Resolución TEAC 00/05192/2022/00/00

Tribunal Económico-Administrativo Central SALA SEGUNDA FECHA: 27 de marzo de 2025 PROCEDIMIENTO: 00-05192-2022 CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL RECLAMANTE: XZ LM SA - NIF ... REPRESENTANTE: … - NIF... DOMICILIO: ... - España En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general. ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.- El día 20/06/2022 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 16/06/2022 contra acuerdo de liquidación dictado el 10 de mayo de 2022 por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2015 a 2018, siendo la cuantía a ingresar de 1.544.010,94 euros. SEGUNDO.- Con fecha 30 de septiembre de 2019, se inician actuaciones de comprobación e investigación, entre otros, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 10/2015 a 12/2018. La sociedad reclamante forma parte del Grupo IVA .../... como sociedad dependiente, siendo su objeto social la prestación de todo tipo de servicios sociales, sanitarios, educativos y de ocio, mediante personal cualificado, en el domicilio, en centros propios o de terceros. Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación se formalizó, con fecha 4 de abril de 2022, acta de disconformidad con número de referencia: A02-...2 en la que se regulariza la situación tributaria de la reclamante por los siguientes motivos: A. Cambio en los tipos aplicados en la facturación de los servicios en determinados contratos . En este sentido, se señala en el acta que " la empresa trabaja en el campo de la atención a las personas, la teleasistencia, la ayuda a domicilio, la atención residencial, los centros de día y noche y cualquier otra de esas actividades que le soliciten sus clientes, que pueden ser instituciones públicas o privadas. XZ LM no es una Entidad de Derecho Público ni Establecimiento Privado de Carácter Social. Trabaja para ellos de diferentes formas y también presta servicios otras entidades ." En concreto, tienen lugar las siguientes regularizaciones: A.1 Regularización respecto de las residencias sitas en PROVINCIA_1 [RESIDENCIA_1 (LOCALIDAD_1), RESIDENCIA_2 (LOCALIDAD_2), RESIDENCIA_3 (LOCALIDAD_3), RESIDENCIA_4 (LOCALIDAD_4) y RESIDENCIA_5 (LOCALIDAD_5)]. La entidad aplica a determinados servicios prestados a las residencias la exención prevista en el artículo 20.Uno.8º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley del IVA), si bien según la Inspección no procede la exención al no ser una Entidad de Derecho Público ni un establecimiento privado de carácter social, aun cuando en el destinatario sí concurra dicha condición (entidad de Derecho Público). Teniendo en cuenta los servicios prestados de forma individualizada (al no llevarse la gestión integral por parte de la entidad), a los servicios prestados por auxiliares, fisioterapia y DUEs les será de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.3º de la Ley de IVA, mientras que a los dinamizadores no se aplica exención y les será de aplicación un tipo reducido del 10%. Por último, el resto de servicios deben facturarse al 21% en lugar del 4% o del 10% que venía realizando la entidad. Por otra parte, se regulariza el tipo aplicable a los servicios de cocina a los que la reclamante había aplicado el tipo del 10% conforme al artículo 91.apartado Uno. 2.2º de la Ley del IVA, al considerarlos servicios de restauración, entendiendo la Inspección que deben tributar al tipo general del 21% al tratarse de un servicio de cesión de personal. A.2. Servicio de teleasistencia a no dependientes (Contrato Ayuntamiento de MUNICIPIO_1). La entidad aplica el tipo del 4% previsto en el artículo 91.Dos . 2.3º de la Ley del IVA a los servicios de teleasistencia domiciliaria para personas que no hayan sido reconocidas como dependientes al amparo de la Ley 39/2006, entendiendo la Inspección que no se dan los requisitos para ello, por lo que debe aplicarse el tipo del 10%. A.3 Gestión de actividades para personas mayores no dependientes (Ayuntamiento MUNICIPIO_2 y Ayuntamiento de MUNICIPIO_3). Se trata de servicios que la Inspección entiende que no cumplen los requisitos para aplicar ni la exención de enseñanza (artículo 20.Uno.9º Ley del IVA), ni de práctica de deporte (artículo 20.Uno.13º Ley del IVA) ni de asistencia social (artículo 20.Uno.8º Ley de IVA) y que deben tributar al 21% en lugar del 10% que venía declarando la entidad. A.4 Otros : a) Regularización contratos con el Ayuntamiento de MUNICIPIO_4 . La Inspección regulariza, en primer lugar, el tipo aplicable al servicio de cocina y limpieza prestado en una guardería, elevando el tipo aplicado por la entidad del 10% al 21%, al tratarse de la prestación de servicios profesionales. En segundo lugar, se regulariza el tipo de un contrato de asistencia técnica para desarrollar un taller de autoayuda (Taller "…"), por entender que le resulta de aplicación el tipo general del 21% en lugar del 10% aplicado por la entidad. La entidad muestra su conformidad con este ajuste. b) Contrato con TW (...) . La Inspección regulariza el tipo aplicable a la "compra de víveres y material de limpieza del centro", elevándolo desde el tipo aplicado por la entidad del 10% al general del 21%. La entidad muestra su conformidad con este ajuste. c) Contrato con el Ayuntamiento de MUNICIPIO_5 . En el acta se indica que: " El contrato se refiere al servicio de auxiliares de comedor sin la realización de ningún tipo de servicio de restauración que permita aplicar el tipo reducido del 10% ya que la misma se realiza por parte de los servicios de comedor de las otras escuelas del Ayuntamiento y para estas solo se contratan auxiliares. Asimismo, debemos señalar que en los ejercicios 2017 y 2018 la empresa ya aplicó el tipo general del 21% ." Por tanto, la Inspección considera aplicable el tipo del 21% en lugar del 10% aplicado por la entidad en los ejercicios 2015 y 2016. B. Cesión de vehículos de la empresa destinados simultáneamente a la actividad empresarial y al uso privado de determinados empleados . La entidad cedió al personal de la empresa determinados vehículos automóviles, sobre los que había suscrito contratos de "renting", para uso tanto laboral como particular, habiendo deducido el 50% o 100% de las cuotas de IVA soportadas en las facturas de renting. La utilización mixta se pone de manifiesto en los contratos que firma la empresa con los trabajadores al aportarles los vehículos, fijando las condiciones de uso y devolución de los mismos . La Inspección considera deducible la totalidad del IVA soportado, lo que conlleva que debe modificarse el IVA soportado deducible por este motivo. Respecto al IVA repercutido, la entidad no había efectuado ninguna repercusión a los trabajadores con derecho a uso de los vehículos, por lo que se regulariza tomando como base imponible la cuota de renting, modulada por el porcentaje de disponibilidad para fines particulares que se fija en un 79,64%. A tal efecto, la Inspección analiza si la entrega o cesión de los vehículos además de tener la consideración de retribución en especie a efectos del IRPF tiene también el carácter de oneroso, acudiendo a los contratos de cesión firmados por la empresa y los trabajadores. La propuesta de regularización fue confirmada mediante acuerdo de liquidación de fecha 10 de mayo de 2022 que fue notificado a la entidad el día 22 del mismo mes. TERCERO.- Disconforme con lo anterior, la entidad interpone reclamación económico-administrativa ante el TEAC en fecha 16 de junio de 2022. Puesto de manifiesto el expediente, la entidad presenta escrito de alegaciones en el que, aun remitiéndose en su totalidad a las alegaciones presentadas ante la Inspección, manifiesta, en síntesis, lo siguiente: 1º. Regularización de los servicios asistenciales prestados a las residencias sitas en PROVINCIA_1: RESIDENCIA_1 de LOCALIDAD_1, RESIDENCIA_2 de LOCALIDAD_2, RESIDENCIA_3, RESIDENCIA_4 de LOCALIDAD_4 y RESIDENCIA_5 de LOCALIDAD_5. - La consulta vinculante de la Diputación Foral de PROVINCIA_1 de fecha ... de 2010, planteada en relación con la residencia RESIDENCIA_2 de LOCALIDAD_2, en cuanto a los servicios asistenciales, establece la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.8º de la Ley del IVA o, no dándose el requisito subjetivo (que el prestador de los servicios sea Entidad de Derecho Público o establecimiento privado de carácter social), declara que estarán sujetos y no exentos y tributarán al tipo impositivo reducido del 8% ( actualmente 10%) o al tipo superreducido del 4%, pero NUNCA tributarán al tipo general del 21%. - Aplicación del principio de confianza legítima y la doctrina de los actos propios: La consulta citada fue objeto de estudio por la Administración Tributaria en el curso de dos procedimientos inspectores de carácter general seguidos con la sociedad dominante XZ SA ya que esta sociedad era la adjudicataria de los contratos para la prestación de los servicios de las residencias mencionadas, desde el .../.../2010 hasta .../.../2016. A partir de esta fecha, la adjudicación de los contratos de las residencias se realizó en favor de la sociedad del grupo XZ LM SA, siendo esta la única modificación efectuada respecto a los contratos formalizados con XZ SA hasta ese momento. En dichos procedimientos inspectores no se regularizó el IVA devengado por los servicios prestados a las residencias. 2º. Regularización de los servicios de restauración prestados a las residencias RESIDENCIA_1 de LOCALIDAD_1, RESIDENCIA_2 de LOCALIDAD_2, RESIDENCIA_3, RESIDENCIA_ 4 de LOCALIDAD_4 y RESIDENCIA_5 de LOCALIDAD_5. - La Inspección fundamenta la regularización en la consulta de la Dirección General de Tributos de 13 de julio de 2004, con número de referencia 1384-04, que no tiene carácter vinculante y que parte de que en la descripción de hechos de la misma se manifiesta que en tal caso tiene lugar "la puesta de este personal a disposición", por lo que no es asimilable a la situación de la reclamante. A estos efectos, esta última considera que el concepto de restauración contenido en el Reglamento 282/2011 de la UE se puede resumir en que este servicio no es únicamente el suministro de alimentos y bebidas, sino un conjunto de servicios auxiliares suficientes para permitir el consumo de los mismos . - Falta de motivación de la regularización practicada. - Aplicación de la doctrina de los actos propios en la medida en que en el acta de disconformidad inicialmente incoada no se recogía regularización alguna por este motivo. 3º. Regularización del servicio de teleasistencia a no dependientes (Contrato Ayuntamiento de MUNICIPIO_1). La entidad considera aplicable el tipo superreducido del 4% al no prever la Ley del impuesto la condición de dependientes de los destinatarios del servicio de teleasistencia para la aplicación de dicho tipo impositivo, a diferencia de otros de los servicios contemplados en el mismo precepto. 4º. Regularización de las actividades para personas mayores no dependientes (Ayuntamiento de MUNICIPIO_2 y Ayuntamiento de MUNICIPIO_3). La entidad entiende que los servicios prestados quedan encuadrados en el marco de la asistencia social, citando en apoyo de su tesis distintas consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos. 5º. Regularización de los servicios de cocina y limpieza de guardería (Contrato Ayuntamiento de MUNICIPIO_4). La entidad considera que estamos ante servicios de restauración, siendo el servicio de limpieza accesorio al mismo, por lo que resulta aplicable a ambos el tipo impositivo reducido del 10%. 6º. Regularización de los servicios de auxiliares de comedor (Contrato Ayuntamiento de MUNICIPIO_5). La entidad alega que tales servicios se encuentran exentos por quedar englobados en la exención educativa, solicitando regularizar los periodos impositivos en los que declaró aplicando el tipo impositivo del 10% (2015 y 2016) y del 21% (2017 y 2018). 7º. Regularización por la cesión de vehículos a empleados. - La entidad se opone al porcentaje de uso privativo de los vehículos calculado por la Inspección a partir del número de horas de trabajo fijado en el correspondiente Convenio colectivo (criterio de disponibilidad). - Alega la aplicación del principio de confianza legítima al seguir el criterio sentado por la jurisprudencia vigente en los ejercicios comprobados. - Existencia de doble imposición derivada de la repercusión, en un primer momento, del 20% del valor del vehículo (IVA incluido) mediante la consideración como retribución en especie y, en un segundo momento vía repercusión, nuevamente, del IVA asociado a ese mismo concepto. - Falta de existencia de contraprestación onerosa sujeta a IVA por no renunciar el empleado a retribución dineraria en ningún momento. FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT. SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente: La conformidad a Derecho del acuerdo impugnado. TERCERO.- Con carácter previo al análisis de las cuestiones de fondo, alega la entidad que la misma conducta que ahora es objeto de regularización respecto de las residencias RESIDENCIA_1 de LOCALIDAD_1, RESIDENCIA_2 de LOCALIDAD_2, RESIDENCIA_3, LOCALIDAD_4 y LOCALIDAD_5, no fue regularizada en el curso de dos procedimientos inspectores de carácter general seguidos con la sociedad dominante XZ SA., por lo que se está vulnerando la doctrina jurisprudencial de los actos propios y el principio de confianza legítima. Este Tribunal Central, siguiendo el camino marcado por el Tribunal Supremo en jurisprudencia reiterada, se ha referido a la doctrina de los actos propios en diversas resoluciones como las de 17 de noviembre de 2015 (00/05071/2012) y de 15 de febrero de 2018 (00/04092/2015), declarándola aplicable cuando la Administración, mediante sus actos y de forma suficientemente concluyente, ha provocado en el obligado tributario una confianza legítima en cuanto a la corrección de su actuación. El principio de confianza legítima se refleja en el artículo 3.1 de la derogada Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, así como en el vigente artículo 3.1.e) de la Ley 40/2015, de Régimen Jurídico del Sector Público, de aplicación al ámbito tributario en virtud del artículo 7.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, este último como principio general que la Administración deberá respetar en su actuación. Igualmente, el principio de la confianza legítima ha sido reconocido en el ámbito comunitario por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea; al respecto, se indica en la antes citada resolución de 17 de noviembre de 2015: "Por otra parte, se presentan en este caso todos los elementos que permiten la aplicación de la doctrina de los actos propios en el ámbito tributario, recogida en múltiples ocasiones por los Tribunales. Esta requiere de dos condiciones simultáneas para su aplicación (por todas, sentencias del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013, Rec. 3262/2012, y sentencia de 12 de noviembre de 2014, Rec. 1881/2012): - El acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora. - Que no existan datos nuevos, esto es, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones concretas, contara con la totalidad de los datos, es decir, no hubiera elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieran a posteriori hechos con relevancia determinante En cuanto al principio de confianza legítima en el ámbito comunitario, son especialmente relevantes las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en adelante) de 16 de mayo de 1979 (caso 84/78); de 5 de mayo de 1981 (caso 112/80); y 21 de septiembre de 1983, (casos 205 a 215/82), cuya doctrina es reproducida por sentencia de 25 de febrero de 2010, del Tribunal Supremo, en cuyo fundamento séptimo se mencionan: "Por su parte, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, sentencias, entre otras, de 16 de mayo 1979, As 84/78; 5 de mayo de 1981, As 112/80, 21 de septiembre de 1983, As. acumulados 205 a 215/82 y 12 de diciembre de 1985, As. 133/ 84 ) , admite la vulneración de este principio cuando concurren los siguientes requisitos: En primer lugar, debe existir un acto o un comportamiento de la Administración comunitaria que pueda haber generado la confianza. En segundo lugar, es preciso que la persona afectada no pueda prever el cambio de la línea de conducta adoptada anteriormente por la Administración comunitaria. Y, en tercer lugar, es necesario que el interés comunitario perseguido por el acto impugnado no justifique que se perjudique la confianza legítima del interesado. Este último requisito concurre cuando la ponderación de los intereses existentes demuestra que, en las circunstancias del asunto, el interés comunitario no prima sobre el de la persona afectada en que se mantenga una situación que podrá considerarse legítimamente estable." En definitiva, debe mediar un acto de la administración lo suficientemente concluyente para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de confianza: a) confianza del afectado en que la Administración Pública actúa correctamente; b) confianza del afectado en que es lícita la conducta que mantiene en su relación con la Administración Pública, al existir un eventual error de prohibición; c) confianza del afectado en que sus expectativas como interesado son razonables.". Sobre el principio de confianza legítima se ha pronunciado en muy diversas ocasiones el Tribunal Supremo manifestando que su eficacia depende de las concretas circunstancias de cada caso, sin que ello impida señalar algunos requisitos generales que delimitan su naturaleza y su alcance. De este modo, podemos atender a los pronunciamientos del Alto Supremo en la sentencia de 13 de junio de 2018 (recurso de casación 2800/2017), en la que se señala (el subrayado es nuestro): <<SEGUNDO. El principio de confianza legítima. Tanto la Hacienda Foral (en sede administrativa y en vía jurisdiccional), como la representación procesal del contribuyente (en la instancia y en esta casación) y la propia sentencia recurrida describen adecuadamente el alcance y significación del principio de confianza legítima tal y como ha sido perfilado por diversos pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, del Tribunal Constitucional y de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo. No parece necesario ahora reproducir literalmente o replicar in extenso las numerosas resoluciones recaídas sobre la cuestión, aunque sí afirmar que nos hallamos ante un principio de creación jurisprudencial cuya eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso Dicho de otro modo, aunque es posible identificar determinados requisitos generales que acotan la naturaleza, la significación, el alcance y los efectos de tal principio, serán las características del asunto las que permitirán determinar si se ha producido, o no, la infracción de la confianza legítima, en el bien entendido que ésta no es más que una consecuencia de la buena fe que, necesariamente, debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos. Muy sintéticamente cabe afirmar que el principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos. Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/ 2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes: 1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante. 2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles. 3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte. 4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder. (...........). TERCERO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión. Como se dijo más arriba, el auto de admisión nos exige que determinemos si el principio de protección de la confianza legítima de tan continua cita imposibilita a una Administración, que no ha exigido a los contribuyentes un tributo en relación con una determinada clase de operaciones por considerar que no estaba sujeta a exacción, reclamarles el pago del mismo , por cambiar de criterio, en relación con periodos tributarios en los que aún no ha prescrito su derecho a hacerlo. Vaya por delante que es imposible, a nuestro juicio, responder a esta cuestión de forma absoluta, general o universalmente aplicable a todas las situaciones de aquella naturaleza. Nuevamente hay que continuar como empezamos al analizar el principio en estudio: su eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso. Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios. A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración. Estas afirmaciones, en definitiva, no son más que la aplicación al caso de nuestra jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima pues, reiteramos, el mismo (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, ( ii ) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni , en fin, ( iii ) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente >> Finalmente, debemos traer a colación la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en lo sucesivo) de fecha 15 de abril de 2021, asunto C-846/19, EQ, en la que se le plantea una cuestión prejudicial relativa el "principio de protección de la confianza legítima". Señala el TJUE en la precitada sentencia (el subrayado es nuestro): "89 Mediante su octava cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el principio de protección de la confianza legítima se opone a que la Administración tributaria someta al IVA determinadas operaciones relativas a un período anterior en una situación en la que la mencionada Administración ha aceptado durante varios años las declaraciones de IVA del sujeto pasivo en las que no se incluían las operaciones de esa naturaleza como operaciones gravadas y en la que el sujeto pasivo se encuentra ante la imposibilidad de recuperar el IVA devengado de quienes han remunerado dichas operaciones. 90 Procede recordar que el principio de protección de la confianza legítima se extiende a todo justiciable al que una autoridad administrativa haya hecho concebir esperanzas fundadas sobre la base de garantías concretas que le hubiera dado (sentencia de 5 de marzo de 2020, Idealmed III, C-211/18, EU:C:2020:168, apartado 44). 91 De los autos de que dispone el Tribunal de Justicia se desprende que la Administración tributaria luxemburguesa, tras aceptar no gravar las operaciones realizadas por EQ desde el año 2004, modificó esta práctica, con respecto a EQ, mediante su liquidación complementaria de 19 de enero de 2018, para las operaciones realizadas a partir del año 2014, exigiendo el pago de IVA en operaciones de la misma naturaleza. 92 Pues bien, la mera aceptación, incluso durante varios años, por parte de la Administración tributaria luxemburguesa de las declaraciones de IVA presentadas por EQ, que no incluían los importes relativos a las operaciones de que se trata en el litigio principal, no supone una garantía concreta dada por dicha Administración sobre la no aplicación del IVA a dichas operaciones y no puede, por tanto, generar una confianza legítima de ese sujeto pasivo en el carácter no imponible de las operaciones en cuestión . (...) 94 Habida cuenta de estas consideraciones, procede responder a la octava cuestión prejudicial que el principio de protección de la confianza legítima no se opone a que la Administración tributaria someta al IVA determinadas operaciones relativas a un período anterior en una situación en la que la mencionada Administración ha aceptado durante varios años las declaraciones de IVA del sujeto pasivo en las que no se incluían las operaciones de esa naturaleza como operaciones gravadas y en la que el sujeto pasivo se encuentra ante la imposibilidad de recuperar el IVA devengado de quienes han remunerado dichas operaciones, debiendo considerarse que las remuneraciones pagadas incluían ya el referido IVA." Como se indica en la doctrina y jurisprudencia expuestas, la aplicación de la doctrina de los actos propios requiere dos condiciones simultáneas para su aplicación: en primer lugar, que el acto propio sea consecuencia de una actuación en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora, y en segundo lugar, que no existan datos nuevos respecto de los disponibles para la Administración en el examen y calificación en primera instancia, ni aparezcan a posteriori hechos con relevancia determinante. En el presente caso, no sólo la actuación inspectora a la que la entidad pretende atribuir la condición de actos propios lo ha sido respecto a un obligado tributario distinto, la entidad XZ S.A., sino que, además, no aporta la documentación acreditativa relativa al citado acto administrativo. En efecto, en el escrito de alegaciones adjunta lo que parecen ser capturas de pantalla de diligencias, de la carátula y la conclusión del Acta de conformidad número A01-...2 de fecha 22/12/2014, relativa al IVA de los ejercicios 2010-2011, según la cual " No se modifican los datos declarados por el obligado tributario, que se consideran correctos por esta inspección ". Asimismo adjunta la carátula del acuerdo de liquidación derivado de acta de disconformidad con número de referencia A02-...6, relativo al IVA de los ejercicios 2015-2017, en el que se regulariza la situación tributaria del obligado tributario XZ , S.A. por cuestiones relativas a vehículos de empresa y por IVA no deducible. Sin embargo, no constan en el expediente ni las diligencias extendidas en los referidos procedimientos inspectores, ni las respectivas actas de conformidad y disconformidad, ni el acuerdo de liquidación que puso fin al segundo de ellos. Por consiguiente, al no conocer ni el objeto ni las concretas actuaciones de comprobación realizadas, no puede confirmarse que en dichos procedimientos se haya analizado la tributación de los contratos controvertidos. A juicio de este Tribunal, no se acredita que los actos citados derivaran de una actuación en plenitud de la actividad de comprobación administrativa, requisito exigido por la jurisprudencia para la aplicación de la doctrina de los actos propios. Asimismo, como señala la doctrina antes expuesta, considerar como acto propio cada actuación administrativa que suponga una no regularización de cualquier elemento que constituya una operación económica susceptible de ser liquidada, sería tanto como entender vetada cada regularización administrativa a practicar en un futuro si no se realizó en el pasado. Por lo demás, la Inspección ha fundamentado suficientemente la conclusión a la que llega tras analizar profusamente toda la información recabada en el procedimiento inspector. La aplicación práctica de lo anterior al caso concreto, nos lleva a concluir que no opera la doctrina de los actos propios ni se vulnera el principio de confianza legítima. En consecuencia, la alegación de la reclamante no puede ser acogida. CUARTO.- En relación con la regularización practicada por la Inspección por las prestaciones de servicios efectuadas por la reclamante a las residencias RESIDENCIA_1 de LOCALIDAD_1, RESIDENCIA_2 de LOCALIDAD_2, RESIDENCIA_3, LOCALIDAD_4 y LOCALIDAD_5, debe señalarse que aquella venía declarando tales prestaciones exentas en virtud de lo establecido en el artículo 20.Uno.8º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley del IVA), mientras que, por el contrario, la Inspección sostiene que sólo están exentos los servicios prestados por auxiliares, fisioterapia y DUEs , por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.3º de la Ley de IVA, debiendo tributar el resto al tipo impositivo del 21%, a excepción de los dinamizadores a los que les será de aplicación un tipo reducido del 10%. A este respecto, alega la entidad reclamante la existencia de una consulta planteada por XZ SA ante la Diputación Foral de PROVINCIA_1, presentada con fecha 7-5-2010 y emitida con fecha 8-7-2010, que ampara la tributación por ella declarada y que vincula a la Inspección. En relación con el carácter vinculante de la consulta tributaria emitida por la Diputación Foral de PROVINCIA_1 alegado por la entidad, debemos acudir a lo dispuesto en la Norma Foral .../2005, de …, General Tributaria del Territorio ... de PROVINCIA_1. Dispone así el artículo 1 de la citada norma, relativo al objeto y ámbito de aplicación de la misma : "1. La presente Norma Foral establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario del Territorio Histórico de PROVINCIA_1 y será de aplicación a la Administración tributaria foral. Asimismo, será de aplicación a las Entidades Locales de PROVINCIA_1 en los términos establecidos en la normativa reguladora de las Haciendas Locales de este Territorio Histórico. 2. Esta Norma Foral establece, asimismo, los principios y las normas jurídicas generales que regulan las actuaciones de la Administración tributaria por aplicación de la normativa sobre asistencia mutua entre los Estados miembros de la Unión Europea o en el marco de los convenios para evitar la doble imposición o de otros convenios internacionales. A los efectos de esta Norma Foral, se entenderá por asistencia mutua el conjunto de acciones de asistencia, colaboración, cooperación y otras de naturaleza análoga que la Administración tributaria preste, reciba o desarrolle con la Unión Europea y otras entidades internacionales o supranacionales, y con otros Estados en virtud de la normativa sobre asistencia mutua entre los Estados miembros de la Unión Europea o en el marco de los convenios para evitar la doble imposición o de otros convenios internacionales. La asistencia mutua podrá comprender la realización de actuaciones ante obligados tributarios " Por su parte, el artículo 5 del mismo texto normativo establece: "Artículo 5. La Administración tributaria. 1. A los efectos de esta Norma Foral, la Administración tributaria estará integrada por los órganos que desarrollen las funciones reguladas en sus títulos III, IV, V, VI y VII. 2. En el ámbito de competencias de la Diputación Foral, la aplicación de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora corresponde al Departamento para la Fiscalidad y las Finanzas, salvo que expresamente se hallen atribuidas a otro órgano o entidad de derecho público mediante Norma Foral (...;)." Las consultas tributarias en el ámbito de la Administración tributaria Foral se encuentran reguladas en los artículos 83 y 84 de la Norma .../2005 que disponen: "Artículo 83. Consultas tributarias escritas. 1. Los obligados tributarios podrán formular a la Administración tributaria consultas debidamente documentadas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda. (...;) 6. El procedimiento y los órganos administrativos competentes para la tramitación y contestación de las consultas se determinarán reglamentariamente. Artículo 84. Efectos de las contestaciones a consultas tributarias escritas. 1. La contestación a las consultas tributarias escritas, que cumplan los requisitos previstos en el artículo anterior, tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el obligado tributario. La contestación a las consultas tributarias escritas que no cumplan los requisitos previstos en el artículo anterior, tendrá efectos exclusivamente informativos. En tanto no se modifique la normativa o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al obligado tributario los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta. Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado tributario, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias del mismo y los que se incluyan en la contestación a la consulta, salvo que de forma motivada se modifique la doctrina administrativa aplicable. (...;)." Por tanto, con arreglo a los preceptos anteriormente referidos, los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas emitidas por el órgano competente de la Administración tributaria foral, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias del obligado tributario en cuestión y los que se incluyan en la contestación a la consulta, vincularán al órgano competente de la aplicación de los tributos de la Administración tributaria foral previsto en la Norma Foral .../2005. En consecuencia, considerando que en el presente caso la contestación a la consulta controvertida se efectuó por la Administración tributaria Foral y el órgano encargado de la aplicación de los tributos que dictó el acto aquí impugnado está integrado en la Administración tributaria del Estado, cabe concluir que este último, esto es la Inspección estatal, no se hallaba vinculado, en el ejercicio de sus actuaciones inspectoras, por los criterios contenidos en la citada consulta. A mayor abundamiento, analizada por este TEAC la consulta indicada por la reclamante que obra en el expediente, debe señalarse que de la descripción de hechos de la misma se deduce que se hace referencia a servicios (...) entendiendo por tales aquellos que engloban las labores de un auxiliar en el ámbito sanitario y de una cuidadora en el ámbito social-asistencial. Por otra parte, en la referida descripción de hechos se denominan servicios asistenciales a los relativos a las tareas propias de limpieza y mantenimiento general de las dependencias. Y en cuanto a la cuestión planteada, se cita que la consulta versa sobre el tipo impositivo aplicable a los servicios (...) (" La consulta se centra en el tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido al que debe estar sujeto el servicio-sociosanitario ."). Por consiguiente, cabría considerar que la referencia realizada en el texto de la consulta a servicios asistenciales debe entenderse referida, dada la cuestión en que se centra esta última, no a los servicios de limpieza y mantenimiento, sino a aquellos servicios de tal naturaleza (asistencial) englobados en los servicios (...), esto es, fundamentalmente a las labores de los cuidadores que no comprendan una asistencia sanitaria propiamente dicha. En cualquier caso, aun entendiendo que también pudiera estarse refiriendo a los servicios que en la consulta se denominan servicios asistenciales y que implican labores de limpieza y mantenimiento general, ha de verse que en la contestación a la consulta no se establece una respuesta concreta sino condicionada a que se cumplan las condiciones exigidas legalmente para la aplicación del supuesto de exención o, en su caso, del tipo reducido o superreducido. En este sentido, reproducimos literalmente lo dispuesto en la Consulta (el subrayado es nuestro): "En base a lo expuesto, los servicios asistenciales que se mencionan en el escrito de la consulta, en la medida en que constituyan servicios incluidos entre los que se relacionan en al artículo 20, apartado uno, nº 8 del Decreto Foral .../1992 y, siempre que sean prestados por entidades de Derecho Público o, en su caso, se acredite el reconocimiento como establecimiento privado de carácter social, de la entidad prestataria de los mencionados servicios, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Ahora bien, si no se cumple la condición exigida al prestatario de los servicios (entidad de Derecho Público o establecimiento privado de carácter social) para que puedan darse la exención de los servicios en cuestión, pero los mismos se pueden encuadrar dentro de los ya citados servicios de asistencia social , la prestación de los mismos estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo aplicable, según el caso, el tipo impositivo del 8 o 4 por ciento." De acuerdo con lo anterior, habría que acudir a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.8º de la Ley del IVA para ver si los servicios controvertidos se encuentran entre los ahí enunciados. QUINTO.