IVA. Cesión gratuita de vehículos a empleados de la empresa para uso particular de los mismos. Autoconsumo de servicios. Derecho a la deducción de cuotas soportadas.

Tribunal Económico-Administrativo Central SALA SEGUNDA FECHA: 28 de enero de 2025 PROCEDIMIENTO: 00-05191-2022; 00-10686-2022 CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL RECLAMANTE: XZ SL - NIF ... REPRESENTANTE: ... - NIF ... DOMICILIO: … - España En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general. Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de liquidación dictado el 10 de junio de 2022 por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de la Agencia Estatal de Administración tributaria (AEAT), con relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2016, 2017 y 2018. ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada: Reclamación F. Inter. F. Entra. 00-05191-2022 16/06/2022 20/06/2022 00-10686-2022 16/06/2022 20/06/2022 SEGUNDO.- Con fecha 14 de julio de 2020, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de la AEAT, notificó el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación respecto al obligado tributario XZ SL, en relación, entre otros impuestos, con el Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos junio de 2016 a diciembre de 2018. Las actuaciones tuvieron alcance general de acuerdo con el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT). Con fecha 7 de octubre de 2021, la Inspección de los tributos incoó Acta de disconformidad A02-...2, en la que se regularizó la situación tributaria de la entidad mediante los siguientes ajustes: 1.- Tratamiento del Impuesto sobre el Valor Añadido en la cesión de vehículos al personal de la empresa para uso mixto (uso empresarial y uso particular de estos mismos empleados). Dado que el obligado tributario no declaró procedentemente el IVA devengado por las cesiones de vehículos para uso privado de los empleados, las cuales constituyen prestaciones de servicios sujetas y no exentas del impuesto, se procedió a incrementar la cuota de IVA devengado declarada por dicha cesión como consecuencia de modificar el porcentaje de imputación al uso privado determinado por la entidad. La Inspección considera, para los trabajadores a los que se cede el vehículo para su uso mixto, que el porcentaje de uso privado es del 80,80% en 2017 y del 80,71% en 2018, siendo los determinados por la entidad del 51% y del 69%, respectivamente. 2.- Tratamiento del Impuesto sobre el Valor Añadido en la cesión de vehículos al personal de la empresa para uso privado exclusivo. En estos casos, la entidad cobra un alquiler mensual del vehículo al empleado detrayendo su importe de la nómina. La diferencia entre el importe del alquiler mensual, IVA incluido, y la "potencial retribución" calculada por la entidad aplicando un 20% al valor del vehículo y ponderándola por el porcentaje de tiempo que la sociedad considera que el vehículo estuvo a disposición del empleado para su uso particular (100%), constituye la retribución en especie que se declara en el modelo 190. La Inspección considera que la base imponible para calcular el IVA devengado la constituye el valor de mercado de la retribución en especie en la que no debe incluirse la cuota del IVA repercutido al empleado correspondiente al alquiler. De la cuota devengada correspondiente al valor de mercado de la retribución en especie, se detrae la parte de la cuota ya repercutida por la entidad en el alquiler que la entidad cobra al empleado. Con fecha 10 de junio de 2022, la Administración tributaria dictó Acuerdo de liquidación, que confirmaba la anterior propuesta, derivándose una deuda de 545.616,16 euros, incluidos intereses de demora de 75.333,81 euros. Dicho acuerdo fue notificado al interesado el mismo día 10 de junio. TERCERO.- Disconforme con el referido acuerdo de liquidación, el 16 de junio de 2022, el obligado tributario promovió, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, reclamación económico-administrativa, lo que determinó la apertura por este Tribunal de las reclamaciones económico-administrativas nº 00-5191-2022 por los periodos del ejercicio 2017 y nº 00-10686-2022 por los periodos del ejercicio 2018. Puesto de manifiesto el expediente, el interesado presentó, el 15 de septiembre de 2022, escrito en el que, en síntesis, alegaba lo siguiente: - Invalidez del trámite de audiencia previo a la actas y consecuente nulidad de las actuaciones inspectoras, y ello, por dos motivos: 1º. Por invalidez de la comparecencia fijada para el 30 de julio de 2021. 2º. Por haberse solicitado la suspensión de las actuaciones inspectoras con anterioridad al momento de la notificación del trámite de audiencia. - No existe obligación de la entidad de repercutir el IVA por la parte que se impute para uso particular cuando los empleados no pagan importe alguno, ni renuncian a una parte de su salario monetario por la cesión del vehículo ni se prevé expresamente en el contrato que una parte del trabajo tenga como contraprestación la cesión del vehículo. - Subsidiariamente, aplicación de la doctrina de los actos propios y de la confianza legítima respecto de los porcentajes de uso privativo de los vehículos por parte de los empleados fijados por la Inspección en relación con el IVA de los periodos 2012 a 2014. - Incorrecta determinación del porcentaje de utilización privativa. FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT. SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT. TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente: La conformidad a Derecho del acuerdo impugnado. CUARTO.- En primer lugar, la entidad reclamante alega la nulidad de las actuaciones inspectoras como consecuencia de la invalidez del trámite de audiencia previo a las actas de disconformidad. Considera que la solicitud de suspensión de las actuaciones inspectoras realizada por la entidad el día 30 de julio de 2021 debe considerarse válida, lo que conllevaría reputar como inválido el posterior intento de notificación del trámite de audiencia por la Inspección, con la consiguiente nulidad del resto de actuaciones inspectoras. Y ello sobre la base de un doble argumento: a) La comparecencia fijada para el día 30 de julio de 2021 debe considerarse inválida por no reunir los requisitos previstos en el artículo 180.3 del Real Decreto 1065/2007. En particular, por ser convocada por la Inspección mediante correo electrónico remitido el día anterior a dicha comparecencia y, por tanto, sin habilitar el mínimo de 10 días exigidos. b) El intento de notificación del trámite de audiencia no se produjo con anterioridad al momento en que se solicitó la suspensión de actuaciones inspectoras. Para resolver la cuestión controvertida, deben tenerse en cuenta las siguientes circunstancias que resultan de la documentación que obra en el expediente: - Según el devenir del procedimiento, la Inspección requería la comparecencia del obligado tributario, generalmente, cada 15 días. Constan así diligencias firmadas en las siguientes fechas: del año 2020, la de 28 de septiembre, de 25 de noviembre, de 3 de diciembre, de 15 de diciembre, de 22 de diciembre; del año 2021, la de 19 de enero, de 3 de febrero, de 24 de febrero, de 10 de marzo, de 24 de marzo, de 22 de abril, de 7 de mayo, de 19 de mayo, de 2 de junio, de 15 de junio, de 29 de junio, de 14 de julio y de 30 de julio. - Según consta en Diligencia número 1, no se fija mediante dicho documento la fecha de la siguiente comparecencia, sino que se señala expresamente que " las actuaciones seguirán cuando se acuerde entre la Inspección y la sociedad ", prestando la representante del obligado tributario su conformidad a los hechos y circunstancias que se hacen constar en la diligencia. De lo anterior cabe deducir que la representante de la entidad reclamante acepta que la fijación de la siguiente comparecencia lo sea, de forma consensuada, por correo electrónico o por vía telefónica. De hecho, según se deduce del contenido de la Diligencia número 5, estas vías (correo electrónico y teléfono) son precisamente las utilizadas por tal representante para comunicarse con la Inspección. Asimismo, en la mencionada Diligencia número 5, se fija como día siguiente para la comparecencia ante la Inspección el 13 de enero de 2021, siendo que, finalmente, dicha comparecencia tuvo lugar el 19 de enero de ese año, por lo que, o bien la Inspección o bien la representante, informaron de dicho aplazamiento por correo electrónico o por vía telefónica. Se concluye, pues, que no le era ajena a la representante del obligado tributario esta forma de comunicarse con la Inspección. - En Diligencia número 17, de fecha 14 de julio de 2021, la Inspección fija la siguiente comparecencia el 26 de julio de 2021. No obstante, dicha comparecencia tuvo lugar el 30 de julio, tras comunicar la Inspección al obligado tributario tal aplazamiento mediante correo electrónico y fijar la propia representante del obligado tributario el día de la comparecencia, según consta en correos electrónicos que figuran en el expediente (anexos al acta de disconformidad). - Según la Diligencia número 18 y los correos electrónicos anteriormente aludidos, la comparecencia de la representante del obligado tributario en las oficinas de la Inspección tuvo lugar el día 30 de julio a las 13:28 horas. En dicha diligencia se informa de la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia, negándose la representante a firmarla. Se firma únicamente por la Inspección mediante dispositivo electrónico y se notifica a la representante autorizada del obligado tributario constando como fecha de recepción del acuse el 30 de julio de 2021, a las 13:30:05 horas. - La representante del obligado tributario presenta ante la Inspección, vía Internet con certificado y CSV, con fecha de entrada el 30 de julio de 2021, a las 14:04:12 horas, escrito de solicitud de suspensión de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por un plazo de 42 días (desde el 31 de julio hasta 10 de septiembre), en los términos de los artículos 150.