con carácter general, en relación con los siguientes conceptos y períodos impositivos: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, períodos 2017 a 2019. Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 1T/2018 a 4T/2019. Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación, con fecha 24 de mayo de 2023, se procedió a la incoación de acta de disconformidad A02-…6, relativa al concepto Impuesto sobre el Valor Añadido y períodos 1T/2018 a 4T/2019. Tercero.- Tras el correspondiente trámite de alegaciones, con fecha 13 de noviembre de 2023, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictó acuerdo de liquidación A23-…6, relativo al IVA, períodos 1T/2018 a 4T/2019, del que deriva una deuda tributaria a ingresar por importe de 382.511,12 euros, incluidos intereses de demora por importe de 59.946,25 euros. La regularización efectuada por la Inspección determina que el señor Dmv desarrollaba la actividad de compraventa en el sector de materiales de recuperación (chatarra) en los períodos comprobados. La regularización practicada consistió en la reconstrucción de la autoliquidación presentada por el IVA de los períodos 1T/2018 a 4T/2019 a partir de los datos comprobados por la Inspección. En este sentido, se emitieron requerimientos de información a clientes y proveedores y se procedió a regularizar tanto el IVA devengado como el IVA soportado atendiendo a la diferencia entre los importes comprobados y los declarados. En particular, en cuanto a las compras efectuadas por don Dmv , que dieron lugar a operaciones con inversión del sujeto pasivo a tenor de lo dispuesto en el artículo 84.Uno 2º letra C) de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Ley del IVA), se regularizó la situación tributaria atendiendo a aquellas de las que pudo obtener la correspondiente factura. Se señala en el acuerdo de liquidación dictado que el resto de compras con inversión del sujeto pasivo de las que no se ha podido obtener la correspondiente factura, y tampoco se dispone de información suficiente al respecto, no se tuvieron en cuenta en la regularización. Así, en atención a aquellas compras con inversión del sujeto pasivo de las que sí se consiguió obtener la correspondiente factura, la Administración distingue entre aquellas en las que el proveedor es real y aquellas en las que el proveedor no es real. Respecto de las primeras, se admite la deducción del IVA soportado, pero respecto de las segundas, que son las que se corresponden con facturas formalmente emitidas por parte de Don Cpp , se deniega el derecho a la deducción de las cuotas soportadas. El señor Cpp había sido objeto de procedimiento inspector previo en el que se concluyó que emitía facturación irregular combinando " una actividad de compraventa de material de chatarra procedente fundamentalmente de desguaces de vehículos de importancia relativamente menor, con la emisión de facturas falseadas de importe muy relevante, esto es, se presta a emitir facturas falseadas que amparan la venta cantidades reales de chatarra, pero realizadas por otros empresarios que venden en negro y por lo tanto desean ocultar su identidad, lo que consiguen gracias a las facturas emitidas por el señor Cpp ." En el curso de las actuaciones seguidas frente al obligado tributario se realizó requerimiento de información a la empresa de transporte que aparecía en algunas de las facturas irregulares emitidas por el señor Cpp . A partir de ello se pudo comprobar la connivencia entre este proveedor, no real, y el obligado tributario, Don Dmv . En este sentido, se detectó que algunas de las facturas de transporte emitidas al señor Cpp fueron, sin embargo, pagadas por Don Dmv y, además, la empresa de transporte manifestó que estas personas eran socios, que el abono del dinero en efectivo se realizaba por ambos indistintamente y que suministraban la misma dirección. Igualmente, en la contestación al requerimiento, la empresa de transporte identificó respecto de cada transporte realizado para Don Dmv , diversas razones sociales y direcciones como origen de las mercancías que había transportado y el destino de las mismas. Por consiguiente, la regularización practicada en atención a las facturas emitidas de forma irregular por el señor Cpp consistió en mantener en la liquidación del Impuesto las cuotas devengadas asociadas a estas operaciones con inversión del sujeto pasivo y suprimir la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por no ser deducibles al haberse expedido la factura por parte de proveedores que no son reales y haber participado en un fraude dirigido a impedir conocer la identidad del verdadero proveedor de la mercancía en cuestión. Dicho acuerdo consta notificado el día 19 de noviembre de 2023. Cuarto.- Disconforme con el citado acuerdo de liquidación, con fecha 19 de diciembre de 2023, Dmv promovió recurso de reposición, que fue desestimado con fecha 6 de marzo de 2024. Dicho acuerdo de resolución de recurso de reposición consta notificado el día 7 de marzo de 2024. Quinto.- Disconforme con el acuerdo de resolución de recurso de reposición, Dmv interpuso, con fecha 27 de marzo de 2024, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, registrada con los siguientes números de referencia R.G. 08-03627-2024; 08-03654-2024; 08-09897-2024; 08-09898-2024. El TEAR de Cataluña dictó resolución, con fecha 23 de enero de 2025, estimando en parte las pretensiones de Dmv , ordenando anular la liquidación impugnada para que fuera sustituida por otra que admitiera la deducibilidad del IVA que la Inspección consideró devengado por las adquisiciones respecto a las que consideró que los proveedores formales no fueron los verdaderos vendedores. En concreto, considera deducible el IVA " que la Inspección consideró devengado por las adquisiciones respecto a las que consideró que Sr. …, a TW SL, a NH SL y a LM SL no fueron los verdaderos vendedores ." Dicha resolución consta notificada el día 6 de febrero de 2025 a Dmv y el día 9 de febrero de 2025 a la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA. Sexto.