- Dispone el mencionado artículo 20.Uno.8º de la Ley del IVA: "Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: 8.º Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social: a) Protección de la infancia y de la juventud. Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad . b) Asistencia a la tercera edad. c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía. d) Asistencia a minorías étnicas. e) Asistencia a refugiados y asilados. f) Asistencia a transeúntes. g) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas. h) Acción social comunitaria y familiar. i) Asistencia a ex-reclusos . j) Reinserción social y prevención de la delincuencia. k) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos. l) Cooperación para el desarrollo. La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos." Este precepto es transposición al ordenamiento interno de diversos apartados del artículo 132.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (Directiva IVA, en lo sucesivo), entre ellos, los de las letras g) y h), que disponen: "1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes: g) las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con la asistencia social y con la Seguridad Social, incluidas las realizadas por las residencias de tercera edad, realizadas por Entidades de Derecho público o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca su carácter social; h) las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con la protección de la infancia y de la juventud, realizadas por Entidades de Derecho público o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca su carácter social". Por otro lado, el artículo 134 de la Directiva IVA preceptúa: "Las entregas de bienes y las prestaciones de servicios estarán excluidas del beneficio de la exención prevista en las letras b), g), h), i), l), m) y n) del apartado 1 del artículo 132, en los siguientes casos: a) cuando las operaciones no fueran indispensables para la realización de las operaciones exentas; b) cuando las operaciones estuvieran esencialmente destinadas a procurar al organismo unos ingresos suplementarios por la realización de operaciones efectuadas en competencia directa con las de las empresas comerciales sometidas al IVA " Sobre la aplicación de las exenciones reguladas en la Directiva IVA, en general, y de la exención de carácter social a la que aquí nos referimos en particular, se ha pronunciado el TJUE en numerosas sentencias. En este sentido, en la sentencia de 11 de agosto de 1995, asunto C-453/93, W. Bulthuis-Griffioen , se establece: "18 Según reiterada jurisprudencia, las exenciones previstas por el artículo 13 de la Directiva constituyen conceptos autónomos del Derecho comunitario (véase la sentencia de 15 de junio de 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties , 348/87, Rec. p. 1737, apartado 11). Lo mismo debe aplicarse a los requisitos específicos exigidos para disfrutar de estas exenciones y, en particular, de las que se refieren a la condición o a la identidad del operador económico que realiza las prestaciones cubiertas por la exención. 19 Procede recordar también que, en la misma sentencia (apartado 13), el Tribunal de Justicia declaró que los términos empleados para designar las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva deben ser objeto de interpretación estricta, por constituir excepciones al principio general de que el Impuesto sobre el Volumen de Negocios se percibe sobre toda prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo." Por su parte, en la sentencia de 26 de mayo de 2005, asunto C-498/03, Kingscrest Associates Ltd , se insiste en la idea anterior, señalando: "22 A este respecto, procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva constituyen conceptos autónomos del Derecho comunitario y, en consecuencia, deben definirse para toda la Comunidad (véanse las sentencias de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Irlanda, C-358/97, Rec. p. I-6301, apartado 51; de 12 de junio de 2003, Sinclair Collis , C-275/01, Rec. p. I-5965, apartado 22, y de 18 de noviembre de 2004, Temco Europe , C-284/03, Rec. p. I-0000, apartado 16). 23 Lo mismo debe aplicarse a los requisitos específicos exigidos para disfrutar de estas exenciones y, en particular, de los que se refieren a la condición o a la identidad del operador económico que realiza las prestaciones cubiertas por la exención (sentencia de 11 de agosto de 1985, Bulthuis-Griffioen , C-453/93, Rec. p. I-2341, apartado 18). 24 En efecto, como el Tribunal de Justicia ya ha declarado, aunque en virtud de la frase introductoria del artículo 13, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva, los Estados miembros fijarán las condiciones de las exenciones a fin de asegurar su aplicación correcta y simple y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso, dichas condiciones no pueden afectar a la definición del contenido de las exenciones previstas (sentencia de 20 de junio de 2002, Comisión/Alemania, C-287/00, Rec. p. I-5811, apartado 50). 25 Desde esta perspectiva, la sujeción al IVA de una determinada prestación o su exención no pueden depender de su calificación en Derecho nacional (véanse las sentencias de 11 de enero de 2001, Comisión/Francia, C-76/99, Rec. p. I-249, apartado 26, y de 16 de enero de 2003, Maierhofer , C-315/00, Rec. p. I-563, apartado 26). 26 Además, según reiterada jurisprudencia, la necesidad de una interpretación uniforme de las Directivas comunitarias excluye la posibilidad de que, en caso de duda, el texto de una disposición sea considerado aisladamente, y, en cambio, exige que sea interpretado y aplicado a la luz de las versiones redactadas en las demás lenguas oficiales (sentencias de 2 de abril de 1998, EMU Tabac y otros, C-296/95, Rec. p. I-1605, apartado 36, y de 17 de junio de 1998, Mecklenburg , C-321/96, Rec. p. I-3809, apartado 29)." En cuanto a la finalidad perseguida con la exención de carácter social a la que nos venimos refiriendo y los requisitos que deben concurrir para su aplicación, en la precitada sentencia de 26 de mayo de 2005 se establece: "30 A este respecto, por lo que se refiere, en primer lugar, a los objetivos perseguidos por las exenciones previstas en el artículo 13, parte A, apartado 1, letras g) y h), de la Sexta Directiva, de esta disposición se desprende que dichas exenciones, al garantizar un trato más favorable en materia de IVA a determinadas prestaciones de servicios de interés general realizadas en el sector social, tratan de reducir el coste de estos servicios y de hacerlos más accesibles a los particulares que puedan beneficiarse de las referidas exenciones. (...;) 34 Según una interpretación literal del texto de esas otras versiones del artículo 13, parte A, apartado 1, letras g) y h), de la Sexta Directiva, para que la exención resulte aplicable, basta, en efecto, que se cumplan dos requisitos, a saber, que se trate de prestaciones relacionadas ya sea con la asistencia y la seguridad sociales, ya sea con la protección de la infancia y la juventud, por un lado, y que dichas prestaciones sean realizadas por entidades de Derecho público o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca un carácter esencialmente social, por otro." En virtud de lo anterior, el objetivo de declarar exentas determinadas prestaciones de servicios de interés general en el ámbito social es eximir del pago del IVA a sus destinatarios, haciéndolas así más accesibles a los ciudadanos. Ahora bien, como ha señalado el TJUE, " esta exención no afecta a todas las actividades de interés general, sino únicamente a las que se enumeran y describen en dicho artículo de manera muy detallada ", refiriéndose al artículo 13, parte A, apartado 1, de la Sexta Directiva (Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme) cuyas disposiciones se corresponden con las del artículo 132, apartado 1, de la Directiva 2006/112 (sentencia de 25 de marzo de 2010, asunto C-79/09, párrafo 47, Comisión/Países Bajos). Por otra parte, según se deduce de la normativa y jurisprudencia expuesta, la aplicación de la precitada exención está sometida a un doble requisito. En primer lugar, desde el punto de vista subjetivo, la prestación de servicios de asistencia social gozará de exención en el IVA siempre y cuando dicha prestación se realice por una entidad de Derecho Público o una entidad o establecimiento de carácter social reconocido como tal por el respectivo Estado miembro. Por lo que atañe a este requisito, el TJUE, en su sentencia de 12 de marzo de 2015, asunto C-594/13, « go fair » Zeitarbeit , ha señalado que " corresponde, en principio, al Derecho nacional de cada Estado miembro establecer las normas conforme a las cuales puede concederse dicho reconocimiento a los centros que lo soliciten. Los Estados miembros disponen de una facultad de apreciación a este respecto (véase la sentencia Zimmermann, C-174/11, EU:C:2012:716, apartado 26)." En nuestro Derecho interno, la calificación de entidad o establecimiento de carácter social se sujeta al cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 20.Tres de la Ley del IVA según el cual: "Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos: 1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza. 2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta. 3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios. Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, números 8.º y 13.º, de este artículo. Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención. Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso." En este sentido, debe destacarse que la condición de entidad de Derecho Público o de entidad o establecimiento de carácter social debe darse en sede del prestador, con independencia de la condición del destinatario de tales servicios. En segundo lugar, la aplicación de la exención a la que nos venimos refiriendo exige acumulativamente el cumplimiento de un requisito objetivo por cuanto que únicamente será aplicable a los servicios de asistencia social enumerados en el artículo 20.Uno.8º de la Ley del IVA. A este requisito objetivo se ha referido igualmente el TJUE en diversas sentencias señalando, con carácter general, la necesidad de que los servicios a los que se les pretenda aplicar la exención sean indispensables para la actividad de carácter social. Así, por todas, en su sentencia de 21 de enero de 2016, asunto C-335/14, Les Jardins de Jouvence , establece: "52 A este respecto, es preciso recordar que, con arreglo al artículo 13, parte A, apartado 2, letra b), primer guion, de la Sexta Directiva, los Estados miembros deben excluir de la exención las prestaciones de servicios previstas, en particular, en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra g), de la citada Directiva, si no son indispensables para la realización de las operaciones exentas. En efecto, como resulta de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, esta disposición, de carácter vinculante para los Estados miembros, establece unos requisitos que deben tenerse en cuenta para interpretar los diferentes supuestos de exención que contempla, los cuales, al igual que el previsto en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra g), de la citada Directiva, se refieren a prestaciones o a entregas que están «directamente relacionadas» o que tienen una «relación directa» con una actividad de interés general (véase, en este sentido, la sentencia Ygeia , C-394/04 y C-395/04, EU:C:2005:734, apartado 26)." Por otra parte, aunque la Directiva IVA no recoge ninguna definición del concepto "asistencia social", el TJUE ha venido reconociendo tal carácter en determinados servicios a efectos de su exención. En particular, en la sentencia de 10 de septiembre de 2002, asunto C-141/00, Kügler , el TJUE concluye que se aplica la exención a prestaciones de servicios de asistencia ambulatoria (servicios médicos, asistencia personal básica y asistencia a domicilio) efectuadas por una sociedad a personas que no eran autosuficientes debido a sus condiciones físicas o que se encontraban en una situación de dependencia económica (párrafos 42 y siguientes). Asimismo, el TJUE, en sentencia de 15 de abril de 2021, asunto C-846/19, EQ, ha reconocido que deben considerarse como tales " los servicios prestados a personas que se encuentran en un estado de dependencia mental y orientados a protegerlas en los actos de la vida civil, cuando dichas personas no están en condiciones de ocuparse de sí mismas sin correr el riesgo de perjudicar sus propios intereses, económicos o de otro tipo, riesgo que ha justificado precisamente que se declare su incapacidad legal. " En este orden de cosas debe señalarse que en la Ley del IVA no existe, al igual que en la Directiva IVA, una definición de asistencia social, si bien es doctrina reiterada por la Dirección General de Tributos (por todas, consulta vinculante V0046-14, de 14 de enero) que, conforme al informe de la Secretaría de Estado de Servicios Sociales e Igualdad, de 25 de marzo de 2014, emitido a solicitud de dicha Dirección General, " Se entiende por asistencia social el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales y organizativos a atender situaciones de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (p. ej. personas mayores, menores y jóvenes, personas con discapacidad, mujeres víctimas de violencia de género, víctimas de discriminación, minorías étnicas, inmigrantes, refugiados, víctimas de trata, etc.), de personas en situación de vulnerabilidad o riesgo de exclusión social o de otras personas que presenten necesidades sociales análogas que requieran asistencia ." Por último, sobre la aplicación de esta exención, es preciso destacar que el TJUE ha declarado, en sentencia de 8 de octubre de 2020, asunto C-657/19, Finanzamt D, apartado 35, que " habida cuenta del tenor del artículo 132, apartado 1, letra g), de la Directiva del IVA, esta disposición no establece ningún requisito relativo al destinatario de las operaciones exentas , sino que atribuye importancia a la naturaleza intrínseca de esas operaciones y a la condición del operador que presta los servicios o suministra los bienes de que se trate (véase, en este sentido, la sentencia de 21 de enero de 2016, Les Jardins de Jouvence , C-335/14, EU:C:2016:36, apartado 46) ." SEXTO.