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT, en lo sucesivo) y 184 Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT, en lo sucesivo). En este sentido, debemos atender, en primer lugar, a lo regulado en el artículo 180 del RGAT en relación con la tramitación del procedimiento inspector, el cual establece lo siguiente (el subrayado es nuestro): "1. En el curso del procedimiento de inspección se realizarán las actuaciones necesarias para la obtención de los datos y pruebas que sirvan para fundamentar la regularización de la situación tributaria del obligado tributario o para declararla correcta. 2. La dirección de las actuaciones inspectoras corresponde a los órganos de inspección. Los funcionarios que tramiten el procedimiento decidirán el lugar, día y hora en que dichas actuaciones deban realizarse . Se podrá requerir la comparecencia del obligado tributario en las oficinas de la Administración tributaria o en cualquier otro de los lugares a que se refiere el artículo 151 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Cuando exista personación, previa comunicación o sin ella, en el domicilio fiscal, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado tributario, se deberá prestar la debida colaboración y proporcionar el lugar y los medios auxiliares necesarios para el ejercicio de las funciones inspectoras. 3. Al término de las actuaciones de cada día que se hayan realizado en presencia del obligado tributario, el personal inspector que esté desarrollando las actuaciones podrá fijar el lugar, día y hora para su reanudación, que podrá tener lugar el día hábil siguiente. No obstante, los requerimientos de comparecencia en las oficinas de la Administración tributaria no realizados en presencia del obligado tributario deberán habilitar para ello un plazo mínimo de 10 días , contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento. 4. Sin perjuicio del ejercicio de las facultades y funciones inspectoras, las actuaciones del procedimiento deberán practicarse de forma que se perturbe lo menos posible el desarrollo normal de las actividades laborales o económicas del obligado tributario." De acuerdo con la dicción y finalidad del precepto, debe entenderse que el plazo mínimo de 10 días exigido por el transcrito artículo 180.3 está previsto para aquellos casos en que la Inspección fije la siguiente comparecencia sin conocimiento alguno del obligado tributario y, por tanto, sin participación del mismo en la decisión de la fecha de reanudación de las actuaciones, por cuanto la misma no ha sido fijada en presencia ni conocimiento del mismo. Coincidimos con la Inspección en que " La utilización de los términos "...;en presencia del obligado tributario,...;" con que comienza la primera fase del artículo 180.3 hay que interpretarlo necesariamente en el sentido de entender "presencia", no solo como la cercanía física compartiendo un espacio al mismo tiempo, sino también la conversación telefónica entre el obligado y la Inspección, la reunión telemática a distancia tal y como se desarrollan gran parte de las actuaciones inspectoras en la actualidad o el intercambio de correos electrónicos sucesivos, como ha sucedido en esta ocasión ." Sin embargo, no concurre tal desconocimiento en nuestro caso, toda vez que, según se ha expuesto, en diligencia número 17, en presencia de la representante del obligado tributario, se fijó como fecha de la siguiente visita el 26 de julio, sin perjuicio de que posteriormente fuera pospuesta al 30 de julio, lo que fue comunicado al representante mediante correo electrónico. Por tanto, no se trata de fijar una comparecencia con absoluto desconocimiento del obligado tributario, por cuanto ésta estaba prevista para 4 días antes. A mayor abundamiento, tal y como se ha indicado, las comparecencias venían produciéndose cada 15 días, por lo que la fecha en que finalmente se celebraron algunas de ellas tuvo que ser comunicada por correo electrónico o por vía telefónica, medios, por otra parte, de los que la representante del obligado tributario se servía para comunicarse con la Inspección. Es más, según resulta de los correos electrónicos que figuran adjuntos al acta de disconformidad, A02-...2, es la propia representante del obligado tributario la que solicita que la comparecencia se celebre el 30 de julio de 2021. Se concluye de lo expuesto que la Inspección no ha vulnerado lo dispuesto en el artículo 180.3 RGAT puesto que la convocatoria tuvo lugar el día 14 de julio de 2021 (en comparecencia personal) para el día 26 de julio de 2021, cumpliendo íntegramente con el precepto citado. Lo que sucede después es un retraso en dicha comparecencia, válidamente convocada, teniendo en cuenta tanto la reclamante como la inspección, los intereses de ambas partes. Todo lo anterior nos lleva a concluir que la fijación de la comparecencia del 30 de julio de 2021 fue realizada por la Inspección de conformidad a Derecho. La misma conclusión se recoge en la resolución de este TEAC de fecha 12 de diciembre de 2024, por la que se desestima la reclamación interpuesta por la propia reclamante en relación con el concepto Retenciones e ingresos a cuenta por rendimientos del trabajo (IRPF) de los ejercicios 2016 a 2018 (RG: 00-04558-2022). QUINTO.- Por lo que se refiere a la validez de la solicitud de suspensión de las actuaciones inspectoras presentada por la entidad reclamante el 30 de julio de 2021, debe partirse de lo dispuesto en el artículo 150.4 de la LGT según el cual (el subrayado vuelve a ser nuestro): "El obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia , en los términos que reglamentariamente se establezcan , uno o varios periodos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará suspendido el plazo para atender los requerimientos efectuados al mismo. Dichos periodos no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento y supondrán una extensión del plazo máximo de duración del mismo. El órgano actuante podrá denegar la solicitud si no se encuentra suficientemente justificada o si se aprecia que puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones. La denegación no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa" El desarrollo reglamentario de dicho precepto se contiene en el artículo 184 del RGAT que establece (el subrayado es del TEAC): "1. El obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia uno o varios periodos a los que se refiere el apartado 4 del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, de un mínimo de 7 días naturales cada uno. Los periodos solicitados no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento. 2. Para que la solicitud formulada pueda otorgarse serán necesarios los siguientes requisitos: a) Que se solicite directamente al órgano actuante con anterioridad a los siete días naturales previos al inicio del periodo al que se refiera la solicitud . b) Que se justifique la concurrencia de circunstancias que lo aconsejen. c) Que se aprecie que la concesión de la solicitud no puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones. En caso de no cumplirse los requisitos anteriores, el órgano actuante podrá denegar la solicitud . La solicitud que cumpla los requisitos establecidos en el primer párrafo de este apartado se entenderá automáticamente concedida por el periodo solicitado, hasta el límite de los 60 días como máximo, con su presentación en plazo, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de que se inicie el periodo solicitado. Se entenderá automáticamente denegada la solicitud de un periodo inferior a 7 días. La notificación expresa de la concesión antes de que se inicie el periodo solicitado podrá establecer un plazo distinto al solicitado por el obligado tributario. 