- Disconforme con la resolución citada anteriormente, Dmv interpuso, con fecha 19 de febrero de 2025, recurso de anulación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña registrado con número de referencia R.G. 08-03627-2024-50 y acumulados. El TEAR de Cataluña dictó resolución, con fecha 17 de julio de 2025, desestimando el recurso presentado. Dicha resolución consta notificada el día 21 de julio de 2025. Séptimo.- Disconformes con la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña en fecha 23 de enero de 2025, tanto la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA como Dmv interpusieron, con fechas05/03/2025 y11/08/2025 sendos recursos de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, tramitados acumuladamente conforme al artículo 230.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, con números de referencia R.G. 00-04172-2025-00 y 00-07468-2025-00 , respectivamente. La Agencia Estatal de Administración Tributaria alega lo siguiente: - En un supuesto como el aquí discutido en el que no se ha acreditado fehacientemente la identidad de los proveedores de la mercancía, no se puede considerar cumplido el requisito material para la deducción sólo porque de la naturaleza de la mercancía entregada y otros indicios se pueda deducir que los proveedores no podían ser particulares sino empresarios. El obligado tributario no ha aportado prueba alguna de la identidad del verdadero proveedor de la chatarra adquirida formalmente al señor Cpp . - Aun considerándose cumplido el requisito material de que los proveedores sean sujetos pasivos del Impuesto, el sujeto pasivo ha formado parte activa en un fraude, lo que conforme a la jurisprudencia europea determina que se deniegue el derecho a la deducción. Por su parte, Dmv alega: - La resolución del TEAR deniega el reconocimiento íntegro del derecho a la deducción del IVA soportado en adquisiciones de chatarra, excluyendo operaciones relativas a determinados proveedores, sin fundar dicha exclusión en motivación suficiente ni en prueba que desvirtúe la realidad y afectación de las operaciones. - La resolución impugnada no aporta prueba concreta ni análisis individualizado sobre la pretendida inidoneidad de los proveedores cuyas operaciones han sido excluidas, manteniendo una exclusión genérica y no motivada, lo que ha provocado indefensión y vulneración del principio de motivación. FUNDAMENTOS DE DERECHO Primero.- Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA. Segundo.- Los recursos de alzada de Director General arriba señalados se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT. Tercero.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente: La conformidad a Derecho de la resolución impugnada. Cuarto.- Antes de entrar a analizar el fondo del asunto, este Tribunal considera relevante aclarar la posición de cada una de las partes concurrentes: la Administración actuaria, el TEAR de Cataluña, el propio obligado tributario y el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT aquí reclamante. En primer lugar, debe tenerse en cuenta que la Inspección, en el acuerdo de liquidación A23-…6, relativo al IVA, períodos 1T/2018 a 4T/2019, en relación con las compras con inversión del sujeto pasivo que suponen la autorrepercusión del IVA devengado, distingue dos supuestos: las facturas correspondientes a proveedores considerados reales y a proveedores no reales que encubren la identidad del verdadero proveedor que ha suministrado "en negro" la mercancía en cuestión al obligado tributario. En el caso de proveedores no reales, solamente se han conseguido las facturas emitidas por Don Cpp del ejercicio 2018 y respecto a las mismas, se ha efectuado la regularización. Y en materia de deducción, el acuerdo de liquidación señala lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal): "En lo que se refiere a la regularización del IVA, tanto si no se ha autoliquidado la operación por el adquirente, como si se ha liquidado amparado en una factura falsa, el IVA se ha devengado por la entrega por lo que en la regularización a efectuar debe incluirse el IVA devengado, mientras que el deducible no se aceptará puesto que incumple los requisitos exigidos para su deducción, conforme a lo regulado en el artículo 97 de la Ley de IVA que establece que "Solo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. Únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción la factura original expedida por quien realice la entrega". Por ello, respecto a las referidas compras con inversión amparadas en facturas emitidas por el señor Cpp al señor Dmv debe incluirse el IVA devengado, mientras que el deducible no se aceptará puesto que incumple los requisitos exigidos para su deducción, por lo que la regularización será la siguiente: (...) La Inspección desea destacar en este punto que la jurisprudencia reciente ha establecido que el incumplimiento de los requisitos formales no impide en modo alguno la deducibilidad de las cuotas soportadas de IVA siempre que concurran los requisitos materiales, pero este caso no se aplica a los casos de fraude en los que además hay connivencia entre el emisor y receptor de la factura irregular, con en el caso que nos ocupa, dirigido todo ello a impedir conocer la identidad del verdadero proveedor de la mercancía en cuestión." En definitiva, la regularización efectuada por la Inspección se resume de la siguiente manera, a los efectos que aquí interesan: - Se consideran todas las cuotas devengadas en las adquisiciones con inversión del sujeto pasivo respecto de las que se ha aportado factura, incluidas las correspondientes a las facturas irregulares. - En cuanto al IVA soportado, solo es deducible el correspondiente a las facturas cuyo proveedor consignado en factura es real, no así el derivado de las compras irregulares, todo