- Sentado lo anterior, en cuanto al cumplimiento de las condiciones para aplicar la exención del artículo 20.Uno.8º de la Ley del IVA al presente caso, debe señalarse que, desde el punto de vista subjetivo, el primero de los requisitos previstos en el artículo 20.Tres de la Ley del IVA para calificar a una entidad como de carácter social es la ausencia de ánimo de lucro. Por tanto, siendo la entidad reclamante prestadora de los servicios una sociedad mercantil y, como tal, se constituye para obtener lucro, cabe concluir que los servicios que presta, aunque sean de asistencia social, no pueden beneficiarse de la exención. En relación con el primer ajuste realizado por la Inspección que estamos analizando, relativo a la tributación de los servicios de limpieza y mantenimiento general de las dependencias prestados por la reclamante a las residencias de PROVINCIA_1, debe señalarse que, desde el punto de vista objetivo, tales servicios no se hallan incluidos entre los servicios de carácter social citados en el mencionado precepto ni se considen indispensables para la realización de las operaciones incluidas en la asistencia social. Pudiera ser que, de considerarlos servicios accesorios a otro principal de asistencia social, se aplicase a aquellos el mismo régimen tributario que el que corresponde a este último. No obstante, en el presente caso, los servicios de limpieza y mantenimiento de las residencias se prestan independientemente y no de forma conjunta a otros servicios que puedan calificarse de asistenciales en el ámbito social, por lo que habrá que dar a aquellos el tratamiento tributario que le es propio. Lo anterior se deduce de lo establecido en la contestación de la Dirección General de Tributos (DGT, en adelante) a la consulta vinculante V1128-20, de 29 de abril de 2020, a que se refiere la Inspección. De acuerdo con dicha consulta: - Descripción de hechos: " La consultante es una sociedad limitada cuyo objeto es la integración social y laboral de personas en situación de riesgo de exclusión y desamparo, como tránsito al empleo ordinario. Está calificada como empresa de inserción de la Ley 44/2007 y cumple los requisitos establecidos en el artículo 20.Tres de la Ley 37/1992 para considerarse como entidad de carácter social a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Tiene entre sus clientes a varias residencias y centros de día, tanto para ancianos como para discapacitados, realizando para estos actividades que considera directamente relacionadas con la asistencia social (necesarias para la adecuada prestación de dicha asistencia), como son servicios de lavandería, servicios de limpieza y servicios de transporte adaptado ." - Cuestión planteada: " Exención de los servicios como servicios de asistencia social," - Contestación: " (...) 3.- La sociedad consultante manifiesta en su escrito que cumple los requisitos para ser considerada como entidad de carácter social. No obstante, es preciso analizar si los servicios que presta a las residencias y centros de día tienen la consideración de servicios de asistencia social. De la escueta información contenida en el escrito de consulta solo se deduce que presta servicios de limpieza, lavandería y transporte adaptado. En este sentido, el artículo 132. 1.g ) de la Directiva 2006/112/CE, cuya transposición al derecho nacional se efectúa a través de, entre otros, el artículo 20.Uno.8º de la Ley 37/1992, establece que: " 1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes: (...;). g) las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con la asistencia social y con la Seguridad Social, incluidas las residencias de tercera edad, realizadas por Entidades de Derecho público o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca su carácter social.". Adicionalmente, el artículo 134 de la Directiva dispone: " Las entregas de bienes y las prestaciones de servicios estarán excluidas del beneficio de la exención prevista en las letras b), g), h), i), l), m) y n) del apartado 1 del artículo 132, en los siguientes casos: a) cuando las operaciones no fueran indispensables para la realización de las operaciones exentas; b) cuando las operaciones estuvieran esencialmente destinadas a procurar al organismo unos ingresos suplementarios por la realización de operaciones efectuadas en competencia directa con las de las empresas comerciales sometidas al IVA.". La consultante alega que los servicios que presta están directamente relacionados con la asistencia social, en cuanto que son indispensables para que, a su vez, las residencias y centros de día puedan prestar sus servicios de asistencia, y que por ello deben quedar exentos. A estos efectos, estos servicios podrían resultar exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando tengan la consideración de servicios accesorios al servicio principal de asistencia social, siempre que unos y otro sean prestados conjuntamente por una entidad de derecho público o una entidad privada de carácter social. No obstante, los servicios de lavandería y limpieza prestados de forma independiente por la consultante a una entidad que presta servicios de asistencia social, o a los propios beneficiarios de la misma , no determina su calificación como servicios de asistencia social y constituyen servicios generales sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido." Coincidimos, pues, con la Inspección en que los servicios de limpieza y mantenimiento, en tanto que servicios generales, no están exentos y deben tributar al tipo general del 21 por ciento al no resultar aplicable a los mismos ningún tipo reducido de los previstos en el artículo 91 de la Ley del IVA, ni del 4 por ciento ni del 10 por ciento aplicados por la entidad. SÉPTIMO.- En este orden de cosas, también en relación con las residencias de PROVINCIA_1 anteriormente mencionadas, se regulariza el tipo aplicable a los servicios de cocina. La entidad venía aplicando el tipo impositivo del 10% al considerar que se trataba de servicios de hostelería y restauración. En este sentido, dispone el artículo 91.apartado Uno. 2.2º de la Ley del IVA establece que se aplicará el tipo del 10% a las siguientes prestaciones de servicios: "2. º Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario." Por su parte, el artículo 6 del Reglamento UE 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del IVA, establece el concepto de servicio de restauración en los términos siguientes: "1. Por servicios de restauración y catering se entenderá aquellos que consistan en el suministro de alimentos o de bebidas preparados o sin preparar, o de ambos, para consumo humano, y que vayan acompañados de servicios auxiliares suficientes para permitir el consumo inmediato de los mismos. El suministro de alimentos o bebidas, o de ambos, se considerará únicamente uno de los elementos de un conjunto en el que deberán predominar los servicios. Serán servicios de restauración los prestados en las instalaciones del prestador, y servicios de catering los prestados fuera de dichas instalaciones. 2. El suministro de alimentos o de bebidas, preparados o sin preparar, o de ambos, con o sin transporte pero sin prestación de ningún otro tipo de servicio auxiliar no se considerará servicio de restauración o catering en el sentido del apartado 1." Teniendo en cuenta la regulación anteriormente transcrita, la Inspección fundamenta la regularización practicada en el acuerdo de liquidación en lo siguiente: "Se aplica el tipo impositivo reducido del 10% a los servicios de hostelería y restaurante y, en general, al suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, siempre que vaya acompañado de servicios auxiliares suficientes para permitir el consumo inmediato de los mismos. A efectos del IVA, se considera que se consumen en el acto los suministros de comidas y bebidas, incluso las realizadas por encargo, cuando se consumen en el establecimiento del empresario que se dedica a dicha actividad y se sirven por el personal de dicho empresario. Sin embargo, tributan al tipo general las prestaciones de servicios de cesión de personal relativos a la contratación de servicios de camareros, cocineros, pinches de cocina etc., es decir, la puesta de este personal a disposición de los clientes para la elaboración o preparación de comidas servidas en barra o en mesa, o bien para el fregado de los utensilios de cocina, etc. Así lo dispone la Dirección General de Tributos en la contestación a consulta 1384-04, de 13 de julio de 2004 cuando, planteado el tipo impositivo aplicable ante la siguiente descripción de los hechos: "Profesional autónomo que quiere concurrir a un concurso público del Ministerio de Defensa relativo a la contratación de servicios de camareros, cocineros, pinches de cocina, etc., es decir, la puesta de este personal a disposición de los respectivos Organismos/Dependencias, para la elaboración o preparación de comidas, para servir las mismas en barra o en mesa, o bien para el fregado de los utensilios de la cocina, etc." contesta de la siguiente manera: "El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente. El artículo 91 no recoge entre las operaciones a las que resultan aplicables los tipos reducidos del 7 o del 4 por ciento, los servicios a que se refiere el escrito de consulta. En particular, no resulta extensible a los mismos lo previsto en el artículo 91, apartado uno.2, número 2º de la Ley 37/92, dado que el consultante no prestará un servicio de hostelería, sino que la prestación de servicios que vaya a efectuar en su caso consistirá en la cesión de personal para su disposición por el Organismo contratante. En consecuencia, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 16 por ciento las prestaciones de servicios de cesión de personal objeto de consulta que, en su caso, realice el consultante." En los contratos relativos a las residencias sitas en PROVINCIA_1, entendemos que nos encontramos ante la situación descrita en la consulta anterior. Sirva, por los demás, el pliego de condiciones técnicas de la residencia RESIDENCIA_1 (LOCALIDAD_1), se contrata un "ayudante de cocina" cuyo objetivo general, tal y cual se dispone, consistirá en ayudar en la cocina y sus dependencias anejas, realizando como actividades ordinarias, las siguientes: ayudar a la cocinera en la elaboración del menú establecido, limpiar los útiles de cocina, retirar las basuras generadas, recoger el comedor, barrer y fregar suelos, preparar las mesas del comedor. Nada tiene que ver, por tanto, las funciones desempeñadas por esos auxiliares de cocina con la actividad de restauración. Misma cesión de personal que tiene lugar, por ejemplo, al analizar el pliego de condiciones técnicas de la residencia … RESIDENCIA_4 (LOCALIDAD_4) por el que se contempla contratar un cocinero y dos "pinches de cocina". En sede de la entidad adjudicataria, no puede sino contemplarse una cesión de personal para su disposición por el Organismo contratante por lo que esta Oficina Técnica confirma la regularización practicada." Por su parte, la entidad reclamante considera aplicable el tipo impositivo reducido del 10% al entender que nos encontramos ante servicios de restauración, toda vez que dicho servicio, conforme a la definición que del mismo se contiene en el artículo 6 del Reglamento de la UE, no es únicamente el suministro de alimentos y bebidas, sino un conjunto de servicios auxiliares suficientes para permitir el consumo de los mismos , situación que concurre en el presente supuesto. Para la resolución de la cuestión que plantea el presente expediente deben traerse a colación diversas consultas de la DGT sobre la materia. En primer lugar, aun no siendo vinculante, la consulta 0420-00, de 2 de marzo de 2000, se pronuncia sobre el tipo impositivo aplicable a ciertos servicios prestados por la sociedad consultante a una residencia de la tercera edad entre los que deben destacarse los de " Atención al servicio de cocina, incluida la elaboración y servicio de las comidas programadas, mediante el aporte de ayudantes de cocina y pinches, así como labores de mantenimiento de las instalaciones de la cocina ". De acuerdo con el texto de la contestación a la referida consulta: "3. - En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General le informa lo siguiente: 1º.- La exención prevista en el artículo 20.Uno.8º de la Ley 37/1992 no es aplicable a los servicios prestados por la entidad consultante toda vez que no es una entidad privada de carácter social, dado que es una entidad mercantil. (...) 2º.- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 16 por ciento los servicios de cocina, incluida la elaboración y servicio de las comidas programadas, mediante el aporte de ayudantes de cocina y pinches, así como labores de mantenimiento de las instalaciones de la cocina y atención y control de la higiene de las habitaciones de los residentes, incluidas las labores de desinfección." Por otra parte, es de interés la contestación a la consulta de carácter vinculante, V2039-05, de fecha 11 de octubre de 2005, en cuya descripción de hechos consta lo siguiente: "La consultante es una entidad mercantil, cuya actividad es la consultoría, selección y colocación de personal que, además de ceder personal, está previsto que sea subcontratada por empresas y entidades públicas para prestar directamente a los consumidores finales servicios de hostelería, sociales y deportivos de diversa naturaleza y cuyo detalle no se especifica en el escrito de consulta." Y en la contestación a la consulta planteada, relativa a la exención y tipo impositivo de IVA aplicable, se establece, por lo que aquí interesa, lo siguiente: "3.- El artículo 91, apartado uno, 2, número 2º de la Ley 37/1992, que se ocupa de la aplicación del tipo impositivo relativo a los servicios de hostelería, establece que se aplicará el tipo del 7 por ciento a: "los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario." En consecuencia, se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a los servicios prestados por la entidad consultante que consistan en los servicios enunciados en el referido precepto, sin que dicho tipo impositivo resulte aplicable a la mera cesión de personal (camareros, cocineros, camareras de planta, etc.) para llevar a cabo dichas operaciones, en cuyo caso resultará de aplicación el tipo general del 16 por ciento." Por último, más reciente es la consulta V1306-21, de fecha 10 de mayo de 2021, en la que se plantea el tipo impositivo aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a " un contrato público de servicios de atención de office y altos cargos. Se pretende contratar el servicio de dos camareros para que realicen la limpieza de vajillas y menaje de cocina, preparen las reuniones con vasos y jarras de agua, realicen los cafés -ya que el Organismo consultante dispone de cafetera-, recojan y limpien todo el material utilizado y, además, sirvan la comida a los altos cargos, la cual no es realizada por ellos, sino que se trae del exterior y ellos se dedicarían a emplatar y después limpiarían el material utilizado ." En ella, el Centro consultivo establece que " el artículo 91 no recoge entre las operaciones a las que resultan aplicables los tipos reducidos del 10 o del 4 por ciento, los servicios a que se refiere el escrito de consulta. En particular, no resulta extensible a los mismos lo previsto en el artículo 91, apartado uno.2, número 2º de la Ley 37/1992, dado que no se prestará un servicio de hostelería, sino que la prestación de servicios que vaya a efectuar en su caso consistirá en la cesión de personal para su disposición por el Organismo contratante. En consecuencia, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento las prestaciones de servicios de cesión de personal objeto de consulta que, en su caso, realice el contratista ." A partir de lo expuesto, este TEAC coincide con la Inspección en que no resulta aplicable al caso el tipo impositivo del 10 por ciento que el artículo 91.Uno . 2.2º de la Ley del IVA prevé para " los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario .". En efecto, la definición que da el Reglamento 282/2011 de la UE de servicios de restauración hace referencia a servicios auxiliares a los solos efectos de diferenciar el mero suministro de alimentos, que tiene la consideración de entrega de bienes, de dicho suministro acompañado de una serie de servicios accesorios, que se califica de prestación de servicios, si bien, en todo caso, para que pueda atribuirse la consideración de servicio de restauración se requiere que exista la aportación de alimentos y/o bebidas por parte de quien lo realiza. En este sentido, la entidad, en el escrito de alegaciones presentado ante este TEAC, manifiesta inicialmente que las funciones del personal asociado al servicio que la misma califica de restauración son: "1. Cocinar los platos de los menús establecidos. 2. Vigilar la existencia de víveres en despensas y cámaras de congelación, así como del estado de los alimentos. 3. Encargarse de la recepción, distribución y almacenamiento de los géneros." Parece, pues, que en este caso no hay suministro de alimento alguno por parte de la reclamante. Si bien, en el escrito de alegaciones, posteriormente la entidad señala que " presta de forma integral el servicio de restauración: compra de alimentos, preparación y suministro a los usuarios de las Residencias y por tanto, prestamos el mismo servicio que el que presta un "restaurante", y a este la Inspección si le permite facturar el servicio al tipo del 10%. ", lo cierto es que, de los pliegos de los contratos aportados por aquella, no se deduce tal conclusión por cuanto que la reclamante únicamente aporta personal sin que conste que suministre alimentos. OCTAVO.