3. La realización de actuaciones con conocimiento formal del obligado tributario con posterioridad a la finalización del plazo máximo de duración del procedimiento tendrá efectos interruptivos de la prescripción respecto de la totalidad de las obligaciones tributarias y periodos a los que se refiera el procedimiento. Si la superación del plazo máximo se constata durante el procedimiento de inspección, esta circunstancia se le comunicará formalmente al obligado tributario indicándole las obligaciones y periodos por los que se continúa el procedimiento." En relación con lo anterior, debe llamarse la atención al hecho de que, en el curso de las actuaciones, la representante de la entidad reclamante manifiesta que, dado que su equipo tenía intención de coger vacaciones durante el periodo estival, presenta la solicitud de suspensión de actuaciones inspectoras del 31 de julio al 10 de septiembre de 2021. Ahora bien, no debe pasar inadvertido que dicha presentación no tuvo lugar hasta el 30 de julio de 2021, para que surtiera efectos inmediatos desde el día siguiente (31 de julio de 2021), cuando la norma reglamentaria es clara al efecto. Así, el transcrito artículo 184 señala como requisito de admisibilidad de la solicitud de suspensión que " se solicite directamente al órgano actuante con anterioridad a los siete días naturales previos al inicio del periodo al que se refiera la solicitud .". Es decir, para comenzar los efectos a partir del 31 de julio, la reclamante debería haber presentado la solicitud antes del 24 de julio, incluso con anterioridad a la fecha de la comparecencia inicialmente fijada en diligencia número 17 para el día 26 de julio de 2021. Sin perjuicio de lo anterior, según resulta de los hitos anteriormente expuestos deducidos de la documentación que obra en el expediente, la reclamante presentó el escrito de solicitud con posterioridad a la fecha en que se incoa la Diligencia número 18, en la que se hace constar la apertura del trámite de audiencia. Esta Diligencia se confecciona en presencia de la representante de la reclamante, si bien la misma se niega a firmarla. Por este motivo, la Inspección procede a enviar una copia de esta diligencia a los medios electrónicos señalados por la representante. Así consta en el expediente el acuse de recibo automático de dicha diligencia en el que se recogen los siguientes datos: "Se acredita que la AEAT (en cumplimiento con la legislación vigente en materia de Administración Electrónica), ha entregado mediante el envío de un SMS al Telefóno Móvil ..., una copia electrónica del documento electrónico identificado unívocamente mediante los siguientes valores: Descripción documento: DILIGENCIA Nº 18 (...) Clave catálogo: ………... CSV: ……... Huella: ………... DATOS DEL ACUSE DE RECIBO Origen del Acuse: SMS enviado al Contribuyente Teléfono Móvil Destinatario: ... Fecha de Envío del SMS: 30-07-2021 13:30:03 Fecha de Recepción del Acuse: 30-07-2021 13:30:05 Identificador del Acuse de Telefónica: ...@... Contenido del Acuse: Notificacion de DILIGENCIA Nº 18 (...) https://www . (………...) ……… ..." Se observa que esta notificación se realizó con anterioridad a la solicitud de suspensión de las actuaciones por parte de la interesada. En todo caso, no se trata, como dice la reclamante, de la recepción de un aviso de la puesta de manifiesto del expediente, sino del envío de una copia de la Diligencia número 18, incoada en presencia de la representante del obligado tributario el día 30 de julio de 2021, en la que, precisamente, se le comunicaba la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia. En definitiva, la apertura del trámite de audiencia tuvo lugar con la emisión de la Diligencia 18, esto es, el 30 de julio de 2021 a las 13:28 horas. Dado que la entrada de la solicitud de suspensión se produjo el 30 de julio de 2021 a las 14:04:12 y, por tanto, con posterioridad a la apertura del trámite de audiencia, se concluye que la misma no era procedente. Todo lo anterior nos lleva a desestimar las pretensiones de la entidad en este punto, conclusión igualmente alcanzada en la resolución de este TEAC de 12 de diciembre de 2024, anteriormente mencionada. SEXTO.- En cuanto al fondo, la cuestión planteada en la presente reclamación es la conformidad a Derecho de la regularización practicada en relación con la cesión de vehículos efectuada por la entidad a favor de determinados empleados para su uso con fines particulares. Según consta en el expediente, la actividad principal desarrollada por el obligado tributario, en los períodos comprobados, es la de construcción de vehículos (...). La entidad cede a sus trabajadores vehículos propios de la marca X, los cuales tienen un uso mixto (empresarial y privativo) en unos casos, y exclusivamente privativo, en otros. La Inspección, en el primero de los casos, modifica el porcentaje de disponibilidad de los vehículos para fines particulares de los trabajadores, liquidando las cuotas de IVA devengado correspondientes a dichas cesiones. Se considera que existe una cesión de vehículos pactada entre el empleador y el empleado que constituye un consumo gravable por IVA al haberse deducido la entidad las cuotas soportadas por la adquisición de tales vehículos, por lo que la entidad debió repercutir el IVA correspondiente a la cesión de uso para fines particulares, estableciendo, al efecto, el criterio de disponibilidad en función de las horas del calendario laboral. Respecto a la cesión de vehículos para uso exclusivo particular del trabajador, operaciones en las que se aprecia onerosidad por existir una contraprestación consistente en el importe del alquiler que se detrae de la nómina de los empleados beneficiarios, la Inspección modifica la base imponible declarada por la entidad. Frente a la regularización descrita, la reclamante alega que la cesión de vehículos a empleados para su uso con fines particulares no puede ser considerada una prestación de servicios onerosa por la que se devenga el impuesto, conforme a las resoluciones del Tribunal Central de 22 de febrero de 2022 (00/03161/2019), de 22 de marzo de 2022 (RG 4916/2019) y de 20 de octubre de 2022 (RG 4957/2019). Subsidiariamente, alega la aplicación de la doctrina de los actos propios y, en última instancia, la incorrecta determinación del porcentaje de utilización privativa de los vehículos. SÉPTIMO.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone: "Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen." Dicho artículo es transposición al Derecho interno de lo dispuesto en el artículo 2, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según el cual: "1. Estarán sujetas al IVA las operaciones siguientes: a) las entregas de bienes realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal; (...) c) las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal. (...)." Sobre las condiciones que deben concurrir para que estemos ante el hecho imponible entrega de bienes o prestación de servicios a efectos del IVA, se ha pronunciado de manera reiterada el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, TJUE) señalando, entre otros requisitos, la necesidad de la existencia de un vínculo directo entre la entrega del bien o la prestación del servicio y la contraprestación recibida por quien la efectúa (entre otras, sentencias de 1 de abril de 1982, asunto C-89/81, Hong-Kong Trade Development Council, y de 3 de marzo de 1994, asunto C-16/93, Tolsma). En el mismo sentido, se ha pronunciado más recientemente el TJUE en su sentencia de 16 de septiembre de 2020, asunto C-528/19, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie AG, en la que, por otra parte, aborda la posibilidad de que la contraprestación de la operación imponible no solo sea de carácter dinerario sino que pueda ser en especie. Establece a estos efectos el TJUE en la citada sentencia (el subrayado es de este Tribunal): "43 Asimismo, se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que la calificación de una operación como operación a título oneroso en materia de IVA solo se supedita a la existencia de una relación directa entre la entrega de bienes o la prestación de servicios y una contraprestación realmente recibida por el sujeto pasivo . Tal relación directa queda acreditada cuando existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario (sentencia de 3 de julio de 2019, UniCredit Leasing, C-242/18, EU:C:2019:558, apartado 69 y jurisprudencia citada). 44 El Tribunal de Justicia también ha declarado que la contraprestación por una entrega de bienes puede consistir en una prestación de servicios y constituir su base imponible a efectos del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, siempre que exista una relación directa entre la entrega de bienes y la prestación de servicios y el valor de esta última pueda expresarse en dinero. Lo mismo ocurre cuando una prestación de servicios se intercambia por otra prestación de servicios, desde el momento en que se cumplan estos mismos requisitos (sentencia de 26 de septiembre de 2013, Serebryannay vek, C-283/12, EU:C:2013:599, apartado 38 y jurisprudencia citada). 