ello de conformidad con la normativa y jurisprudencia expuesta. Por su parte, tras la reclamación interpuesta por Dmv , el TEAR de Cataluña dictó resolución con fecha 23 de enero de 2025, en la que considera deducibles las cuotas de IVA soportadas en las adquisiciones de chatarra a los vendedores Sr. … ( Cpp ), a TW , S.L., a NH , S.L. y a LM , S.L., ya que entiende que la falta de consignación de la verdadera identidad de los proveedores no impide considerar que son sujetos pasivos del IVA, de otro modo, no habría operación sujeta a IVA si no se tratara de empresarios o profesionales, por lo que se cumplen los requisitos materiales para el ejercicio del derecho a la deducción. Disconforme con dicha resolución, Dmv interpone recurso de alzada ante este TEAC aludiendo a la deducibilidad total de las cuotas de IVA soportadas, en relación con estos u otros proveedores. Por su parte, la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA , en su recurso de alzada interpuesto, alega que no se ha acreditado fehacientemente la identidad de los proveedores de la mercancía por lo que no se puede considerar cumplido el requisito material para la deducción sólo porque de la naturaleza de la mercancía entregada y otros indicios se pueda deducir que los proveedores no podían ser particulares sino empresarios. Asimismo, indica que, aun considerándose cumplido el requisito material de que los proveedores sean sujetos pasivos del Impuesto, el obligado tributario ha formado parte activa en un fraude, lo que conforme a la jurisprudencia europea determina que se deniegue el derecho a la deducción. Quinto.- Sentado lo anterior, este Tribunal debe analizar la procedencia de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por el obligado tributario Dmv en determinadas operaciones de adquisición de chatarra documentadas en facturas en las que se procedió a la autorrepercusión del Impuesto, conforme al artículo 84.Uno.2º.c) de la Ley de IVA, operaciones que la Inspección calificó como falsas o falseadas por no ser los vendedores las personas indicadas en las citadas facturas. En primer lugar, el artículo 84.Uno de la Ley de IVA señala (el subrayado es de este Tribunal): "Uno. S erán sujetos pasivos del Impuesto 1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes. 2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación : a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto. No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos: a ) Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en el número 1.º del apartado uno del artículo 69 de esta Ley. b ) Cuando se trate de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartados tres y cinco de esta Ley. c ) Cuando se trate de entregas de bienes que estén exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 20 bis, 21, números 1.º, 2.º y 7.º, o 25 de esta Ley, así como de entregas de bienes referidas en este último artículo que estén sujetas y no exentas del Impuesto. d ) Cuando se trate de prestaciones de servicios de arrendamientos de bienes inmuebles que estén sujetas y no exentas del Impuesto. e ) Cuando se trate de prestaciones de servicios de intermediación en el arrendamiento de bienes inmuebles. b) Cuando se trate de entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados de oro, de ley igual o superior a 325 milésimas. c) Cuando se trate de: Entregas de desechos nuevos de la industria, desperdicios y desechos de fundición, residuos y demás materiales de recuperación constituidos por metales férricos y no férricos, sus aleaciones, escorias, cenizas y residuos de la industria que contengan metales o sus aleaciones . Las operaciones de selección, corte, fragmentación y prensado que se efectúen sobre los productos citados en el guion anterior. Entregas de desechos, desperdicios o recortes de plástico. Entregas de desperdicios o desechos de papel, cartón o vidrio. Entregas de desperdicios o artículos inservibles de trapos, cordeles, cuerdas o cordajes. Entregas de productos semielaborados resultantes de la transformación, elaboración o fundición de los metales no férricos referidos en el primer guion, con excepción de los compuestos por níquel. En particular, se considerarán productos semielaborados los lingotes, bloques, placas, barras, grano, granalla y alambrón. En todo caso, se considerarán comprendidas en los párrafos anteriores las entregas de los materiales definidos en el anexo de esta ley. (...)" Por su parte, el apartado séptimo del Anexo de la Ley de IVA establece lo siguiente: "Séptimo. Desperdicios o desechos de fundición, de hierro o acero, chatarra o lingotes de chatarra de hierro o acero, desperdicios o desechos de metales no férricos o sus aleaciones, escorias, cenizas y residuos de la industria que contengan metales o sus aleaciones. Se considerarán desperdicios o desechos de fundición, de hierro o acero, chatarra o lingotes de chatarra de hierro o acero, desperdicios o desechos de metales no férricos o sus aleaciones, escorias, cenizas y residuos de la industria que contengan metales o sus aleaciones los comprendidos en las partidas siguientes del Arancel de Aduanas: (...)" El supuesto señalado tiene su antecedente comunitario en el articulo 199 de la Directiva 2006/112/CE que indica (el subrayado es de este Tribunal): "1. Los Estados miembros podrán disponer que la persona deudora del IVA sea el sujeto pasivo destinatario de cualquiera de las siguientes operaciones: a) la prestación de servicios de construcción, incluidos los servicios de reparación, limpieza, mantenimiento, modificación o demolición relacionados con bienes inmuebles, así como la entrega de obras en inmuebles considerada entrega de bienes en virtud del apartado 3 del artículo 14; b) la puesta a disposición de personal que desempeñe actividades referidas en la letra a); c) la entrega de bienes inmuebles, prevista en el artículo 135, apartado 1, letras j) y k), cuando el proveedor haya