- En relación con este último ajuste del acuerdo de liquidación, la reclamante, subsidiariamente, alega, por un lado, falta de motivación de la regularización, y, por otro, la aplicación de la doctrina de los actos propios al señalar que "(...) el acto administrativo de liquidación objeto de esta reclamación finalizó un procedimiento inspector que se desarrolló en dos fases. Una primera fase que finalizó con la firma de un acta de disconformidad y una segunda fase, iniciada con el acuerdo del inspector jefe de completar actuaciones y que finalizó en el acuerdo de liquidación. Pues bien, con la misma documentación aportada por esta parte en la primera fase del procedimiento y sin ningún hecho nuevo que lo justifique, la Inspección en el acta de disconformidad firmada en la primera fase NO incluía ninguna regularización del IVA asociado a los servicios de restauración y sin embargo, en el acuerdo de liquidación SI existe la regularización comentada en este apartado de las alegaciones ." Por lo que se refiere a la primera de las alegaciones formuladas, no cabe hablar de falta de motivación ya que la Inspección ha fundamentado su conclusión en los criterios sentados en la consulta anteriormente comentada, sin perjuicio de que la entidad pueda no compartirlos ni esté de acuerdo en su aplicación al caso concreto. Por otra parte, consta en lo actuado que el Inspector actuario suscribió acta de disconformidad de fecha 5 de octubre de 2021, con número A02-...0, en la que no se regularizaba por los servicios de cocina. No obstante, en fecha 10 de febrero de 2022, se emitió Acuerdo de la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica por el que se ordenaba la realización de actuaciones complementarias en relación con: - Contrato celebrado por XZ LM SA con el Patronato Municipal de la Residencia … RESIDENCIA_2 de LOCALIDAD_2 (…) con NIF .... - Aportación de la información adicional que considere oportuna acerca de la prestación de servicios de cocina, al objeto de discernir si se trata de una cesión de personal o de un servicio de hostelería. Dicho acuerdo fue notificado el mismo día 10 de febrero de 2022. Como consecuencia de dichas actuaciones complementarias, se formalizó, con fecha 4 de abril de 2022, acta de disconformidad A02-...2 en la que se procede a regularizar los servicios de cocina que la entidad venía considerando de restauración y que, tras los trámites oportunos, da origen al acuerdo ahora impugnado. Sobre la base de lo anterior la reclamante alega la aplicación de la doctrina de los actos propios. Debe, sin embargo, rechazarse tal pretensión, toda vez que el hecho de que inicialmente no se regularizara por este motivo en el acta de disconformidad no impide que, con posterioridad, y siguiendo los trámites legalmente previstos al efecto, pueda finalmente ser objeto de regularización en el acuerdo de liquidación que pone fin al procedimiento inspector. Esto es, precisamente, lo que ha ocurrido en el presente caso en el que, tras la incoación del acta de disconformidad, el Inspector Jefe ordenó completar las actuaciones de cuyo desarrollo y cumpliendo los trámites necesarios, se siguió esta nueva regularización recogida en el acuerdo liquidatorio . Así, el artículo 157 de la LGT, relativo a las actas de disconformidad, establece en su apartado cuatro: "4. Antes de dictar el acto de liquidación, el órgano competente podrá acordar la práctica de actuaciones complementarias en los términos que se fijen reglamentariamente.". El desarrollo reglamentario de dicho precepto se contiene en el artículo 188.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que dispone: "4. El órgano competente para liquidar podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos. Dicho acuerdo se notificará al obligado tributario y se procederá de la siguiente forma: a) Si como consecuencia de las actuaciones complementarias se considera necesario modificar la propuesta de liquidación se dejará sin efecto el acta incoada y se formalizará una nueva acta que sustituirá a todos los efectos a la anterior y se tramitará según corresponda. b) Si se mantiene la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad, se concederá al obligado tributario un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para la puesta de manifiesto del expediente y la formulación de las alegaciones que estime oportunas. Una vez recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su realización, el órgano competente para liquidar dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado." En virtud de lo anterior, deben desestimarse las alegaciones de la reclamante y confirmar el acuerdo de liquidación en este punto. NOVENO.- Por otra parte, en el acuerdo de liquidación aquí impugnado también se regulariza el tipo aplicable a los servicios de teleasistencia prestados a personas no dependientes (Contrato Ayuntamiento de MUNICIPIO_1). En concreto, según señala expresamente el Pliego de prescripciones técnicas, dicho servicio va dirigido a " personas que no tengan reconocida la situación de dependencia " y, en el apartado 3.1. del mismo, respecto al perfil de los usuarios, se señala que se trata de " personas mayores de 65 años que no hayan sido reconocidas como dependientes y personas menores que debido a su discapacidad o aislamiento social (...;) siempre que no tengan reconocida la situación de dependencia ." La entidad aplica el tipo del 4% previsto en el artículo 91.Dos . 2.3º de la Ley del IVA a los servicios de teleasistencia domiciliaria para personas que cumplan los requisitos del contrato suscrito con el Ayuntamiento de MUNICIPIO_1 y, por tanto, que no han sido reconocidas como dependientes al amparo de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia. La Inspección considera que, para que resulte de aplicación el tipo superreducido del 4%, uno de los requisitos que debe cumplirse es que " Debe prestarse a personas en situación de dependencia ". Considerando que los servicios controvertidos, según resulta del pliego de prescripciones técnicas del contrato, tienen por destinatarios a personas que no tengan reconocida una situación de dependencia, se eleva el tipo del 4% aplicado por la entidad al 10%. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno, de la Ley del IVA, el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. Por su parte, el artículo 91, apartado uno.2, número 7º de la misma Ley establece que se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a: "7º. Las prestaciones de servicios a que se refiere el número 8º del apartado uno del artículo 20 de esta ley cuando no estén exentas de acuerdo con dicho precepto ni les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3º del apartado dos.2 de este artículo.". Por otro lado, el artículo 91, apartado dos. 2, número 3º, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 78, de la Ley 6/2018, de Presupuestos Generales del Estado para 2018 (BOE de 4 de julio), vigente desde el 5 de julio 2018, dispone lo siguiente: "Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes: (...;) 2. Las prestaciones de servicios siguientes: (...;) "3.º Los servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y de noche y atención residencial, a que se refieren las letras b), c), d) y e) del apartado 1 del artículo 15 de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia, siempre que se presten en plazas concertadas en centros o residencias o mediante precios derivados de un concurso administrativo adjudicado a las empresas prestadoras, o como consecuencia de una prestación económica vinculada a tales servicios que cubra más del 10 por ciento de su precio, en aplicación, en ambos casos, de lo dispuesto en la Ley.". Con anterioridad a dicha modificación, para aplicar el tipo del 4% a los servicios regulados en dicho precepto en los casos en que estuvieran vinculados a una prestación económica, se exigía que esta última cubriera más de 75% de su precio. La posibilidad de aplicar un tipo reducido a esta clase de prestaciones de servicios se deriva de lo dispuesto en la Directiva IVA en cuyo artículo 98 se establece: "1. Los Estados miembros podrán aplicar uno o dos tipos reducidos. 2. Los tipos reducidos se aplicarán únicamente a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios de las categorías que figuran en el anexo III. Los tipos reducidos no serán aplicables a los servicios mencionados en la letra k) del apartado 1 del artículo 56. 3. Al aplicar los tipos reducidos establecidos en el apartado 1 a las categorías que se refieren a bienes, los Estados miembros podrán utilizar la nomenclatura combinada con objeto de delimitar con exactitud cada una de dichas categorías." Por su parte, en el anexo III de la Directiva IVA, en la categoría de bienes y servicios a los que puede aplicarse un tipo impositivo reducido, figuran, por lo que aquí interesa, las siguientes operaciones: "15) Entrega de bienes y prestación de servicios por parte de organizaciones caritativas reconocidas por los Estados miembros, dedicadas a la asistencia social y de seguridad social, en tanto en cuanto dichas operaciones no estén exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 132, 135 y 136;". A la vista de lo señalado en los preceptos transcritos queda claro que, en última instancia, la categoría de servicios a los que se aplica la exención o, en su caso, un tipo reducido de IVA es la misma, debiendo tratarse en todo caso de servicios de asistencia social, considerado este como un concepto autónomo de Derecho comunitario. En particular, para que resulte aplicable el tipo superreducido del 4% a que se refiere el artículo 91.Dos . 2.3º de la Ley del IVA, deben cumplirse los siguientes requisitos: - Desde el punto de vista subjetivo, tales servicios deben ser prestados por entidades no calificadas de carácter público ni como establecimiento de carácter social conforme al artículo 20.Tres de la Ley del IVA, ya que, en tal caso, de cumplirse los demás requisitos, pudiera resultar de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.8º de la Ley del impuesto. - Desde el punto de vista objetivo, debe tratarse de alguno de los servicios expresamente enumerados en el artículo 91.Dos . 2.3º de la Ley del IVA: teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y noche o atención residencial, cuando dichos servicios se correspondan, objetivamente considerados, con los definidos en la normativa sobre dependencia, cuando se presten en las condiciones económicas previstas en el citado artículo. Quedan excluidos, en particular, los servicios de prevención de las situaciones de dependencia y los de promoción de la autonomía personal. Cumpliéndose, en el presente caso, el requisito subjetivo, al no ser la reclamante una entidad de Derecho Público ni tener la consideración de entidad privada de carácter social, descartando así la aplicación de la exención del artículo 20.Uno.8º de la Ley del IVA, resta comprobar el cumplimiento de la condición objetiva para poder aplicar el tipo del 4%. En este sentido, como ya se ha señalado, la Ley del IVA se remite a la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia, respecto a la definición de la categoría de servicios a los que cabe aplicar el tipo superreducido. Concretamente, dicho tipo, de cumplirse los demás requisitos previstos en la Ley del impuesto, podrá aplicarse a los servicios regulados en las letras b), c), d) y e) del apartado 1 del artículo 15 de la mencionada Ley 39/2006, cuales son: "b) Servicio de Teleasistencia. c) Servicio de Ayuda a domicilio: (i) Atención de las necesidades del hogar. ( ii ) Cuidados personales. d) Servicio de Centro de Día y de Noche: (i) Centro de Día para mayores. ( ii ) Centro de Día para menores de 65 años. ( iii ) Centro de Día de atención especializada. ( iv ) Centro de Noche. e) Servicio de Atención Residencial: (i) Residencia de personas mayores en situación de dependencia. ( ii ) Centro de atención a personas en situación de dependencia, en razón de los distintos tipos de discapacidad." Por lo que se refiere, en concreto, al servicio de teleasistencia, el artículo 22 de dicho texto normativo dispone lo siguiente: "Artículo 22. Servicio de Teleasistencia. 1. El servicio de Teleasistencia facilita asistencia a los beneficiarios mediante el uso de tecnologías de la comunicación y de la información, con apoyo de los medios personales necesarios, en respuesta inmediata ante situaciones de emergencia, o de inseguridad, soledad y aislamiento. Puede ser un servicio independiente o complementario al de ayuda a domicilio. 2. Este servicio se prestará a las personas que no reciban servicios de atención residencial y así lo establezca su Programa Individual de Atención." En el presente caso, no es cuestión controvertida la calificación objetiva del servicio como de teleasistencia, sino que la discusión se centra en si para la aplicación del tipo superreducido del IVA a dicho servicio se requiere que el destinatario tenga o no reconocida la condición de dependiente. A estos efectos debemos traer a colación la consulta vinculante de la DGT de fecha 18 de abril de 2023, número V0902-23, relativa a la aplicación del artículo 91.Dos.2.3º de la Ley del IVA, en cuyos antecedentes de hecho se recoge lo siguiente: " La mercantil consultante presta todo tipo de servicios sociales y sanitarios mediante personal cualificado en centros propios o de terceros, y en el desarrollo de sus actividades presta, entre otros, servicios de ayuda a domicilio, teleasistencia, centros de día y de noche, y atención residencial. Según detalla en su escrito, en la mayoría de pliegos administrativos que ofertan las distintas Administraciones Públicas para la prestación de servicios de ayuda a domicilio, existen dos tipos de usuarios beneficiarios de tales servicios. Por un lado, aquellos que no tienen reconocida la situación de dependencia, y, por otro, los que sí la tienen, de acuerdo a lo establecido en la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia. " En el texto de la consulta, tras exponer la normativa aplicable al caso, en su apartado tercero se establece: "3.- Los servicios que son susceptibles de tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 4 por ciento y a los que se refiere el artículo 91.dos. 2.3º de la Ley 37/1992 son, por tanto, los que expresamente se citan en dicho precepto y se definen en la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia (BOE de 15 de diciembre). (...;) El artículo 91.Dos . 2.3º de la Ley 37/1992 hace una referencia objetiva a la tipología de servicios que son susceptibles de tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 4 por ciento, por lo que es preciso acudir a la definición que de tales servicios se efectúa en la mencionada Ley 39/2006, para delimitar el alcance de la aplicación de dicho tipo impositivo. Por lo tanto, esta remisión que realiza la Ley 37/1992 a la Ley 39/2006 es una remisión genérica a la modalidad y tipo de servicios a los que le resultaría de aplicación el tipo del 4 por ciento previsto en el artículo 91.Dos . 2.3º de la Ley 37/1992, con independencia de que el destinatario de los mismos sea una persona dependiente o no y siempre que se cumplan el resto de requisitos previstos en dicho artículo para su aplicación." A esta remisión objetiva ya había hecho referencia la DGT en diversas consultas precedentes (véase, en este sentido, consultas vinculantes V1732-11, de 6 de julio de 2011 y V0238-13, de 29 de enero de 2013) en las que se concluía, entre otras cuestiones, lo siguiente: "1º) Se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las prestaciones de servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y noche y atención residencial, cuando dichos servicios se correspondan, objetivamente considerados, con los definidos en los artículos 22, 23, 24 y 25 de la Ley 39/2006. La aplicación de dicho tipo impositivo a los mencionados servicios se efectuará con independencia de si el usuario de los mismos dispone o no de un Programa Individual de Atención (PIA), cuyo procedimiento de reconocimiento se regula en los artículos 28 y siguientes de la Ley 39/2006." Este TEAC considera igualmente que la remisión que se efectúa por la Ley del IVA a la Ley 39/2006 lo es a los solos efectos de definir la modalidad objetiva de servicios a los que, cumpliéndose las restantes condiciones, se aplica el tipo superreducido, sin establecer por ello exigencias adicionales sobre los destinatarios de tales servicios. En efecto, considerando que los servicios que objetivamente se ajusten a la definición de teleasistencia recogida en el artículo 22 de la Ley 39/2006 cumplen la condición de servicios de asistencia social, en tanto que cubren estados de necesidad u otras carencias de personas en situación de vulnerabilidad (situaciones de emergencia, inseguridad, soledad o aislamiento), no les es exigible ninguna condición específica respecto al destinatario de los mismos para la aplicación del tipo del 4% al no estar legalmente prevista en el ámbito del impuesto. Así, dándose todas las condiciones del artículo 91.Dos . 2.3º de la Ley del IVA, se aplicará al servicio de teleasistencia el tipo del 4% con independencia de que el destinatario del mismo tenga o no reconocida la situación de dependencia. Esto es acorde con lo señalado por el TJUE en su sentencia de 8 de octubre de 2020 anteriormente citada, de no exigir ningún requisito adicional en sede del destinatario de las operaciones de carácter social exentas o, como ocurriría en este caso, susceptibles de tributar a un tipo reducido (véase párrafo 35 de la referida sentencia). Por consiguiente, la fundamentación sobre la que la Inspección basa la no aplicación del tipo impositivo superreducido en el presente supuesto no se considera conforme a Derecho, por lo que debe anularse la regularización practicada en este punto. DÉCIMO.