45 Por último, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que los contratos de trueque, en los que, por definición, la contraprestación debe pagarse en especie, y las transacciones en las que la contraprestación es dineraria son, desde el punto de vista económico y comercial, dos situaciones idénticas (sentencia de 26 de septiembre de 2013, Serebryannay vek, C-283/12, EU:C:2013:599, apartado 39 y jurisprudencia citada).". En el presente caso, la operación que debe analizarse a efectos de su sujeción al IVA consiste en la cesión de vehículos por el empleador a sus empleados para fines particulares. Con carácter general, la determinación de si las prestaciones realizadas por un empresario o profesional a favor de sus empleados se han realizado a título gratuito u oneroso debe tomar en consideración los criterios generales sentados por el TJUE conforme a los cuales se deben calificar las operaciones como gratuitas u onerosas. Por tanto, una entrega de bienes o una prestación de servicios que efectúe el empleador a sus empleados será onerosa si existe realmente una contraprestación que constituya el precio de la misma. En relación con la sujeción al IVA de las retribuciones en especie a empleados se ha pronunciado el TJUE en diversas sentencias. Así, la sentencia de 16 de octubre de 1997, asunto C-258/95, Julius Fillibeck, analiza el carácter gratuito u oneroso del servicio de transporte que prestaba una empresa de construcción a favor de sus empleados desde su domicilio a las distintas obras en las que estos trabajaban cuando la distancia entre el domicilio y el lugar de trabajo superaba un determinado mínimo. El TJUE dispuso lo siguiente (el subrayado vuelve a ser nuestro): "15. De la resolución de remisión se deduce, por una parte, que Julius Fillibeck Söhne realiza el transporte de sus trabajadores desde sus domicilios a su lugar de trabajo cuando dicho trayecto es superior a determinada distancia y, por otra parte, que estos trabajadores no efectúan ningún pago en contrapartida y no sufren ninguna disminución de salario por el valor correspondiente a ese servicio. 16. Por otra parte, puesto que el trabajo que debe ser realizado y el salario percibido no dependen de que los trabajadores utilicen o no el transporte que les proporciona su empresario, no cabe considerar que una fracción de la prestación laboral sea la contrapartida de la prestación de transporte . 17. En estas circunstancias, no existe contrapartida que tenga un valor subjetivo y una relación directa con el servicio prestado. Por consiguiente, no se cumplen los requisitos de una prestación de servicios realizada a título oneroso. 18. Por tanto, procede responder a la primera cuestión que el punto 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que un empresario que efectúa el transporte de sus trabajadores, a partir de una distancia determinada, desde sus domicilios hasta su lugar de trabajo, gratuitamente y sin relación concreta con la prestación laboral o el salario no realiza una prestación de servicios a título oneroso en el sentido de esta disposición." En segundo lugar, es preciso hacer referencia a la sentencia del TJUE de 29 de julio de 2010, asunto C-40/09, Astra Zeneca UK, en la que analiza, a efectos del IVA, la tributación que procede aplicar en un sistema de retribución flexible en virtud del cual una sociedad ofrece a sus empleados un sistema de retribución consistente en una parte anual fija en metálico, denominada "fondo Advantage" y, en su caso, las ventajas sociales previamente elegidas por el empleado de un conjunto propuesto, de modo que cada ventaja social da lugar a un descuento de un determinado importe en el fondo de dicho empleado. Entre las ventajas sociales figuran unos vales de compra canjeables en determinados comercios. En estas circunstancias, el TJUE, tras calificar como prestación de servicios la entrega de los vales y en orden a determinar el carácter oneroso de dicha operación, establece lo siguiente (el subrayado es de este TEAC): "29 Pues bien, por lo que se refiere a la operación examinada en el litigio principal, es preciso hacer constar que existe una relación directa entre la entrega de los vales de compra de que se trata por Astra Zeneca a sus empleados y la parte de la retribución en metálico a la que estos deben renunciar como contraprestación de la entrega de vales . 30 En efecto, los empleados de Astra Zeneca que hayan optado por recibir estos vales no reciben la totalidad de su retribución en metálico, sino que deben renunciar a una parte de ella a cambio de dichos vales, operación que se traduce en la aplicación de un determinado descuento al fondo de cada empleado que haya escogido tal opción. 31 Por otra parte, no cabe dudar de que Astra Zeneca recibe realmente una contraprestación por la entrega de los referidos vales de compra, contraprestación que además se expresa en dinero, puesto que consiste en una parte de la retribución en metálico de sus empleados. (...) 34 Dadas estas circunstancias, la operación controvertida en el litigio principal constituye una prestación de servicios realizada a título oneroso, en el sentido del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva. 35 En consecuencia, procede responder a la primera cuestión que el artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la entrega de vales de compra a sus empleados por parte de una sociedad, que ha adquirido dichos vales a un precio que incluye el IVA, a cambio de que los empleados renuncien a una parte de su retribución en metálico constituye una prestación de servicios realizada a título oneroso , en el sentido de dicha disposición." Por su interés sobre la materia que se está tratando, debe abordarse a continuación la sentencia del TJUE de 18 de julio de 2013, asuntos acumulados C-210/11 y C-211/11, Medicom y Maison Patrice, que versa sobre el tratamiento en el IVA de la construcción y acondicionamiento por las respectivas entidades de un inmueble en el que iban a ejercer su actividad pero en el que a su vez residían los administradores junto con sus familias sin pagar alquiler por ello. En lo que aquí concierne, la cuestión que se plantea al TJUE es la compatibilidad con la Directiva IVA del hecho de que " la puesta a disposición de una parte de un bien inmueble perteneciente a una persona jurídica para las necesidades privadas del administrador de ésta, sin que se haya estipulado el pago por los beneficiarios de una renta en dinero como contraprestación por el uso de dicho inmueble, constituya un alquiler de inmueble exento en el sentido de esa Directiva, y si puede ser relevante a este respecto el hecho de que esa puesta a disposición se considere, con respecto a la normativa nacional relativa al impuesto sobre la renta, una gratificación en especie que resulta de la ejecución por sus beneficiarios de su misión estatutaria o de su contrato de trabajo .". Señala el Tribunal en esta sentencia (el subrayado es nuestro): "25 Por lo que se refiere a la aplicación cumulativa de los artículos 6, apartado 2, párrafo primero, letra a), y 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva en el caso de utilización para las necesidades privadas del sujeto pasivo o de su personal de una parte de un edificio afectado en su totalidad a su empresa, el Tribunal de Justicia ha declarado que esas disposiciones se oponen a una normativa nacional que, aun cuando no se reúnan las características de un arrendamiento o alquiler de bien inmueble con arreglo al citado artículo 13, parte B, letra b), considera como prestación de servicios exenta del IVA, conforme a esta última disposición, el uso para las necesidades privadas del personal de un sujeto pasivo que sea persona jurídica, de una parte de un edificio construido o poseído por dicho sujeto pasivo en virtud de un derecho real inmobiliario, cuando ese bien ha originado el derecho a la deducción del impuesto soportado (véanse, en este sentido, las sentencias Seeling, antes citada, apartado 56, y de 29 de marzo de 2012, BLM, C-436/10, apartado 31). 26 Por consiguiente, para que haya alquiler de un bien inmueble en el sentido del artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva, es necesario que concurran todos los requisitos que caracterizan a esa operación, a saber, que el propietario de un bien inmueble haya cedido al arrendatario el derecho a ocuparlo y a excluir de éste a otras personas, a cambio de una renta y por un período de tiempo acordado. (sentencias de 9 de octubre de 2001, Mirror Group, C-409/98, Rec. p. I-7175, apartado 31, y Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Rec. p. I-7257, apartado 21, así como Seeling, antes citada, apartado 49). (...) 28 Por lo que se refiere más concretamente al requisito del pago de una renta, y sin cuestionar la jurisprudencia según la cual el concepto de «prestaciones de servicios realizadas a título oneroso», en el sentido del artículo 2, número 1, de la Sexta Directiva, supone la existencia de una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida (véase, en particular, la sentencia de 29 de julio de 2010, Astra Zeneca UK, C- 40/09, Rec. p. I-7505, apartado 27), basta con señalar que la falta de ese pago no puede ser compensada por la circunstancia de que se considere, a efectos del impuesto sobre la renta, que ese uso privativo de un bien inmueble afectado a la empresa constituye una gratificación en especie cuantificable y, por lo tanto, de alguna manera, una parte de la retribución a la que el beneficiario renunció como contraprestación de la puesta a disposición del bien inmueble de que se trata . 29 En efecto, en primer lugar, como el Tribunal de Justicia ya declaró en el apartado 45 de la sentencia Seeling, antes citada, el artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva no puede aplicarse por analogía asimilando, como propone el Gobierno belga, la gratificación en especie, evaluada para el cálculo del impuesto sobre la renta adeudado, a un alquiler. 