optado por la imposición de la entrega con arreglo a lo dispuesto en el artículo 137; d) la entrega de material usado, material usado no reutilizable en el estado en que se encuentra, desechos, residuos industriales y no industriales, residuos reciclables, residuos parcialmente transformados y determinados bienes y servicios, con arreglo a la lista que figura en el anexo VI ; e) la entrega de bienes entregados como garantía por un sujeto pasivo a otro en ejecución de dicha garantía; (...)" En el apartado primero del artículo 84 de la Ley de IVA se recoge el supuesto que corresponde al funcionamiento lógico del Impuesto en que se constituye como sujeto pasivo el empresario o profesional que realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada, siendo éste el que repercute el tributo y lo ingresa a la Hacienda Pública. En el apartado segundo del citado artículo se recogen diversos supuestos que suponen una inversión en el referido orden de funcionamiento lógico, ya que es el adquirente de los bienes y servicios el que procede al ingreso y, en cierto modo, efectúa una autorrepercusión del tributo. Pues bien, la letra c) señala que se produce tal inversión cuando las entregas se refieran a determinados productos referidos en la letra o materiales definidos en el anexo que se incorpora a la Ley del IVA. En el presente caso, no es cuestión controvertida la existencia del supuesto de inversión de sujeto pasivo incardinado en el precepto citado (artículo 84.Uno.2º.c) de la Ley de IVA), sino que la polémica se suscita en torno a la deducibilidad de las cuotas soportadas documentadas en las facturas que, por aplicación del supuesto de inversión, expide Dmv , ya que, a juicio de la Inspección y de la Administración aquí recurrente, no se documenta en las mismas al verdadero proveedor de la chatarra, adquirida formalmente al señor Cpp , lo que impide a la AEAT comprobar el cumplimiento de los requisitos materiales que permitirían la deducción de las citadas cuotas de IVA. Sexto.- Para resolver dicha cuestión es clave acudir, como lo hace el acta de disconformidad y que extracta, nuevamente, el acuerdo de liquidación aquí impugnado, a la sentencia, de 11 de noviembre de 2021, del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, asunto Ferimet , S.L., nº C-281/2020. El asunto principal versa sobre una entidad, Ferimet , que declaró haber adquirido de la sociedad … materiales de recuperación (chatarra), indicando que la operación estaba sujeta al régimen de inversión del sujeto pasivo del IVA y extendiendo la correspondiente autofactura. Durante una inspección, la Inspección de los Tributos comprobó que la empresa identificada en la factura como proveedor de dichos materiales no disponía, en realidad, de los medios materiales y personales necesarios para su entrega y consideró que las facturas emitidas por Ferimet debían reputarse falsas. A su juicio, aunque no podía negarse la entrega de los materiales, la operación constituía una simulación, ya que se había ocultado deliberadamente a su verdadero proveedor. Por esa razón, la Inspección de los Tributos decidió que no procedía la deducción del IVA correspondiente a dicha operación. El TJUE, en su sentencia, indica lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal): "1 La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1), en relación, en su caso, con otras disposiciones de esta y con el principio de neutralidad fiscal. 2 Esta petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre Ferimet , S. L., y la Administración General del Estado relativo al derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido (IVA) correspondiente a una entrega de materiales de recuperación efectuada en 2008. Marco jurídico Derecho de la Unión 3 El artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112 dispone lo siguiente: «Serán considerados "sujetos pasivos" quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad. Serán consideradas "actividades económicas" todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En particular será considerada actividad económica la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.» 4 El artículo 168 de dicha Directiva establece: «En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes: a) el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo; [...;]». 5 A tenor del artículo 178 de la citada Directiva: «Para poder ejercer el derecho a la deducción, el sujeto pasivo deberá cumplir las condiciones siguientes: a) para la deducción contemplada en la letra a) del artículo 168, por lo que respecta a las entregas de bienes y las prestaciones de servicios, estar en posesión de una factura expedida conforme a lo dispuesto en los artículos 220 a 236 y en los artículos 238, 239 y 240 [...;] f) cuando esté obligado a pagar el impuesto por ser el destinatario o adquiriente por aplicación de los artículos 194 a 197 y del artículo 199, cumplir las formalidades que establezca cada Estado miembro.» 6 El artículo 199, apartado 1, de la Directiva 2006/112 dispone lo siguiente: «Los Estados miembros podrán disponer que la persona deudora del IVA sea el sujeto pasivo destinatario de cualquiera de las siguientes operaciones: [...;] d) la entrega de material usado, material usado no reutilizable en el estado en que se encuentra, desechos, residuos industriales y no industriales, residuos reciclables, residuos parcialmente transformados y determinados bienes y servicios, con arreglo a la lista que figura en el anexo VI; [...;]». 7 A tenor del artículo 273, párrafo primero, de dicha Directiva: «Los Estados miembros podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, siempre que [se] respete el principio de igualdad de trato de las operaciones interiores y de las operaciones efectuadas entre Estados miembros por sujetos pasivos, a condición [de] que dichas obligaciones no den lugar, en los intercambios entre los Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera.» Derecho español 8 El artículo 84, apartado uno, punto 2.