- A continuación, procede entrar a analizar la regularización por los servicios prestados a mayores no dependientes en virtud de los contratos suscritos con los Ayuntamiento de MUNICIPIO_2 y Ayuntamiento de MUNICIPIO_3. La reclamante ha venido aplicando el tipo del 10% previsto en el artículo 91.apartado Uno. 2.2º de la Ley del IVA para los servicios de asistencia social que no se encuentren exentos conforme al artículo 20.Uno.8º de dicha Ley. La Inspección, por el contrario, no considera aplicable a los mismos dicho tipo impositivo, sino el general del 21%, al no considerar los servicios controvertidos como de asistencia social. Tal y como ya se ha señalado en fundamentos de derechos anteriores, desde el punto de vista objetivo, los servicios que son susceptibles de quedar exentos del impuesto en virtud del artículo 20.Uno.8º de la Ley del IVA o, en otro caso, de beneficiarse de un tipo reducido conforme al artículo 91.Uno . 2.7º o al artículo 91.Dos . 2.3º del mismo texto normativo, son aquellos que tienen la consideración de servicios de asistencia social. El propio TJUE, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 134 de la Directiva IVA, ha precisado que para que resulten exentos, debe tratarse de servicios indispensables para la realización de las operaciones de asistencia social. Asimismo, ha declarado que la regulación de esta exención no establece ningún requisito relativo al destinatario de las operaciones exentas. De acuerdo con lo expuesto, como alega la reclamante, debe descartarse la no aplicación de la exención y, en su caso, del tipo impositivo reducido, por el hecho de que los destinatarios no carezcan de recursos suficientes, como parece sugerir en un principio la Inspección. Por lo demás, es cierto que el artículo 20,Uno.8º de la Ley del IVA, entre los servicios de asistencia social susceptibles de aplicar la exención en él recogida se encuentra la " asistencia a la tercera edad " y la " acción comunitaria y familiar ". No obstante, este TEAC coincide con la Inspección en que " el mero hecho de que una actividad vaya dirigida a personas mayores no supone, per se, que, en todo caso, todo curso dirigido a dicho colectivo se trate de un programa de asistencia social, sino que, muy al contrario, habrá que analizar cada caso concreto .". Así, habrá de acreditarse que dichas prestaciones de servicios resultan indispensables o directamente relacionados con la asistencia social. De conformidad con la documentación administrativa aportada (Pliegos Técnicos y Administrativos), los contratos controvertidos tienen por objeto la realización de una serie de actividades encaminadas a la mejora de la calidad de vida de la población mayor de 60 años, residente en el municipio y que dichas actividades inciden positivamente en el desarrollo personal del colectivo y en la mejora de la calidad de vida de los jubilados y pensionistas de la localidad. En particular, según señala la reclamante, los servicios que se van a prestar tienen la consideración de "Programa (...) Área del Mayor." (contrato Ayuntamiento de MUNICIPIO_2) y "Programa de Mayores ...: Talleres de ..." (Ayuntamiento de MUNICIPIO_3). Sin embargo, no acredita que tales servicios se presten en un marco o programa que pueda considerarse de asistencia social sino que se limita a hacer referencia a distintas consultas de la Dirección General de Tributos en las que, a diferencia de lo manifestado por la reclamante, no se establece una conclusión expresa sino que se da una respuesta condicionada a que los servicios sobre los que versan las consultas (fundamentalmente destinados a personas mayores) puedan ser calificados como de asistencia social, calificación que no es competencia ni realiza dicho Centro consultivo. A efectos de prueba, el artículo 105 LGT dispone en su apartado 1 que " en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo ". Constituye un consolidado criterio jurisprudencial, expuesto entre otras, en la Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) de 1 de julio de 2010 (RJ 2010\5991), que este precepto obliga de igual modo al contribuyente y a la Administración, de manera que a la Inspección de Tributos le corresponde probar " los hechos en que descansa la liquidación impugnada ", "sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos", "convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos" (Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de febrero de 2000 (recurso de casación núm. 3537/1995, FD Tercero); pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración (Sentencias de 15 de febrero de 2003 -recurso de casación núm. 1302/1998, FD Séptimo-; de 5 de julio de 2007 -recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 251/2002, FD Cuarto-; de 26 de octubre de 2007 recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 88/2003, FD Quinto-; y de 12 de noviembre de 2008 -recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 370/2004, FD Cuarto.1). Señala el Tribunal Supremo en la primera de las sentencias citadas que con el aludido precepto " la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general ". Y continúa el Alto Tribunal: " En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 (hoy 105) LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas. Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos ." Se añade en la repetida sentencia que " la jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general ", cuya aplicación " supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [Sentencia de 23 de enero de 2008 (RJ 2008, 1119) ( rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/ 2003 ) , FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (RJ 2009, 1553) ( rec. cas. núm. 9223/2004), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (RJ 2003, 9310) ( rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto; de 9 de octubre de 2008 ( RJ 2008, 7773) ( rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto; de 15 de diciembre de 2008 (RJ 2009, 920) ( rec. cas. núm. 2397/2005), FD Tercero.3; y de 15 de mayo de 2009 (RJ 2009, 5451) ( rec. cas. núm. 1428/2005), FD Cuarto.1]. ". Por consiguiente, no estando los servicios controvertidos prestados por la reclamante entre los reconocidos como servicios directamente relacionados con la asistencia social por la jurisprudencia o doctrina existente sobre la materia, corresponde a la reclamante probar el carácter social de los servicios que presta en los términos de la normativa y jurisprudencia anteriormente expuesta, circunstancia que no ha sido acreditada en el presente caso. Así, pues, deben desestimarse las alegaciones de la entidad sobre este punto, confirmándose la regularización de la Inspección. DÉCIMO PRIMERO.- La Inspección, en relación con los servicios prestados derivados de los contratos suscritos con el Ayuntamiento de MUNICIPIO_4, regulariza, mostrando la reclamante su disconformidad, el tipo aplicable al servicio de cocina y limpieza prestado en una guardería, respecto del cual la entidad ha aplicado el tipo del 10% al considerarlo servicio de restauración y servicio auxiliar al mismo, respectivamente. La Inspección entiende aplicable el tipo del 21%, al tratarse de la prestación de servicios profesionales y no de servicios de restauración. A la consideración de un servicio como de restauración, ya nos hemos referido en el fundamento de derecho SÉPTIMO de la presente resolución, a cuyo contenido nos remitimos. De conformidad con la documentación administrativa aportada, el contrato supone la prestación, entre otros, de los siguientes servicios: - Elaboración de comidas. - Propuesta de adquisición de alimentos. - Mantenimiento preventivo de equipamientos e instalaciones de cocina - Lavandería y plancha de los elementos de tela de todo el Centro. En este sentido, la reclamante manifiesta que el servicio de restauración prestado incluye la selección de materias primas, la gestión de pedidos y el control de stock, así como toda la gestión de compras, además de la elaboración de comidas y de los servicios enumerados anteriormente. Encontrándonos, pues, en el mismo supuesto que el señalado en el referido fundamento de derecho SÉPTIMO de esta resolución, debemos concluir, en cuanto al servicio de cocina, que no estamos ante un servicio de restauración. En relación con el servicio de lavandería, debe señalarse que la entidad reclamante lo considera accesorio al servicio de cocina. Por tanto, siendo aplicable el tipo general al servicio principal de cocina, como anteriormente se ha concluido, resulta aplicable el mismo tipo impositivo al servicio accesorio de limpieza. En cualquier caso, de considerarse este último servicio como un servicio independiente, no está previsto en la normativa de IVA un tipo impositivo reducido para el servicio de limpieza. De acuerdo con lo anterior, deben desestimarse las pretensiones de la entidad en este punto, confirmándose las regularizaciones practicadas por la Inspección. DÉCIMO SEGUNDO.- En relación con los servicios prestados por la entidad reclamante al Ayuntamiento de MUNICIPIO_5, la Inspección señala en el acta que " El contrato se refiere al servicio de auxiliares de comedor sin la realización de ningún tipo de servicio de restauración que permita aplicar el tipo reducido del 10% ya que la misma se realiza por parte de los servicios de comedor de las otras escuelas del Ayuntamiento y para estas solo se contratan auxiliares. Asimismo, debemos señalar que en los ejercicios 2017 y 2018 la empresa ya aplicó el tipo general del 21% ." Por tanto, la Inspección considera aplicable el tipo del 21% en lugar del 10% aplicado por la entidad en los ejercicios 2015 y 2016. Por el contrario, la entidad reclamante señala que por error aplicó los tipos del 10% y 21% y alega la exención de los servicios de auxiliares de comedor tras la modificación del artículo 20.Uno.9º de la Ley del IVA operada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras. De acuerdo con el mencionado artículo 20.Uno.9º , según la redacción vigente con efectos 1 de enero de 2015 (el subrayado es nuestro): "Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: 9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades. La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios. La exención no comprenderá las siguientes operaciones: a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes. En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes. b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes. c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo. d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso." El nuevo texto introducido en la Ley del IVA trae causa de una enmienda transaccional aprobada en el Congreso de los Diputados a partir de una enmienda presentada al proyecto de Ley por el Grupo Parlamentario de Convergencia i Unió, la cual introducía un nuevo párrafo con el siguiente texto: " A los solos efectos de este artículo, se entenderá por educación de la infancia y la juventud todas aquellas actividades que, estando o no integradas en el plan de estudios, formen parte del proyecto educativo aprobado por el Consejo Escolar del centro, y consistan en atención a niños en tiempo interlectivo de mediodía durante el comedor escolar, en aulas matinales fuera del horario escolar, o en actividades extraescolares de apoyo a la enseñanza, deporte, danza, o en salidas, excursiones y otras actividades programadas, y cualesquiera otras de análoga naturaleza educativa siempre que no consistan en el simple entretenimiento lúdico ". En consecuencia, parece deducirse que la nueva redacción del precepto extiende la exención educativa a servicios de monitores durante el horario de comedor escolar en tanto que forman parte de la función educativa del centro. Por su parte, la DGT ha dictado numerosas consultas vinculantes interpretando la nueva redacción del precepto. Así, entre otras, la consulta V1858-15, de 15 de junio de 2015, citada por la reclamante, señala al respecto (el subrayado vuelve a ser nuestro): "La modificación ha consistido, tal y como dice el Preámbulo de la citada Ley 28/2014 en extender desde el 1 de enero de 2015, "la aplicación de la denominada «exención educativa» a los servicios de atención a niños en el centro docente prestados en tiempo interlectivo , tanto durante el comedor escolar como en servicio de guardería fuera del horario escolar, equiparando, a tal efecto, el tratamiento en el Impuesto de estos servicios prestados por el centro docente, con independencia de que se realice con medios propios o ajenos." Los servicios que pueden beneficiarse de la exención son los consistentes en la atención, apoyo y vigilancia a los niños en los centros escolares, durante el servicio de comedor escolar y recreo posterior a la comida, así como en horario extraescolar anterior al comienzo de las clases y una vez finalizadas las mismas, que estarán sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido a partir del 1 de enero de 2015." En el presente caso, según resulta del pliego de prescripciones técnicas que obra en el expediente, en el apartado de contenido de servicios, el personal contratado se dedicará a la ejecución de las siguientes tareas: "1. Recepción de la comida procedente de las cocinas de las Escuelas Infantiles ... y ..., en transporte isotermo. 2. Toma y registro de las temperaturas de todos los platos. 3. Recogida de muestras de todos los platos. 4. Colocación y guarda de los alimentos, y vigilancia de fechas de caducidad de los mismos . 5. Preparación de los comedores según indicaciones del personal educador o de la dirección de la escuela en cuanto a disposición del mobiliario, menaje, baberos. 6. Colocación de baberos a las niñas y niños que hacen uso del comedor. 7. Servir, trocear y/o batir (según las indicaciones del personal educador) los menús en caso de ser necesario. 8. Recogida y limpieza de las vajillas y cuberterías utilizadas. 9. Mantenimiento del buen estado y limpieza de frigoríficos, microondas y carros de comida. 10. Limpieza y guarda de bandejas y arcones del transporte de la comida. 11. Atención de las incidencias, relacionadas con la limpieza de la zona de comedor, que pudieran darse durante el transcurso de la comida." Se añade en el contrato que " El personal contratado deberá respetar las normas higiénico-sanitarias durante la realización de su actividad, correspondientes a indumentaria, higiene personal y prácticas correctas de manipulación de alimentos ." A la vista de las funciones a asumir por el personal contratado, no parece que recaiga sobre dicho personal la responsabilidad de cuidar a los niños sino de velar porque el servicio de comedor pueda prestarse a los mismos en condiciones óptimas. No estamos, pues, ante servicios de vigilancia o apoyo a los niños sino ante servicios de apoyo al personal de cocina. Por consiguiente, este TEAC considera que no resulta aplicable a los mismos la exención prevista en el artículo 20.Uno.8º de la Ley del IVA. Asimismo, no estando ante un servicio de restauración, en los términos anteriormente expuestos en esta resolución, no tributan al tipo reducido del 10%, siendo de aplicación el tipo general del 21%. Debe, pues, desestimarse las pretensiones de la entidad en este punto y conformar el acuerdo de liquidación. DÉCIMO TERCERO.- Por lo demás, en relación con los servicios de auxiliares sanitarios y del transporte adaptado prestados a la residencia RESIDENCIA_6, la entidad solicita ante la Inspección que se aplique la exención del artículo 20.Uno.3º y 15º de la Ley del IVA, respectivamente, en lugar de la tributación al tipo reducido declarada por aquella. No existiendo ante este TEAC alegaciones concretas de la reclamante en relación con la regularización que solicita que se le practique y considerando suficientemente motivada la no procedencia de la misma por la Inspección, no apreciando ningún error de hecho o de derecho en la actuación inspectora, cabe declarar ajustado a Derecho el acuerdo de liquidación en este punto. DÉCIMO CUARTO.- La última cuestión que se plantea en la presente reclamación es la conformidad a Derecho de la regularización practicada en relación con la cesión de vehículos efectuada por la entidad a favor de determinados empleados para su uso con fines particulares. Según consta en el expediente, la entidad cedió vehículos automóviles al personal de la empresa para uso tanto laboral como particular respecto a los que había suscrito contratos de renting. En relación con lo anterior, la empresa había deducido diferentes porcentajes del IVA soportado (50% o 100%) en las facturas recibidas de las empresas arrendadoras de los vehículos en los tres ejercicios objeto de comprobación, sin que hubiera efectuado repercusión de cuota alguna por la cesión del uso del vehículo para uso privado. La Inspección ha regularizado por este concepto al considerar que la cesión de vehículos a empleados efectuada tiene carácter oneroso. En consecuencia, resulta deducible la totalidad del IVA soportado, por lo que se incrementa la deducción en aquellos casos en los que la entidad aplicó un porcentaje de deducción del 50%. Respecto al IVA repercutido, al estar ante cesiones de uso gravables en tanto que prestaciones de servicios onerosas, para efectuar la regularización, la Inspección ha determinado la base imponible por el valor de mercado, al existir una relación de vinculación a efectos del IVA (artículo 79.Cinco . b) Ley del IVA), que se corresponde con la cuota de renting, modulada por el porcentaje de disponibilidad para fines particulares de tales vehículos. Ese porcentaje es calculado teniendo en cuenta la documentación aportada por el obligado tributario relativa a las funciones desempeñadas por los trabajadores y las jornadas de trabajo contempladas en el convenio colectivo. DÉCIMO QUINTO.