30 Además, situaciones como las controvertidas en el litigio principal no pueden compararse, contrariamente a lo que sostiene el Gobierno belga, a los hechos del asunto en el que recayó la sentencia Astra Zeneca UK, antes citada. En efecto, como se desprende de los apartados 29 a 31 de dicha sentencia, en ese asunto, constaba que existía una relación directa entre la entrega de los vales de compra de que se trataba por Astra Zeneca Ltd a sus empleados y la parte precisa de la retribución en dinero a la que estos debían renunciar expresamente como contrapartida de la entrega de vales . Pues bien, en los litigios principales, no parece ni demostrado que los administradores sufran una disminución salarial de un valor correspondiente a la puesta a disposición del inmueble en cuestión ni cierto que pueda considerarse que una parte del trabajo efectuado por esos administradores constituye una contrapartida por la puesta a disposición del inmueble (véase, por analogía, la sentencia de 16 de octubre de 1997, Fillibeck, C-258/95, Rec. p. I-5577, apartados 15 y 16)." Finalmente, debe traerse a colación la sentencia del TJUE de 20 de enero de 2021, asunto C-288/19, QM, en la que se cuestiona la aplicación de la regla de localización de los arrendamientos de medios de transporte prevista en el artículo 56, apartado 2, de la Directiva 2006/112, a la cesión, por un sujeto pasivo a su empleado, de un vehículo afectado a la empresa, cuando dicho empleado no realiza ningún pago ni emplea una parte de su retribución como contraprestación y el derecho al uso de ese vehículo no está vinculado a la renuncia a otras ventajas. Asimismo, aun cuando no se planteó expresamente al TJUE, el asunto se refiere igualmente a la aplicación del mencionado precepto a la cesión un vehículo efectuada por la misma entidad a otro de sus empleados a cambio de una deducción de 5.688 euros anuales del salario de este último. Respecto de la cuestión planteada, el TJUE, tras declarar que la cesión de vehículos en las condiciones que concurren en el asunto controvertido constituye una prestación de servicios, no así una entrega de bienes, analiza el carácter oneroso de la misma señalando lo siguiente (el subrayado es del Tribunal): "27 Con arreglo al artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112, estarán sujetas al IVA las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal. 28 En el presente caso, no se discute que QM es un sujeto pasivo y que actuó como tal al ceder vehículos a sus empleados. 29 Sin embargo, según reiterada jurisprudencia, una prestación de servicios solo se realiza «a título oneroso», a efectos del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112, y, por tanto, solo está sujeta a gravamen si entre quien efectúa la prestación y su destinatario existe una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario. Así ocurre cuando existe un vínculo directo entre el servicio prestado y el contravalor recibido (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de marzo de 2020, San Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, apartado 21 y jurisprudencia citada). 30 Tal relación directa puede concretarse, en las relaciones entre un empleador y su empleado, en una parte de la retribución en metálico a la que este último debe renunciar en contrapartida a una prestación concedida por el primero (véanse, en este sentido, las sentencias de 16 de octubre de 1997, Fillibeck, C-258/95, EU:C:1997:491, apartados 14 y 15, y de 29 de julio de 2010, Astra Zeneca UK, C-40/09, EU:C:2010:450, apartado 29). 31 En el caso de autos, el órgano jurisdiccional remitente se refiere en su cuestión prejudicial a un préstamo de vehículo por el que el colaborador no realiza ningún pago ni emplea una parte de su retribución en metálico, y tampoco elige entre diversas ventajas ofrecidas por el sujeto pasivo conforme a un acuerdo entre las partes en virtud del cual el derecho al uso del vehículo de empresa está vinculado a la renuncia a otras ventajas . 32 Así pues, sin perjuicio de las comprobaciones fácticas que incumben al órgano jurisdiccional remitente, tal prestación no puede calificarse , por ello, como prestación de servicios a título oneroso en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112." Por el contrario, en relación con la cesión del vehículo al otro empleado a cambio de una parte de su retribución dineraria, el TJUE dispuso: "47 Sin embargo, hay que añadir que de la resolución de remisión se desprende explícitamente que el asunto principal se refiere también a la cesión de un vehículo por parte de QM a uno de sus colaboradores, a cambio del cual este pagó, durante los años de que se trata en el procedimiento principal, cerca de 5 700 euros anuales, deducidos de su retribución. 48 Aunque el órgano jurisdiccional remitente no se haya referido explícitamente a esa prestación en la cuestión prejudicial planteada, el Tribunal de Justicia considera necesario dar indicaciones adicionales al respecto. 49 En tal supuesto, puede tratarse, en efecto, de una prestación de servicios a título oneroso, en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112, que puede, por tanto, entrar en el ámbito de aplicación del artículo 56, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva 2006/112, lo que incumbe comprobar al órgano jurisdiccional remitente a la luz de las pruebas de que disponga." A la vista de las sentencias parcialmente reproducidas, podemos extraer los criterios generales sentados por el TJUE para calificar las prestaciones realizadas por un empresario o profesional a favor de sus empleados como onerosas, a efectos de determinar su sujeción al IVA como entregas de bienes o prestaciones de servicios: - Son de aplicación los criterios generales establecidos por el propio TJUE para calificar como onerosas o gratuitas el resto de operaciones. Por tanto, sólo se considerarán como operaciones a título oneroso si existe una relación directa entre la entrega del bien o la prestación del servicio efectuada por el empleador y la contraprestación recibida a cambio. - La contrapartida ha de tener un valor subjetivo, esto es, un valor que pueda expresarse en dinero. - Una entrega de bienes o prestación de servicios del empleador a los empleados no puede considerarse como una operación a título oneroso por el mero hecho de que, a los efectos del impuesto sobre la renta, esta operación se trate como una retribución en especie. En particular, la entrega de bienes o prestación de servicios realizada por el empleador a favor de sus empleados puede calificarse como operación a título oneroso, cuando: a) El trabajador efectúe un pago por ello b) El trabajador emplee una parte de su retribución monetaria, que le es detraída de su salario, a cambio de la prestación concedida. c) El trabajador deba elegir entre distintas ventajas ofrecidas por el empleador en virtud de un acuerdo entre las partes, de suerte que la elección por una de esas ventajas conlleve la renuncia a una parte de su retribución en metálico. d) Una parte determinada del trabajo prestado por el trabajador, valorable económicamente, pueda considerarse como contraprestación por el bien o servicio recibido del empleador por estar así expresamente previsto en el contrato de trabajo o documento accesorio. OCTAVO.- Por otra parte, el criterio que venía manteniendo este TEAC sobre la cuestión, que está siendo objeto de análisis, se encontraba contenido, entre otras, en su resolución de 22 de noviembre de 2014 (R.G. 00-02789-2014), según el cual, la cesión de vehículos a empleados por parte de empresas como parte de su paquete retributivo daba lugar a la existencia de operaciones sujetas al IVA en tanto que prestaciones de servicios. Conforme a este criterio se venían asimilando las operaciones calificadas como retribuciones en especie a efectos del IRPF, con operaciones imponibles a título oneroso en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que se incidiera en la necesidad de probar la existencia de un vínculo directo entre la prestación efectuada y la contraprestación recibida, y en que la contraprestación fuera valuable económicamente. En la medida en que el criterio descrito no se adaptaba plenamente a los dictados de la jurisprudencia comunitaria, este Tribunal procedió a su modificación en la resolución de 22 de febrero de 2022 (00-03161-2019), en cuyo fundamento de derecho quinto se establece: "QUINTO.- (...) De acuerdo con lo anterior, no cabe identificar automáticamente una remuneración en especie al empleado con una operación a título oneroso a efectos del IVA partiendo de su consideración de retribución en especie en el IRPF, pues para ello se requiere que, a cambio de dicha prestación, el empleador obtenga una contraprestación valuable en dinero lo cual puede suceder si el empleado le abona una renta, renuncia a parte de su salario monetario o se prevé expresamente que parte del trabajo prestado, expresado en términos económicos, es dicha contraprestación. A unas conclusiones similares ha llegado la Audiencia Nacional en sentencias recientes. Por todas, en su sentencia de 29 de diciembre de 2021 (Nº de Recurso 235/2017), fundamentos de derecho séptimo y octavo, dispone lo siguiente: (...)