º, letra c), de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE n.º 312, de 29 de diciembre de 1992, p. 44247), en su versión aplicable al litigio principal (en lo sucesivo, «Ley del IVA»), establece que serán sujetos pasivos del IVA los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al impuesto cuando se trate de entregas de desechos nuevos de la industria, desperdicios y desechos de fundición, residuos y demás materiales de recuperación constituidos por metales férricos y no férricos, sus aleaciones, escorias, cenizas y residuos de la industria que contengan metales o sus aleaciones. 9 En virtud del artículo 92, apartado uno, punto 3.º, de la Ley del IVA, los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del IVA devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las entregas de bienes comprendidas en el artículo 84, apartado uno, punto 2.º, de dicha Ley. 10 El artículo 97 de la citada Ley dispone lo siguiente: «Uno. Solo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción: [...;] 4.º La factura expedida por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno, de esta ley. [...;] Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción [...;] [...;]». 11 A tenor del artículo 165, apartado uno, de la Ley del IVA, «en los supuestos a que se refieren los artículos 84, apartado uno, [puntos] 2.º [...;] de esta ley, a la factura expedida, en su caso, por quien efectuó la entrega de bienes o prestación de servicios correspondiente o al justificante contable de la operación se unirá una factura que contenga la liquidación del impuesto. Dicha factura se ajustará a los requisitos que se establezcan reglamentariamente». ...; 22 En estas circunstancias, el Tribunal Supremo decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las cuestiones prejudiciales siguientes: «1) Si el artículo 168 y concordantes de la [Directiva 2006/112] y el principio de neutralidad fiscal que de aquella Directiva deriva, así como la jurisprudencia del TJUE que la interpreta, deben interpretarse en el sentido de que no permiten la deducción del IVA soportado a aquellos empresarios que, en régimen de inversión del sujeto pasivo del impuesto, o de autoliquidación en terminología del Derecho de la UE, expiden el título justificativo (factura) de la operación de adquisición de bienes que realizan incorporando a dicho título un proveedor ficticio, siendo así que resulta incontrovertido que la adquisición fue efectivamente realizada por el empresario en cuestión, que dedicó los materiales comprados a su giro o tráfico mercantil. 2) En el supuesto de que una práctica como la descrita ¿que ha de reputarse conocida por el interesado¿, pudiera calificarse como abusiva o fraudulenta a efectos de no permitir la deducción del IVA soportado, si resulta necesario para negar dicha deducción que se pruebe cumplidamente la existencia de una ventaja fiscal incompatible con los fines que presiden la regulación del IVA. 3) Por último, de ser necesaria dicha prueba, si la ventaja fiscal que permitiría negar la deducción y que, en su caso, ha de identificarse en el caso concreto, debe ir referida exclusivamente al propio contribuyente (adquirente de los bienes), o cabe, eventualmente, que concurra en otros intervinientes en la actuación.» ...; 29 En el presente asunto, del auto de remisión se desprende que el sujeto pasivo mencionó deliberadamente a un proveedor ficticio en la factura objeto del litigio principal, lo que impidió a la Inspección de los Tributos identificar al verdadero proveedor y, por tanto, acreditar la condición de sujeto pasivo de este último como requisito material del derecho a deducir el IVA. 30 En segundo lugar, en cuanto a las consecuencias que se derivan de la ocultación por parte del sujeto pasivo del verdadero proveedor, procede recordar que el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o pagado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA (auto de 3 de septiembre de 2020, Vikingo F¿vállalkozó , C-610/19, EU:C:2020:673, apartado 41 y jurisprudencia citada). 31 Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el derecho de los sujetos pasivos a deducir del IVA del que son deudores el IVA devengado o pagado por ellos por los bienes adquiridos y los servicios recibidos constituye un principio fundamental del sistema común del IVA. Como el Tribunal de Justicia ha declarado en numerosas ocasiones, el derecho a la deducción previsto en los artículos 167 y siguientes de la Directiva 2006/112 forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse, siempre que los sujetos pasivos que deseen ejercitarlo cumplan las exigencias o requisitos tanto materiales como formales a los que está supeditado (auto de 3 de septiembre de 2020, Vikingo F¿vállalkozó , C-610/19, EU:C:2020:673, apartado 40 y jurisprudencia citada). ...; 39 De ello resulta que corresponde, en principio, al sujeto pasivo que ejerce el derecho a deducir el IVA acreditar que el proveedor de los bienes o los servicios por los que se ejerce ese derecho tenía la condición de sujeto pasivo. Por tanto, el sujeto pasivo está obligado a aportar pruebas objetivas de que, efectivamente, con anterioridad adquirió bienes y recibió servicios de sujetos pasivos para las necesidades de sus propias operaciones sujetas al IVA y con respecto a los cuales efectivamente abonó el IVA. Estas pruebas pueden comprender, en particular, los documentos que se encuentren en posesión de los suministradores o prestadores de servicios de los que el sujeto pasivo haya adquirido bienes o recibido servicios y por los cuales haya abonado el IVA. (véase, en este sentido, la sentencia de 21 de noviembre de 2018, V¿dan , C 664/16, EU:C:2018:933, apartados 44 y 45). ...; 44 De ello se deduce que, por lo que respecta a la acreditación de los requisitos materiales del derecho a la deducción del IVA, cuando no se mencione