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone: "Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen." Dicho artículo es transposición al Derecho interno de lo dispuesto en el artículo 2, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según el cual: "1. Estarán sujetas al IVA las operaciones siguientes: a) las entregas de bienes realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal; (...) c) las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal. (...)." Sobre las condiciones que deben concurrir para que estemos ante el hecho imponible entrega de bienes o prestación de servicios a efectos del IVA, se ha pronunciado de manera reiterada el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, TJUE) señalando, entre otros requisitos, la necesidad de la existencia de un vínculo directo entre la entrega del bien o la prestación del servicio y la contraprestación recibida por quien la efectúa (entre otras, sentencias de 1 de abril de 1982, asunto C-89/81, Hong-Kong Trade Development Council, y de 3 de marzo de 1994, asunto C-16/93, Tolsma ). En el mismo sentido, se ha pronunciado más recientemente el TJUE en su sentencia de 16 de septiembre de 2020, asunto C-528/19, Mitteldeutsche Hartstein -Industrie AG, en la que, por otra parte, aborda la posibilidad de que la contraprestación de la operación imponible no solo sea de carácter dinerario sino que pueda ser en especie. Establece a estos efectos el TJUE en la citada sentencia (el subrayado es de este Tribunal): "43 Asimismo, se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que la calificación de una operación como operación a título oneroso en materia de IVA solo se supedita a la existencia de una relación directa entre la entrega de bienes o la prestación de servicios y una contraprestación realmente recibida por el sujeto pasivo . Tal relación directa queda acreditada cuando existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario (sentencia de 3 de julio de 2019, UniCredit Leasing, C-242/18, EU:C:2019:558, apartado 69 y jurisprudencia citada). 44 El Tribunal de Justicia también ha declarado que la contraprestación por una entrega de bienes puede consistir en una prestación de servicios y constituir su base imponible a efectos del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, siempre que exista una relación directa entre la entrega de bienes y la prestación de servicios y el valor de esta última pueda expresarse en dinero. Lo mismo ocurre cuando una prestación de servicios se intercambia por otra prestación de servicios, desde el momento en que se cumplan estos mismos requisitos (sentencia de 26 de septiembre de 2013, Serebryannay vek , C-283/12, EU:C:2013:599, apartado 38 y jurisprudencia citada). 45 Por último, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que los contratos de trueque, en los que, por definición, la contraprestación debe pagarse en especie, y las transacciones en las que la contraprestación es dineraria son, desde el punto de vista económico y comercial, dos situaciones idénticas (sentencia de 26 de septiembre de 2013, Serebryannay vek , C-283/12, EU:C:2013:599, apartado 39 y jurisprudencia citada).". En el presente caso, la operación que debe analizarse a efectos de su sujeción al IVA consiste en la cesión de vehículos por el empleador a sus empleados para fines particulares. Con carácter general, la determinación de si las prestaciones realizadas por un empresario o profesional a favor de sus empleados se han realizado a título gratuito u oneroso debe tomar en consideración los criterios generales sentados por el TJUE conforme a los cuales se deben calificar las operaciones como gratuitas u onerosas. Por tanto, una entrega de bienes o una prestación de servicios que efectúe el empleador a sus empleados será onerosa si existe realmente una contraprestación que constituya el precio de la misma . En relación con la sujeción al IVA de las retribuciones en especie a empleados se ha pronunciado el TJUE en diversas sentencias. Así, la sentencia de 16 de octubre de 1997, asunto C-258/95, Julius Fillibeck , analiza el carácter gratuito u oneroso del servicio de transporte que prestaba una empresa de construcción a favor de sus empleados desde su domicilio a las distintas obras en las que estos trabajaban cuando la distancia entre el domicilio y el lugar de trabajo superaba un determinado mínimo. El TJUE dispuso lo siguiente (el subrayado vuelve a ser nuestro): "15. De la resolución de remisión se deduce, por una parte, que Julius Fillibeck Söhne realiza el transporte de sus trabajadores desde sus domicilios a su lugar de trabajo cuando dicho trayecto es superior a determinada distancia y, por otra parte, que estos trabajadores no efectúan ningún pago en contrapartida y no sufren ninguna disminución de salario por el valor correspondiente a ese servicio. 16. Por otra parte, puesto que el trabajo que debe ser realizado y el salario percibido no dependen de que los trabajadores utilicen o no el transporte que les proporciona su empresario, no cabe considerar que una fracción de la prestación laboral sea la contrapartida de la prestación de transporte . 17. En estas circunstancias, no existe contrapartida que tenga un valor subjetivo y una relación directa con el servicio prestado. Por consiguiente, no se cumplen los requisitos de una prestación de servicios realizada a título oneroso. 18. Por tanto, procede responder a la primera cuestión que el punto 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que un empresario que efectúa el transporte de sus trabajadores, a partir de una distancia determinada, desde sus domicilios hasta su lugar de trabajo, gratuitamente y sin relación concreta con la prestación laboral o el salario no realiza una prestación de servicios a título oneroso en el sentido de esta disposición." En segundo lugar, es preciso hacer referencia a la sentencia del TJUE de 29 de julio de 2010, asunto C-40/09, Astra Zeneca UK, en la que analiza, a efectos del IVA, la tributación que procede aplicar en un sistema de retribución flexible en virtud del cual una sociedad ofrece a sus empleados un sistema de retribución consistente en una parte anual fija en metálico, denominada "fondo Advantage " y, en su caso, las ventajas sociales previamente elegidas por el empleado de un conjunto propuesto, de modo que cada ventaja social da lugar a un descuento de un determinado importe en el fondo de dicho empleado. Entre las ventajas sociales figuran unos vales de compra canjeables en determinados comercios. En estas circunstancias, el TJUE, tras calificar como prestación de servicios la entrega de los vales y en orden a determinar el carácter oneroso de dicha operación, establece lo siguiente (el subrayado es de este TEAC): "29 Pues bien, por lo que se refiere a la operación examinada en el litigio principal, es preciso hacer constar que existe una relación directa entre la entrega de los vales de compra de que se trata por Astra Zeneca a sus empleados y la parte de la retribución en metálico a la que estos deben renunciar como contraprestación de la entrega de vales . 30 En efecto, los empleados de Astra Zeneca que hayan optado por recibir estos vales no reciben la totalidad de su retribución en metálico, sino que deben renunciar a una parte de ella a cambio de dichos vales, operación que se traduce en la aplicación de un determinado descuento al fondo de cada empleado que haya escogido tal opción. 31 Por otra parte, no cabe dudar de que Astra Zeneca recibe realmente una contraprestación por la entrega de los referidos vales de compra, contraprestación que además se expresa en dinero, puesto que consiste en una parte de la retribución en metálico de sus empleados. (...) 34 Dadas estas circunstancias, la operación controvertida en el litigio principal constituye una prestación de servicios realizada a título oneroso, en el sentido del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva. 35 En consecuencia, procede responder a la primera cuestión que el artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la entrega de vales de compra a sus empleados por parte de una sociedad, que ha adquirido dichos vales a un precio que incluye el IVA, a cambio de que los empleados renuncien a una parte de su retribución en metálico constituye una prestación de servicios realizada a título oneroso , en el sentido de dicha disposición." Por su interés sobre la materia que se está tratando, debe abordarse a continuación la sentencia del TJUE de 18 de julio de 2013, asuntos acumulados C-210/11 y C-211/11, Medicom y Maison Patrice, que versa sobre el tratamiento en el IVA de la construcción y acondicionamiento por las respectivas entidades de un inmueble en el que iban a ejercer su actividad pero en el que a su vez residían los administradores junto con sus familias sin pagar alquiler por ello. En lo que aquí concierne, la cuestión que se plantea al TJUE es la compatibilidad con la Directiva IVA del hecho de que " la puesta a disposición de una parte de un bien inmueble perteneciente a una persona jurídica para las necesidades privadas del administrador de ésta, sin que se haya estipulado el pago por los beneficiarios de una renta en dinero como contraprestación por el uso de dicho inmueble, constituya un alquiler de inmueble exento en el sentido de esa Directiva, y si puede ser relevante a este respecto el hecho de que esa puesta a disposición se considere, con respecto a la normativa nacional relativa al impuesto sobre la renta, una gratificación en especie que resulta de la ejecución por sus beneficiarios de su misión estatutaria o de su contrato de trabajo .". Señala el Tribunal en esta sentencia (el subrayado es nuestro): "25 Por lo que se refiere a la aplicación cumulativa de los artículos 6, apartado 2, párrafo primero, letra a), y 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva en el caso de utilización para las necesidades privadas del sujeto pasivo o de su personal de una parte de un edificio afectado en su totalidad a su empresa, el Tribunal de Justicia ha declarado que esas disposiciones se oponen a una normativa nacional que, aun cuando no se reúnan las características de un arrendamiento o alquiler de bien inmueble con arreglo al citado artículo 13, parte B, letra b), considera como prestación de servicios exenta del IVA, conforme a esta última disposición, el uso para las necesidades privadas del personal de un sujeto pasivo que sea persona jurídica, de una parte de un edificio construido o poseído por dicho sujeto pasivo en virtud de un derecho real inmobiliario, cuando ese bien ha originado el derecho a la deducción del impuesto soportado (véanse, en este sentido, las sentencias Seeling , antes citada, apartado 56, y de 29 de marzo de 2012, BLM, C-436/10, apartado 31). 26 Por consiguiente, para que haya alquiler de un bien inmueble en el sentido del artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva, es necesario que concurran todos los requisitos que caracterizan a esa operación, a saber, que el propietario de un bien inmueble haya cedido al arrendatario el derecho a ocuparlo y a excluir de éste a otras personas, a cambio de una renta y por un período de tiempo acordado. (sentencias de 9 de octubre de 2001, Mirror Group , C-409/98, Rec. p. I-7175, apartado 31, y Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Rec. p. I-7257, apartado 21, así como Seeling , antes citada, apartado 49). (...) 28 Por lo que se refiere más concretamente al requisito del pago de una renta, y sin cuestionar la jurisprudencia según la cual el concepto de «prestaciones de servicios realizadas a título oneroso», en el sentido del artículo 2, número 1, de la Sexta Directiva, supone la existencia de una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida (véase, en particular, la sentencia de 29 de julio de 2010, Astra Zeneca UK, C- 40/09, Rec. p. I-7505, apartado 27), basta con señalar que la falta de ese pago no puede ser compensada por la circunstancia de que se considere, a efectos del impuesto sobre la renta, que ese uso privativo de un bien inmueble afectado a la empresa constituye una gratificación en especie cuantificable y, por lo tanto, de alguna manera, una parte de la retribución a la que el beneficiario renunció como contraprestación de la puesta a disposición del bien inmueble de que se trata . 29 En efecto, en primer lugar, como el Tribunal de Justicia ya declaró en el apartado 45 de la sentencia Seeling , antes citada, el artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva no puede aplicarse por analogía asimilando, como propone el Gobierno belga, la gratificación en especie, evaluada para el cálculo del impuesto sobre la renta adeudado, a un alquiler. 30 Además , situaciones como las controvertidas en el litigio principal no pueden compararse, contrariamente a lo que sostiene el Gobierno belga, a los hechos del asunto en el que recayó la sentencia Astra Zeneca UK, antes citada. En efecto, como se desprende de los apartados 29 a 31 de dicha sentencia, en ese asunto, constaba que existía una relación directa entre la entrega de los vales de compra de que se trataba por Astra Zeneca Ltd a sus empleados y la parte precisa de la retribución en dinero a la que estos debían renunciar expresamente como contrapartida de la entrega de vales . Pues bien, en los litigios principales, no parece ni demostrado que los administradores sufran una disminución salarial de un valor correspondiente a la puesta a disposición del inmueble en cuestión ni cierto que pueda considerarse que una parte del trabajo efectuado por esos administradores constituye una contrapartida por la puesta a disposición del inmueble (véase, por analogía, la sentencia de 16 de octubre de 1997, Fillibeck , C-258/95, Rec. p. I-5577, apartados 15 y 16)." Finalmente, debe traerse a colación la sentencia del TJUE de 20 de enero de 2021, asunto C-288/19, QM, en la que se cuestiona la aplicación de la regla de localización de los arrendamientos de medios de transporte prevista en el artículo 56, apartado 2, de la Directiva 2006/112, a la cesión, por un sujeto pasivo a su empleado, de un vehículo afectado a la empresa, cuando dicho empleado no realiza ningún pago ni emplea una parte de su retribución como contraprestación y el derecho al uso de ese vehículo no está vinculado a la renuncia a otras ventajas. Asimismo, aun cuando no se planteó expresamente al TJUE, el asunto se refiere igualmente a la aplicación del mencionado precepto a la cesión un vehículo efectuada por la misma entidad a otro de sus empleados a cambio de una deducción de 5.688 euros anuales del salario de este último. Respecto de la cuestión planteada, el TJUE, tras declarar que la cesión de vehículos en las condiciones que concurren en el asunto controvertido constituye una prestación de servicios, no así una entrega de bienes, analiza el carácter oneroso de la misma señalando lo siguiente (el subrayado es del Tribunal): "27 Con arreglo al artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112, estarán sujetas al IVA las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal. 28 En el presente caso, no se discute que QM es un sujeto pasivo y que actuó como tal al ceder vehículos a sus empleados. 29 Sin embargo, según reiterada jurisprudencia, una prestación de servicios solo se realiza «a título oneroso», a efectos del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112, y, por tanto, solo está sujeta a gravamen si entre quien efectúa la prestación y su destinatario existe una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario. Así ocurre cuando existe un vínculo directo entre el servicio prestado y el contravalor recibido (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de marzo de 2020, San Domenico Vetraria , C-94/19, EU:C:2020:193, apartado 21 y jurisprudencia citada). 30 Tal relación directa puede concretarse, en las relaciones entre un empleador y su empleado, en una parte de la retribución en metálico a la que este último debe renunciar en contrapartida a una prestación concedida por el primero (véanse, en este sentido, las sentencias de 16 de octubre de 1997, Fillibeck , C-258/95, EU:C:1997:491, apartados 14 y 15, y de 29 de julio de 2010, Astra Zeneca UK, C-40/09, EU:C:2010:450, apartado 29). 