." El criterio expuesto ha sido reiterado por este Tribunal en resolución de fecha 22 de marzo de 2022 (RG 00-04916-2019). Asimismo debe señalarse que el Tribunal Supremo se ha pronunciado en sentencia de 29 de enero de 2024 (recurso número 5226/2022) en el sentido sostenido anteriormente, confirmando, así, la sentencia dictada por la Audiencia Nacional, que estimaba y anulaba resolución de este TEAC (previa al cambio de criterio señalado) en una regularización similar a la que nos ocupa. Por lo que aquí interesa, el Alto Tribunal, en la precitada sentencia, viene a confirmar que la cesión de vehículos por parte de la entidad recurrente a sus empleados no constituye una prestación onerosa de servicios, ante la falta de prueba de la contraprestación económica por la cesión a cargo de los trabajadores en los términos indicados por el TJUE en su sentencia de 20 de enero de 2021. Esto es así en la medida en que, en el caso del que conoce, ni el trabajo ni el salario del empleado dependen ni se ven alterados por la circunstancia de haber sido cesionarios de un vehículo ni consta, por parte del trabajador, el pago de una renta o remuneración. Así, concluye el Alto Tribunal: "Ya hemos visto que la sentencia recurrida no ha considerado, ante la falta de prueba de la contraprestación económica por la cesión a cargo de los trabajadores en los términos indicados, que la cesión de vehículos por parte de la entidad recurrente a sus empleados constituya una prestación onerosa de servicios. (...) Pues bien, por las razones ya expresadas en fundamentos anteriores no resulta procedente imputación alguna por el uso privativo de los vehículos al tratarse de cesiones no sujetas, no resultando exigible, por tanto, que la empresa repercutiera el IVA a sus trabajadores por esta cesión, lo que, como resultado, implica la confirmación de la sentencia recurrida." La sentencia fija como doctrina jurisprudencial la siguiente: "La cesión por el sujeto pasivo del uso de un vehículo afectado -un 50 por 100, por aplicación de la presunción establecida en el artículo 95. Tres. 2ª LIVA, no desvirtuada por la AEAT- a la actividad empresarial, a su empleado para su uso particular, a título gratuito, cuando dicho empleado no realiza ningún pago ni deja de percibir una parte de su retribución como contraprestación y el derecho de uso de ese vehículo no está vinculado a la renuncia de otras ventajas, es una operación no sujeta al IVA, aunque por tal bien se hubiere deducido, también en dicho porcentaje, IVA soportado por el renting del vehículo." NOVENO.- De la jurisprudencia y doctrina expuesta se desprende que la determinación del régimen de tributación de las operaciones de cesión de vehículos por un empresario o profesional a sus empleados requiere, en primer lugar, determinar si la cesión del vehículo se realiza a título oneroso o de forma gratuita. En el presente caso, en el acta de disconformidad se considera, respecto de la cesión de vehículos para uso mixto de los trabajadores, que la cesión para fines privativos constituye una prestación de servicios onerosa. Se fundamenta esta conclusión en su consideración como retribución del trabajo en especie a efectos de IRPF, a partir de diversas consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos. Por su parte, en el acuerdo de liquidación, la motivación de la regularización se realiza en los siguientes términos: "En segundo lugar, en relación con los vehículos de uso mixto debe partirse del hecho de que la sociedad repercute parcialmente el impuesto a los empleados, esto es, estima el sujeto pasivo que la cesión de los vehículos constituye prestaciones de servicios que quedan integradas en el ámbito objetivo del impuesto, y estamos ante operaciones gravadas por IVA. (...) Es la propia entidad la que estima la existencia de una prestación sujeta al impuesto calculando la base imponible del impuesto en función de un criterio de disponibilidad modulado como indica en los escritos aportados ante la Inspección. Esta última lo que lleva a cabo en la regularización no es otra cosa que la corrección de la base imponible de un lado modificando el porcentaje de imputación o disponibilidad, así como del propio cálculo en términos análogos a los que se han expuesto para el anterior grupo de vehículos cedidos. Nos encontramos por ello ante prestaciones de servicios que la propia empresa califica de onerosas, o cuando menos asimiladas a prestaciones onerosas, habiendo deducido previamente las cuotas soportadas por la entrada de los vehículos afectándolos a la actividad que realiza. Son operaciones sujetas y, como se ha expuesto anteriormente, de acuerdo con esta jurisprudencia del TJUE que se ha citado, en la medida en que se produzca la disponibilidad para el consumo a la que se anuda la tributación por IVA, bien en el caso de su asimilación a una prestación de servicios a título oneroso, o bien por el cobro mismo de una contraprestación, es procedende la repercusión e ingreso del tributo considerando como criterio a tener en cuenta la disponibilidad de uso del bien por parte del empleado. Esta disponibilidad para el uso privado determina el consumo que, por equiparación al que efectúa el consumidor final que adquiere o arrienda directamente el vehículo, debe gravarse en idénticos términos cuando es el empleador quien procede a la adquisición o arrendamiento para su posterior cesión a sus empleados. Al igual que en algunos de los supuesto examinados por el TJUE, lo trascendente es la existencia de onerosidad o de prestación asimilada por la cesión del vehículo por parte del empleador al empleado quien, si bien no abona cantidad alguna o no ve mermada su retribución dineraria, estamos ante una gratificación concedida a un empleado que debe tributar por IVA en tanto el sujeto pasivo dedujo las cuotas soportadas y cede un bien afecto a la actividad, como queda acreditado al haber deducido las cuotas soportadas y, por ello, la utilización para fines privados o particulares de los empleados, tal como señala la jurisprudencia del TJUE citada anteriormente, debe quedar sujeta al impuesto. La empresa y los empleados que utilizan parcialmente el vehículo para uso particular pactan la utilización del vehículo con estos fines, estableciéndose que la empresa valorará la retribución que ese uso tiene en el empleado. Esto es, existe una onerosidad en la relación sinalagmática que se establece entre empleador y empleado, por la cual la empresa cede el uso del vehículo al trabajador estableciéndose entre ambas partes cual será el valor de esta contraprestación en especie que supone el uso del vehículo, aun cuando sea por remisión a las normas de la imposición directa. De lo que no cabe duda es que entre ambas partes se ha establecido una reciprocidad en el cumplimiento de obligaciones, pues la empresa cede el vehículo al trabajador con base en la fijación de un precio o contraprestación por dicho uso, que asumen ambas partes, el empleado y el empleador, en tanto se establece cual será ese precio por la cesión, condición que exige tanto la LIVA como la jurisprudencia del TJUE para determinar no sólo la existencia de onerosidad sino también la propia base imponible. Así, cuando la contraprestación es en especie, la LIVA en su artículo 79.Uno, concreta la base imponible en el precio o contraprestación monetaria fijado por las partes, coincidente en el valor de mercado que se establece cuando se produce vinculación entre las partes, por haber sido así fijada por las partes en nuestro caso, al asumir que el precio o contraprestación por la cesión se corresponde con la retribución calculada conforme a la normativa de la imposición directa. Con ello, queremos exponer que, frente a la jurisprudencia del TJUE, las sentencias de la AN y la doctrina del TEAC, en el caso que ahora analizamos, existe una cesión del vehículo pactada entre empleador y empleador. Esto es, no existe una cesión del vehículo al margen de un pacto. En nuestro caso, de existir diferenciación entre unos y otros empleados, es por cuanto existe una negociación entre las partes para concretar las obligaciones que asumen el empleador y el empleado, y fruto de ello, se establecen obligaciones entre ambos, la prestación de servicios efectuado por el empleado retribuida en parte por la cesión del vehículo, determinándose entre ambas partes la forma de valorar económicamente la misma, esto es, la forma en que se fija un precio o contraprestación monetaria. Sin perjuicio de cuanto se acaba de exponer sobre los vehículos de utilización mixta, la empresa, tanto en la documentación aportada a la que se ha hecho referencia, como respecto de los cuadros excel elaborados por la Inspección referidos tanto a IRPF como a IVA, da su visto bueno en relación a estimar la necesaria repercusión del impuesto, discrepando en todo caso del cómputo del período de utilización privada por parte de los empleados. Esto es, a lo largo de las actuaciones inspectoras, la empresa reconoce que ha deducido las cuotas soportadas por la adquisición o arrendamiento de los vehículos cedidos a los empleados, basta para ello considerar la documentación a la que anteriormente se ha hecho alusión. Con base en esta actuación de la empresa, que asume la Inspección, no regularizando el IVA soportado deducible por la empresa, subsidiariamente a cuanto se ha expuesto, hemos de considerar que concurre también en la cesión de los vehículos de uso mixto la onerosidad asimilada que requiere el hecho imponible previsto en el artículo 11.3º de la LIVA y, en tanto la empresa dedujo la totalidad de las cuotas soportadas no podemos considerar que estamos ante un supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.7º, párrafo segundo, de la LIVA. (...)