la identidad del verdadero proveedor en la factura correspondiente a los bienes o servicios por los que se ejerce el derecho a deducir el IVA, debe denegarse tal derecho al sujeto pasivo si, habida cuenta de las circunstancias de hecho y pese a los elementos facilitados por dicho sujeto pasivo, faltan los datos necesarios para comprobar que el proveedor tenía la condición de sujeto pasivo. ...; 58 Dado que el órgano jurisdiccional remitente ha mencionado la posible mala fe del sujeto pasivo que oculta la identidad del verdadero proveedor, ha de añadirse que, si bien no es contrario al Derecho de la Unión exigir a un operador que actúe de buena fe, no es necesario que se demuestre la mala fe del sujeto pasivo para que se le deniegue el derecho a deducción (véase, en este sentido, el auto de 14 de abril de 2021, Finanzamt Wilmersdorf , C-108/20, EU:C:2021:266, apartados 30 y 31). 59 Por último, en la medida en que el órgano jurisdiccional remitente evoca también el hecho de que la ocultación del verdadero proveedor puede hacer que la imposición directa quede comprometida, al privar a la Administración tributaria de medios de control, procede señalar que de la jurisprudencia recordada en los apartados 30 y 31 de la presente sentencia se desprende que no puede denegarse por este motivo el derecho a la deducción. En efecto, tal denegación sería contraria al principio fundamental que este derecho constituye y, por consiguiente, al principio de neutralidad fiscal. 60 Habida cuenta del conjunto de las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones prejudiciales planteadas que la Directiva 2006/112, en relación con el principio de neutralidad fiscal, debe ser interpretada en el sentido de que debe denegarse a un sujeto pasivo el ejercicio del derecho a la deducción del IVA correspondiente a la adquisición de bienes que le han sido entregados, cuando dicho sujeto pasivo ha indicado deliberadamente un proveedor ficticio en la factura que él mismo ha expedido para dicha operación al aplicar el régimen de inversión del sujeto pasivo, si, habida cuenta de las circunstancias fácticas y de los elementos aportados por dicho sujeto pasivo, faltan los datos necesarios para comprobar que el verdadero proveedor tenía la condición de sujeto pasivo o si se acredita suficientemente con arreglo a Derecho que el citado sujeto pasivo cometió un fraude en el IVA o sabía o debería haber sabido que la operación invocada para fundamentar el derecho a deducción formaba parte de un fraude de este tipo. ...; En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Quinta) declara: La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en relación con el principio de neutralidad fiscal, debe ser interpretada en el sentido de que debe denegarse a un sujeto pasivo el ejercicio del derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido correspondiente a la adquisición de bienes que le han sido entregados, cuando dicho sujeto pasivo ha indicado deliberadamente un proveedor ficticio en la factura que él mismo ha expedido para dicha operación al aplicar el régimen de inversión del sujeto pasivo, si, habida cuenta de las circunstancias fácticas y de los elementos aportados por dicho sujeto pasivo, faltan los datos necesarios para comprobar que el verdadero proveedor tenía la condición de sujeto pasivo o si se acredita suficientemente con arreglo a Derecho que el citado sujeto pasivo cometió un fraude en el IVA o sabía o debería haber sabido que la operación invocada para fundamentar el derecho a deducción formaba parte de un fraude de este tipo ." Vista la sentencia anterior, cabe inferir que la determinación, en las autofacturas emitidas por el sujeto pasivo por aplicación del régimen de inversión de sujeto pasivo, deliberadamente, de un proveedor ficticio que impida comprobar la identificación real del proveedor que realizó la entrega de bienes deriva, ineludiblemente, en la denegación del derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas y declaradas en dichas facturas y todo ello, con base en el principio de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido. Lo anterior es recogido por el Tribunal Supremo en sentencias como la 700/2022 (recurso n.º 1820/2018), de 22 de febrero de 2022, respecto de la cual el aquí reclamante alega la incorrecta interpretación de la misma por la Inspección en el acuerdo de liquidación, así como la 740/2022 (recurso n.º 2801/2020) de 23 de febrero de 2022 o 762/2022 (n.º recurso 2693/2018) de 24 de febrero de 2022. La primera de ellas determina, a los efectos que aquí interesan, lo siguiente: "En definitiva, se puede establecer como jurisprudencia de este Tribunal Supremo, con fundamento en la interpretación que al efecto nos ha proporcionado el TJUE, que: 1) Se puede denegar la deducción de las cuotas de impuesto sobre el valor añadido autorrepercutidas en el régimen de inversión de sujeto pasivo cuando en la autofactura expedida a tal efecto no conste el proveedor de los bienes adquiridos, en aquellos casos en que esa falta de constancia no es puramente formal o errónea, sino que es deliberada, esto es, sin que el sujeto pasivo ofrezca razón sobre la identidad de dicho proveedor, cuando con ello se impida a la Administración tributaria la identificación del aquél y acreditar su condición de sujeto pasivo como requisito material del derecho a deducir el IVA. 2) A tal efecto, no está condicionada la falta de derecho a deducir a la causación de una ventaja fiscal en favor del sujeto pasivo o de un tercero." En el presente caso tiene cabida, plenamente, lo concluido y sentenciado por el TJUE, así como por el Tribunal Supremo en los supuestos enjuiciados citados anteriormente. En este sentido, Dmv realiza efectivas adquisiciones de chatarra que utiliza en el tráfico mercantil de su actividad, si bien las facturas emitidas al proveedor Cpp , en el supuesto de inversión del sujeto pasivo que le es aplicable (artículo 84.Uno.2º.c) de la Ley de IVA), incumplen los requisitos exigidos por el artículo 97 de la Ley de IVA y artículo 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, en tanto que no se ha podido acreditar la identificación real del proveedor que realiza la entrega de bienes. En consecuencia, como señala el TJUE, así como nuestro Alto Tribunal en las sentencias mencionadas anteriormente, es conforme a Derecho la denegación del derecho a la deducción que la Inspección determina en el acuerdo de liquidación aquí impugnado, toda vez que no se trata del mero incumplimiento de un requisito formal de las facturas, sino que la falta de identificación del proveedor real es deliberada, obstaculizando así la labor de la Administración para identificar y acreditar su condición de sujeto pasivo, lo que constituye un requisito material imprescindible para ejercer el derecho a la deducción del IVA soportado. Séptimo.- Sentado lo anterior, este Tribunal Central considera relevante precisar lo señalado en el acuerdo de liquidación por parte de la Inspección en relación con Cpp y la trama de facturación irregular descrita por la AEAT. Es conveniente, a estos efectos, tener en cuenta que el proveedor Cpp fue objeto de actuaciones inspectoras previas en relación con el IVA, períodos 2014 a 2016 y, posteriormente, respecto de los períodos 2017 a 2019, también por el Impuesto sobre el Valor Añadido. Como consecuencia de la información recabada por la Inspección en los citados procedimientos, el acuerdo de liquidación aquí impugnado señala, a los efectos que aquí interesan, lo siguiente: "Ciertamente llama la atención el importe millonario de las ventas, y sin embargo la ausencia de un importe proporcional de las compras que deberían corresponder a esas ventas. Es decir, en el caso del señor Cpp , ningún empresario del sector ha informado haberle vendido chatarra o productos de desecho por importes relevantes. El año 2017 en que consta un mayor volumen de compras, estas compras suponen algo más de 43.000 euros. Sin embargo, sus ventas oscilan alrededor de … millones de euros en cada uno de esos años. En los referidos procedimientos inspectores seguidos con el señor Cpp , se ha comprobado que este obligado tributario sí que desarrolla una actividad real de compraventa en el sector de la chatarra, si bien con unos medios de poca importancia si los comparamos con otros empresarios del sector. El señor Cpp se dedicaba al llamado menudeo de chatarra, esto es, la compraventa de pequeñas cantidades de chatarra que se almacenan en pequeños locales y se pueden transportar en furgonetas dado que no suponen grandes cantidades de producto. La conclusión de dichos procedimientos inspectores fue además que el obligado tributario es reincidente en la emisión de facturas irregulares, por lo que esta persona combinaría en los años objeto de comprobación, una actividad de compraventa de material de chatarra procedente fundamentalmente de desguaces de vehículos de importancia relativamente menor, con la emisión de facturas falseadas de importe muy relevante, esto es, se presta a emitir facturas falseadas que amparan la venta cantidades reales de chatarra, pero realizadas por otros empresarios que venden en negro y por lo tanto desean ocultar su identidad, lo que consiguen gracias a las facturas emitidas por el señor Cpp . (...) La Inspección solicitó a DDJ que aclarase por qué afirmaba que ambos empresarios eran socios, a lo que DDJ contestó que simplemente los señores Cpp y Dmv se presentaban como tales, pero que no disponía de más información al respecto. La Inspección también solicitó a DDJ más detalle en cuanto a la información dada sobre los señores Cpp y Dmv . DDJ manifestó que el dinero en efectivo por los anteriores transportes se entregaba por ambas personas de forma indistinta, y que la dirección comunicada por ambos, era calle (…) DIRECCIÓN_1. Respecto a esta dirección de calle (…), un Agente tributario recorrió esa calle, y comprobó que se trata de un solar cerrado, sin ningún tipo de nave, ni buzón ni rótulos. En algunos de los documentos de transporte aportados por DDJ , el número de la calle (…) consignado, no es el NÚM._1, sino el NÚM._2. Sin embargo, en el número NÚM._2, se ha comprobado que hay una empresa de …, donde manifiestan que no conocen al señor Cpp , ni tampoco es trabajador de esa empresa. Además, en el resto de locales de esa calle nadie conocía al señor Cpp . Así, en el caso del señor Cpp no consta ninguna compra relevante de chatarra porque esta persona no realizó ninguna compra relevante de chatarra. Simplemente se prestaba a emitir facturas falseadas para encubrir al verdadero vendedor de la mercancía, tal y como se aprecia en la documentación de transporte obtenida por la Inspección. En el procedimiento inspector seguido con el señor Cpp , se comprobó que esta persona y don Dmv parecen estar estrechamente relacionadas en la trama de facturación irregular descrita en el procedimiento inspector seguido con el señor Cpp . (...) (B.2.3) Compras con inversión del sujeto pasivo que suponen la autorepercusión del IVA devengado. A continuación, hay que tener en cuenta las compras con inversión del sujeto pasivo, y en concreto aquellas en las que la Inspección ha podido obtener las correspondientes facturas en los requerimientos de información efectuados. Respecto al resto de compras con inversión del sujeto de las que no se ha podido obtener la correspondiente factura, y tampoco se dispone de información suficiente al respecto, no se tendrán en cuenta en la presente propuesta de regularización. Siguiendo con las compras con inversión del sujeto pasivo realizadas por el señor Dmv de las que sí se ha obtenido la correspondiente factura, es necesario distinguir dos casos: las correspondientes a proveedores considerados reales y a proveedores no reales que encubren la identidad del verdadero proveedor que ha suministrado en negro la mercancía