." De lo expuesto se deduce que, también en el acuerdo de liquidación se considera que las cesiones de vehículos de uso mixto para uso privativo de los empleados son prestaciones onerosas . Sin embargo, resulta claro que no se acredita, conforme a los criterios expuestos en los fundamentos de derecho anteriores, la existencia de onerosidad en la que se fundamenta la regularización por la existencia de prestaciones de servicios del artículo 11 de la Ley del IVA. No obstante, se indica asimismo en el acuerdo de liquidación que, en caso de ausencia de contraprestación, estaríamos ante operaciones asimiladas a prestaciones de servicios en tanto la empresa dedujo la totalidad de las cuotas soportadas, lo que excluiría el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.7º de la Ley del IVA. Es decir, del acuerdo de liquidación se deduce la intención de justificar la regularización, de forma subsidiaria, en la existencia de un autoconsumo de servicios. Sin embargo, y al margen de otras consideraciones que se analizan en el siguiente fundamento jurídico, dicha pretensión no puede prosperar en tanto que en el acuerdo no se hace referencia expresa al mismo, a su regulación específica, a los requisitos que determinarían su sujeción al impuesto, ni a las reglas especiales de determinación de la base imponible en los autoconsumos. Por lo expuesto, se debe concluir que el acuerdo de liquidación está incorrectamente fundamentado. DÉCIMO.- Teniendo en cuenta la justificación del gravamen de la cesión de uso mixto que, de forma subsidiaria, se recoge en el acuerdo de liquidación, referida a la posible existencia de un autoconsumo de servicios sujeto al impuesto, al haberse deducido la entidad la totalidad de las cuotas soportadas, procede efectuar el análisis de dicha cuestión, lo cual requiere, a juicio de este Tribunal, partir de la regulación del derecho a la deducción de cuotas contenida en la Ley del IVA. Por lo que aquí interesa, disponen los artículos 95 y 96 del referido texto normativo: "Artículo 95. Limitaciones del derecho a deducir. Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros: 1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos. 2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas. 3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo. 4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional. 5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad. Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: 1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. 2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100. A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep''. No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100: a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías. b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación. c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación. d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas. e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales. f) Los utilizados en servicios de vigilancia. 3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente. La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. 4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional. 5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo. Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado: 1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes. 2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento. 3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje. 4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos. Artículo 96. Exclusiones y restricciones del derecho a deducir. Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos: 1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino. A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa. 2.º (Suprimido) 3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco. 4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo. 5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas. No tendrán esta consideración: a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.º y 4.º de esta Ley. b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas. 6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. Dos. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas a los siguientes bienes y servicios: 1.º Los bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica. 2.º Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones. 3.º Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones. Tres. Las deducciones establecidas en el presente artículo y en el anterior se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el capítulo I del título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata." Por su parte, el artículo 108 de la Ley del IVA define los bienes de inversión en los siguientes términos: "Artículo 108. Concepto de bienes de inversión. Uno. A los efectos de este impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación. Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión: 1.º Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo. 2.º Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión. 3.º Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización. 4.º Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente. 5.º Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas." De acuerdo con lo anterior, sólo serán deducibles las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios en la medida en que los mismos se afecten directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional. En este sentido, no se considerarán totalmente afectos a la actividad económica aquellos bienes que vayan a ser utilizados para atender necesidades personales del empresario o profesional o de sus empleados sin que exista contraprestación por ello. Sin embargo, tratándose de bienes de inversión, como ocurre con los vehículos de uso mixto que se ceden a empleados por un periodo superior a un año, las cuotas soportadas por los mismos serán deducibles en la proporción en que tenga lugar dicha afectación, teniendo en cuenta, a estos efectos, las presunciones legalmente establecidas. Lo anterior debe ponerse asimismo en relación con la prohibición de deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes destinados a atenciones de terceros, entre los que se incluyen los empleados, establecida en el artículo 96 de la Ley del IVA. Por tanto, tratándose de bienes destinados a atenciones a empleados y a un uso empresarial o profesional, no se considerarán afectos directa y exclusivamente a la actividad económica, no siendo deducibles las cuotas de IVA por ellos soportadas conforme a los artículos 95.Dos.5º y 96.Uno.5º de la Ley del IVA, salvo que tengan la consideración de bienes de inversión, en cuyo caso, la deducibilidad de las cuotas quedará limitada al porcentaje atribuido a dicho uso empresarial o profesional. No obstante, el propio artículo 96 regula una serie de excepciones a las limitaciones en el derecho a la deducción en atención a la naturaleza de los bienes o a la propia actividad del sujeto pasivo. Así, entre otros casos, se establece que los bienes que constituyen el objeto de la actividad del sujeto pasivo, en principio, se consideran afectos totalmente a su actividad económica, sin que deba entenderse limitado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en su adquisición, sin perjuicio de la tributación posterior que corresponda de no darse finalmente un uso empresarial a los mismos. La situación sería distinta si, desde un inicio, tales bienes, aun constituyendo el objeto de la actividad económica, no estaban destinados total o parcialmente a un uso empresarial o profesional. En este último caso, no operaría la excepción a la restricción del derecho a la deducción contemplada en el artículo 96 de la Ley del IVA. En el supuesto que aquí nos ocupa, al tratarse de bienes que constituyen el objeto de la actividad económica desarrollada por la reclamante (fabricación y comercialización de vehículos), en principio, las cuotas soportadas por la fabricación de los mismos serían totalmente deducibles, toda vez que, al no constar lo contrario, se entiende que aquellos estaban destinados a ser utilizados en dicha actividad, encontrándose afectos directa y exclusivamente a la misma. Sin embargo, esos vehículos que constituían inicialmente existencias para la reclamante, al estar destinados en principio a su comercialización, pasan a tener la consideración de bienes de inversión desde el momento en que la entidad decide su utilización por un periodo superior, cediendo su uso de forma parcial a los trabajadores. Ese cambio en la afectación de los bienes, de existencias a bienes de inversión, constituye un supuesto de autoconsumo de bienes del artículo 9.1.d) de la Ley del IVA. De acuerdo con dicho precepto: "Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso: 1.º El autoconsumo de bienes. A los efectos de este impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación: (...) d) La afectación o, en su caso, el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión. Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación en los supuestos en que al sujeto pasivo se le hubiera atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hubiere soportado en el caso de adquirir a terceros bienes de idéntica naturaleza. No se entenderá atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del impuesto que hubiesen soportado los sujetos pasivos al adquirir bienes de idéntica naturaleza cuando, con posterioridad a su puesta en funcionamiento y durante el período de regularización de deducciones, los bienes afectados se destinasen a alguna de las siguientes finalidades: a') Las que, en virtud de lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, limiten o excluyan el derecho a deducir. b') La utilización en operaciones que no originen el derecho a la deducción. c') La utilización exclusiva en operaciones que originen el derecho a la deducción, siendo aplicable la regla de prorrata general. d') La realización de una entrega exenta del impuesto que no origine el derecho a deducir." En el presente caso, supuesto que el destino inicial de los vehículos fabricados por la reclamante, por los que se deduce la totalidad de las cuotas soportadas, es su comercialización en el desarrollo de su actividad empresarial, cabe considerar que aquellos vehículos que la empresa finalmente destina a uso mixto, pasan a tener la consideración de bienes de inversión desde el momento en el que la empresa decide su uso empresarial por un período superior al año. Procedería, de este modo, exigir las cuotas de IVA devengado al producirse el supuesto de autoconsumo del artículo 9.1.d) de la Ley del IVA. No concurre la excepción prevista en el segundo párrafo de dicho precepto, puesto que si el sujeto pasivo hubiera adquirido a terceros bienes de idéntica naturaleza no tendría derecho a deducir la totalidad de las cuotas de IVA soportadas. En efecto, en la medida en que dichos vehículos se ceden parcialmente a los empleados sin contraprestación, las cuotas así soportadas sólo serían deducibles en el porcentaje de afectación a la actividad empresarial o profesional. Igualmente, las cuotas soportadas por el autoconsumo sólo son deducibles en la parte en que los bienes se entiendan afectos a la actividad empresarial o profesional, excluyéndose la parte en que los vehículos se cedan gratuitamente para uso privativo de los empleados. Tal y como se señaló anteriormente, respecto del porcentaje de utilización de los bienes para uso personal de los empleados, al no considerarse afectación empresarial sino atenciones a asalariados, por el juego de los artículos 95 y 96 de la Ley del IVA, se excluye el derecho a la deducción, quedando limitada la deducibilidad al porcentaje que corresponde al uso empresarial. En relación con el grado de afectación a la actividad empresarial o profesional en estos supuestos, se ha pronunciado este TEAC en resoluciones de fecha 27 de septiembre de 2024 (RG 00-09152-2021) y de 26 de noviembre de 2024 (RG 00-06613-2022), que constituyen doctrina y en las que se establece como criterio el siguiente: "La Administración solo puede destruir la presunción del grado de afectación de los vehículos a la actividad empresarial o profesional prevista en el artículo 95.Tres.2ª de la Ley del IVA, mediante la prueba de que el grado efectivo de utilización en la actividad empresarial o profesional es inferior a dicho porcentaje. Un criterio basado en las horas de trabajo según el convenio colectivo no es prueba suficiente del grado efectivo de afectación, si bien, puede ser considerado un indicio." Las precitadas resoluciones se fundamentan en la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la materia, en particular, las sentencias de 29 de enero de 2024, recurso 5226/22, de 20 de junio de 2018, recurso 1871/2017 y de 10 de julio de 2018, recurso 4069/2017, pudiendo extraerse, por lo que aquí interesa, las siguientes conclusiones: - El artículo 95.Tres, reglas 2ª y 4ª, de la Ley del IVA no es contrario a lo dispuesto en los artículos 168 a ) y 173.1 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, ni a la jurisprudencia del TJUE que lo interpreta. - El mencionado artículo 95.Tres incorpora una regla de clara naturaleza probatoria: " una presunción iuris tantum de afectación del vehículo en un 50 por 100, presunción que puede ser destruida no solo por el contribuyente (constatando -por cualquier medio de prueba admitido en derecho- un grado de utilización del bien superior a ese porcentaje), sino también por la Hacienda Pública (que habrá de probar cumplidamente, para imponer una menor deducción, que el grado de afectación es inferior al presumido por la ley) ". - La presunción legal recogida en el artículo 95.Tres.2º de la Ley del IVA solo puede ser destruida por la Administración mediante la prueba de que el grado efectivo de afectación a la actividad es inferior al previsto legalmente. En este sentido, no basta un criterio fundamentado esencialmente en el contenido de los convenios colectivos, sin perjuicio de que el mismo constituya un indicio de la utilización efectiva del vehículos. Por último cabe indicar que, en el hipotético caso de que algunos de los vehículos fabricados por la entidad estuvieran destinados desde un principio al referido uso mixto, las cuotas de IVA soportadas en la fabricación no serían totalmente deducibles, por lo que, procedería su regularización, denegando el derecho a la deducción de la parte en que se estimasen destinados a un uso privativo. En tal caso, el autoconsumo de servicios correspondiente a la cesión parcial sin contraprestación a los empleados no estaría sujeto conforme a lo dispuesto en el artículo 7.7º de la LIVA. Por consiguiente, considerando que la Administración no ha fundamentado la regularización practicada por la cesión de vehículos de uso mixto a los trabajadores en los términos anteriormente expuestos, debe anularse la misma. DÉCIMO PRIMERO.- Finalmente, por lo que se refiere a los contratos en los que el empleado beneficiario de la cesión del vehículo paga un alquiler cuyo importe le es detraído de la nómina, debe señalarse que, en este supuesto, sí se da el requisito de onerosidad exigido por la jurisprudencia comunitaria, nacional y la doctrina anteriormente expuesta, para determinar la existencia de una prestación de servicios sujeta a IVA. En tal caso, existiendo vinculación entre las partes (empleador-empleado) y dándose los demás requisitos exigidos al efecto, resulta de aplicación la regla especial de determinación de la base imponible prevista en el artículo 79.Cinco de la Ley del IVA. Dispone el citado artículo 79.Cinco: "Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado. La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos: a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación. b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo. c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el tercer grado inclusive. d) En las operaciones realizadas entre una entidad sin fines lucrativos a las que se refiere el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, sobre Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo y sus fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el tercer grado inclusive de cualquiera de ellos. e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes. Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia. b) Cuando el empresario profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado. c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado. A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquel que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente. Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado: a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega. b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional. A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo." En consecuencia, la base imponible de la prestación de servicios gravable, consistente en la cesión del 100% del vehículo para uso privativo en los casos en que exista contraprestación, vendrá dada por el valor de mercado de la cesión de los vehículos siempre que dicho valor sea superior al acordado por las partes como tal contraprestación. En el presente caso, la Inspección ha tomado como base imponible para realizar el ajuste de IVA, el valor de mercado de la retribución en especie según resulta de la aplicación de la normativa del IRPF, sin acreditar que el valor declarado por la entidad por el alquiler de los vehículos cedidos que determinó la repercusión de las correspondientes cuotas de IVA, fuera inferior al valor de mercado de dicha cesión, no siendo procedente, a estos efectos, acudir a la valoración de la retribución en especie en el IRPF. En consecuencia, procede anular también el acuerdo de liquidación en este punto. Por lo expuesto Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando los actos impugnados.