en cuestión al señor Dmv . En el caso de proveedores no reales, solamente se han conseguido las facturas emitidas por don Cpp de 2018. Las referidas facturas son las siguientes: (...) En este caso se han realizado compras reales de mercancía pero dichas compras se han hecho en negro y sin factura emitida por el vendedor, utilizándose para justificar esas compras facturas irregulares emitidas por el señor Cpp . En lo que se refiere a la regularización del IVA, tanto si no se ha autoliquidado la operación por el adquirente, como si se ha liquidado amparado en una factura falsa, el IVA se ha devengado por la entrega por lo que en la regularización a efectuar debe incluirse el IVA devengado, mientras que el deducible no se aceptará puesto que incumple los requisitos exigidos para su deducción, conforme a lo regulado en el artículo 97 de la Ley de IVA que establece que "Solo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. Únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción la factura original expedida por quien realice la entrega". En este sentido numerosas sentencias avalan la posibilidad de considerar que el IVA se ha devengado, no existiendo la posibilidad de su deducción." De esta manera, este TEAC considera conveniente remarcar las circunstancias y el contexto que ampara la operativa llevada a cabo por el señor Dmv , el cual participó activamente en un fraude al haber recibido facturas de una persona ( Cpp ) que actuó en connivencia con él y que impedían conocer la verdadera identidad del proveedor de las mercancías al que había pagado en efectivo y de forma oculta a la Administración. Por todo ello, este Tribunal considera conforme a Derecho la regularización efectuada por la Inspección en el acuerdo de liquidación, estimando la pretensión de la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA en contra de la resolución del TEAR de Cataluña aquí impugnada. Octavo.- Por otra parte, y ante las alegaciones planteadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, es preciso señalar que la citada resolución de instancia aquí impugnada concluye lo siguiente: "En el caso que nos ocupa, la Inspección determina que los sujetos a los que realmente el contribuyente está adquiriendo la chatarra son empresarios a efectos del IVA. Es esta circunstancia en la que se basa la regularización efectuada pues, en otro caso, no debería haberse mantenido en la liquidación practicada una cuota que no se habría devengado por no haberse producido el hecho imponible definido en el art. 4 de la Ley 37/1992. Por lo que, en vista de la jurisprudencia anteriormente transcrita, la falta de consignación de la verdadera identidad del proveedor no ha impedido comprobar la concurrencia de los requisitos materiales para el ejercicio del derecho a la deducción. Por consiguiente y no advirtiéndose error de hecho o de derecho en el resto de aspectos regularizados en el acto aquí revisado, procede anular la liquidación impugnada para que sea sustituida por otra que admita la deducibilidad del IVA que la Inspección consideró devengado por las adquisiciones respecto a las que consideró que Sr. …., a TW SL, a NH SL y a LM SL no fueron los verdaderos vendedores." A este respecto, el acuerdo de liquidación, en relación con los proveedores citados, indica: "Estos emisores de facturación irregular o falseada carecen de infraestructura y medios, o bien sí que tiene infraestructura y medios pero éstos son muy reducidos, son operadores ilocalizados , operan en efectivo y no son capaces de aportar ningún tipo de prueba documental de sus operaciones de compraventa, e incurren en un generalizado incumplimiento de sus obligaciones tributarias. Así, en aquellos casos en que el señor Dmv compra esa chatarra en negro a proveedores que ocultan su identidad a la Hacienda Pública, la factura es emitida por otro operador distinto que se ha prestado a emitir la factura. En estos casos, el importe de la factura es por lo general correcto, pero no el emisor de la misma, ya que el verdadero vendedor es otra empresa distinta. Estos operadores identificados por la Inspección, y que no han efectuado realmente ventas al señor Dmv en los ejercicios objeto de comprobación, sino que encubren al verdadero proveedor de la chatarra adquirida por el obligado tributario, son los siguientes: - Cpp . - Rhs . - TW SL. - NH SL. - LM SL." No obstante lo extractado sobre estas líneas, si bien la Inspección determinó comportamientos y operativas irregulares en el ámbito comercial en cuestión y respecto a los proveedores mencionados, sólo llevó a cabo la regularización de aquellas facturas aportadas al procedimiento y que constan en el expediente, que son las del señor Cpp , del ejercicio 2018. Por ello, este TEAC considera que la AEAT, en la alegación planteada en este punto, está en lo cierto, de manera que el Tribunal Regional yerra en considerar procedente la admisión de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en las adquisiciones de chatarra que Dmv realizó a las entidades TW , S.L., a NH , S.L. y a LM , S.L., en tanto que estos proveedores y sus facturas no son objeto de la regularización que aquí nos atañe. Así, como la Inspección no incorporó el IVA devengado en las adquisiciones de las que se consideró que TW , S.L., a NH , S.L. y a LM , S.L., no fueron los verdaderos vendedores por no haber conseguido ni las facturas ni información fidedigna de estas compras, este TEAC no puede admitir la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en tales facturas. Por todo ello, este Tribunal estima el recurso planteado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, considerando conforme a Derecho la regularización efectuada por la Inspección en el acuerdo de liquidación impugnado. Por lo expuesto, Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE los presentes recursos, anulando las resoluciones impugnadas en los términos señalados en la presente resolución.