31 En el caso de autos, el órgano jurisdiccional remitente se refiere en su cuestión prejudicial a un préstamo de vehículo por el que el colaborador no realiza ningún pago ni emplea una parte de su retribución en metálico, y tampoco elige entre diversas ventajas ofrecidas por el sujeto pasivo conforme a un acuerdo entre las partes en virtud del cual el derecho al uso del vehículo de empresa está vinculado a la renuncia a otras ventajas . 32 Así pues, sin perjuicio de las comprobaciones fácticas que incumben al órgano jurisdiccional remitente, tal prestación no puede calificarse , por ello, como prestación de servicios a título oneroso en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112." Por el contrario, en relación con la cesión del vehículo al otro empleado a cambio de una parte de su retribución dineraria, el TJUE dispuso: "47 Sin embargo, hay que añadir que de la resolución de remisión se desprende explícitamente que el asunto principal se refiere también a la cesión de un vehículo por parte de QM a uno de sus colaboradores, a cambio del cual este pagó, durante los años de que se trata en el procedimiento principal, cerca de 5 700 euros anuales, deducidos de su retribución. 48 Aunque el órgano jurisdiccional remitente no se haya referido explícitamente a esa prestación en la cuestión prejudicial planteada, el Tribunal de Justicia considera necesario dar indicaciones adicionales al respecto. 49 En tal supuesto, puede tratarse, en efecto, de una prestación de servicios a título oneroso, en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112, que puede, por tanto, entrar en el ámbito de aplicación del artículo 56, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva 2006/112, lo que incumbe comprobar al órgano jurisdiccional remitente a la luz de las pruebas de que disponga." A la vista de las sentencias parcialmente reproducidas, podemos extraer los criterios generales sentados por el TJUE para calificar las prestaciones realizadas por un empresario o profesional a favor de sus empleados como onerosas, a efectos de determinar su sujeción al IVA como entregas de bienes o prestaciones de servicios: - Son de aplicación los criterios generales establecidos por el propio TJUE para calificar como onerosas o gratuitas el resto de operaciones . Por tanto, sólo se considerarán como operaciones a título oneroso si existe una relación directa entre la entrega del bien o la prestación del servicio efectuada por el empleador y la contraprestación recibida a cambio. - La contrapartida ha de tener un valor subjetivo, esto es, un valor que pueda expresarse en dinero. - Una entrega de bienes o prestación de servicios del empleador a los empleados no puede considerarse como una operación a título oneroso por el mero hecho de que, a los efectos del impuesto sobre la renta, esta operación se trate como una retribución en especie. En particular, la entrega de bienes o prestación de servicios realizada por el empleador a favor de sus empleados puede calificarse como operación a título oneroso, cuando: a) El trabajador efectúe un pago por ello. b) El trabajador emplee una parte de su retribución monetaria, que le es detraída de su salario, a cambio de la prestación concedida. c) El trabajador deba elegir entre distintas ventajas ofrecidas por el empleador en virtud de un acuerdo entre las partes, de suerte que la elección por una de esas ventajas conlleve la renuncia a una parte de su retribución en metálico. d) Una parte determinada del trabajo prestado por el trabajador, valorable económicamente, pueda considerarse como contraprestación por el bien o servicio recibido del empleador por estar así expresamente previsto en el contrato de trabajo o documento accesorio. Por otra parte, el criterio que venía manteniendo este TEAC sobre la cuestión, que está siendo objeto de análisis, se encontraba contenido, entre otras, en su resolución de 22 de noviembre de 2014 (R.G. 00-02789-2014), según el cual, la cesión de vehículos a empleados por parte de empresas como parte de su paquete retributivo daba lugar a la existencia de operaciones sujetas al IVA en tanto que prestaciones de servicios. Conforme a este criterio se venían asimilando las operaciones calificadas como retribuciones en especie a efectos del IRPF, con operaciones imponibles a título oneroso en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que se incidiera en la necesidad de probar la existencia de un vínculo directo entre la prestación efectuada y la contraprestación recibida, y en que la contraprestación fuera valuable económicamente. En la medida en que el criterio descrito no se adaptaba plenamente a los dictados de la jurisprudencia comunitaria, este Tribunal procedió a su modificación en la resolución de 22 de febrero de 2022 (00-03161-2019), en cuyo fundamento de derecho quinto se establece: "QUINTO.- (...) De acuerdo con lo anterior, no cabe identificar automáticamente una remuneración en especie al empleado con una operación a título oneroso a efectos del IVA partiendo de su consideración de retribución en especie en el IRPF, pues para ello se requiere que, a cambio de dicha prestación, el empleador obtenga una contraprestación valuable en dinero lo cual puede suceder si el empleado le abona una renta, renuncia a parte de su salario monetario o se prevé expresamente que parte del trabajo prestado, expresado en términos económicos, es dicha contraprestación. A unas conclusiones similares ha llegado la Audiencia Nacional en sentencias recientes. Por todas, en su sentencia de 29 de diciembre de 2021 ( Nº de Recurso 235/2017), fundamentos de derecho séptimo y octavo, dispone lo siguiente: (...)." El criterio expuesto ha sido reiterado por este Tribunal en resolución de fecha 22 de marzo de 2022 (RG 00-04916-2019). Asimismo debe señalarse que el Tribunal Supremo se ha pronunciado en sentencia de 29 de enero de 2024 (recurso número 5226/2022) en el sentido sostenido anteriormente, confirmando, así, la sentencia dictada por la Audiencia Nacional, que estimaba y anulaba resolución de este TEAC (previa al cambio de criterio señalado) en una regularización similar a la que nos ocupa. Por lo que aquí interesa, el Alto Tribunal, en la precitada sentencia, viene a confirmar que la cesión de vehículos por parte de la entidad recurrente a sus empleados no constituye una prestación onerosa de servicios, ante la falta de prueba de la contraprestación económica por la cesión a cargo de los trabajadores en los términos indicados por el TJUE en su sentencia de 20 de enero de 2021. Esto es así en la medida en que, en el caso del que conoce, ni el trabajo ni el salario del empleado dependen ni se ven alterados por la circunstancia de haber sido cesionarios de un vehículo ni consta, por parte del trabajador, el pago de una renta o remuneración. Así, concluye el Alto Tribunal: "Ya hemos visto que la sentencia recurrida no ha considerado, ante la falta de prueba de la contraprestación económica por la cesión a cargo de los trabajadores en los términos indicados, que la cesión de vehículos por parte de la entidad recurrente a sus empleados constituya una prestación onerosa de servicios. (...) Pues bien, por las razones ya expresadas en fundamentos anteriores no resulta procedente imputación alguna por el uso privativo de los vehículos al tratarse de cesiones no sujetas, no resultando exigible, por tanto, que la empresa repercutiera el IVA a sus trabajadores por esta cesión, lo que, como resultado, implica la confirmación de la sentencia recurrida." La sentencia fija como doctrina jurisprudencial la siguiente: "La cesión por el sujeto pasivo del uso de un vehículo afectado -un 50 por 100, por aplicación de la presunción establecida en el artículo 95. Tres. 2ª LIVA, no desvirtuada por la AEAT- a la actividad empresarial, a su empleado para su uso particular, a título gratuito, cuando dicho empleado no realiza ningún pago ni deja de percibir una parte de su retribución como contraprestación y el derecho de uso de ese vehículo no está vinculado a la renuncia de otras ventajas, es una operación no sujeta al IVA, aunque por tal bien se hubiere deducido, también en dicho porcentaje, IVA soportado por el renting del vehículo." De la jurisprudencia y doctrina expuesta se desprende que la determinación del régimen de tributación de las operaciones de cesión de vehículos por un empresario o profesional a sus empleados requiere, en primer lugar, determinar si la cesión del vehículo se realiza a título oneroso o de forma gratuita. DÉCIMO SEXTO.- En el presente caso, en el acuerdo de liquidación se considera, respecto de la cesión de vehículos para uso mixto de los trabajadores, que la cesión para fines privativos constituye una prestación de servicios onerosa. Se indica, respecto de la regularización por la cesión de vehículos que: "Se ha incorporado a la regularización el criterio de la reciente resolución del TEAC de 22 de febrero. Recientemente en la Resolución del TEAC de 22 de febrero de 2022(RG03161/2019), el Tribunal modifica el criterio de RG00-02789-2014 sobre la calificación de la cesión de vehículos realizada por empresario o profesional a favor de sus empleados: Establece que son de aplicación los criterios generales establecidos por el TJUE para calificar como onerosas o gratuitas las operaciones. Por tanto, solo se considerarán como operaciones a título oneroso si existe una relación directa entre la entrega del bien o la prestación del servicio efectuada por el empleador y la contraprestación recibida a cambio. Una entrega de bienes o prestación de servicios según el TEAC no puede considerarse como una operación a título oneroso por el mero hecho de que, a los efectos del impuesto sobre la renta, esta operación tenga la consideración de retribución en especie. En este caso debemos pues valorar si la entrega o cesión de los vehículos además de tener la consideración de retribución en especie a efectos del IRPF tiene también el carácter de oneroso, acudiendo a los contratos de cesión firmados por la empresa y los trabajadores: TEXTO DE LOS CONTRATOS (RGE…...) Estipulación 4: "De lo anterior, resulta que el valor fiscal de la cesión, en el presente caso, asciende a un importe bruto anual de xxxxx euros, que sumado al salario bruto anual que el empleado cesionario percibe de la empresa cedente en metálico, constituirá el salario total del empleado cesionario ". Quinta: ...;. concluida la cesión, la empresa cedente, bajo su exclusivo criterio, podrá optar por una de las siguientes alternativas: La devolución pura y simple del Vehículo, pasando la retribución en especie establecida en la cláusula cuarta, a adicionarse al salario bruto anual en metálico que en aquel momento perciba el empleado cesionario Vistas las clausulas establecidas en los contratos parece claro que es una prestación de servicios onerosa de una parte del salario del trabajador. Una parte determinada del trabajo prestado por el trabajador, valorable económicamente, puede considerarse como contraprestación por el servicio recibido ya que está expresamente previsto en el contrato de cesión, que podemos entender como accesorio del contrato de trabajo. En consecuencia, la Inspección considera que en la regularización de vehículos para uso mixto del personal procede aplicar, a efectos del IVA, el criterio establecido por la nueva Resolución del TEAC que comporta las siguientes consecuencias: - El obligado tributario puede deducirse la totalidad del IVA soportado. - El obligado tributario debe repercutir al trabajador que recibe tal retribución el IVA correspondiente a la disponibilidad del vehículo para los fines particulares del trabajador, atendiendo a la naturaleza y características de las funciones desarrollas en la empresa.". A la vista de lo anterior, este Tribunal considera acreditada la onerosidad en la cesión de vehículos a los empleados en los términos de la jurisprudencia y doctrina anteriormente expuesta. No obsta a la anterior conclusión el hecho de que sea el empleador, y no el empleado, el que decida entre una de las opciones recogidas en el contrato de trabajo, en la medida en que, en todas ellas, la cesión del uso se prevé como parte del salario a percibir por el empleado de suerte que, de no tener lugar la misma, su importe incrementa el salario bruto anual de este último. Por otra parte, la entidad alega la primacía del principio de seguridad jurídica y de confianza legítima expresamente prevista en el artículo 9.3 de la Constitución Española al haber tributado por la cesión de vehículos conforme a la jurisprudencia y doctrina existente en los ejercicios 2014 a 2017. No obstante, se debe poner de manifiesto que, a falta de pronunciamiento expreso del Tribunal Supremo sobre la materia, la doctrina existente en los ejercicios comprobados a que se refiere la reclamante, contenida, entre otras, en resolución de este TEAC de 22 de noviembre de 2014 (R.G. 00-02789-2014), venía asimilando las operaciones calificadas como retribuciones en especie a efectos del IRPF consistentes en la cesión de vehículos a empleados por parte de empresas como parte de su paquete retributivo, con operaciones imponibles a título oneroso en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que se incidiera en la necesidad de probar la existencia de un vínculo directo entre la prestación efectuada y la contraprestación recibida, y en que la contraprestación fuera valuable económicamente. Por consiguiente, atendiendo a dicha doctrina existente en aquel momento, la entidad venía obligada a repercutir el IVA por la cesión de vehículos a empleados para uso mixto, situación que no concurre en el presente caso en el que no ha efectuado repercusión alguna de cuotas de IVA por tal cesión. No cabe, por tanto, plantearse la aplicación del principio de confianza legítima al no existir una actuación del obligado tributario conforme a Derecho. Debe, pues, desestimarse la pretensión de la entidad en este punto. DÉCIMO SÉPTIMO.- Sentado lo anterior, en relación con la cesión de vehículos a empleados, debemos partir del derecho a la deducción que asiste a la reclamante conforme a lo dispuesto en la Ley del IVA, teniendo en cuenta que aquella dedujo el 50 por ciento en unos casos, y en otros, el 100 por cien, por la adquisición en régimen de renting de los vehículos cedidos, sin que haya justificado la razones por las que actuó de forma diferente. En este sentido, los requisitos que deben exigírsele a un sujeto pasivo del IVA para el ejercicio del derecho a deducir el impuesto soportado se encuentra principalmente en los artículos 92 a 99 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley del IVA, en lo sucesivo). En particular, el artículo 92 regula las cuotas tributarias que son deducibles, el artículo 93, los requisitos subjetivos de la deducción, el artículo 94, las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, los artículos 95 y 96 regulan las limitaciones y restricciones del derecho a la deducción, el artículo 97, los requisitos formales de la deducción, y los artículos 98 y 99, el nacimiento y el ejercicio del derecho a la deducción respectivamente. El artículo 92 de la Ley del IVA señala:: "Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones: 1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto. (...) Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94. Uno de esta Ley" Por su parte, el artículo 94 del mismo texto legal, en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, dispone: "Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado 1 del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación: a) las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido". Asimismo, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 93.Cuatro de la Ley del IVA según el cual: "Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.". Finalmente, el artículo 95, relativo a las limitaciones del derecho a deducir, establece: "Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros: 1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos. 2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas. 3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo. 4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional. 5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos , y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad. Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: 1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. 2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100. A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo " jeep ''. No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100: a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías. b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación. c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación. d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas. e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales. f) Los utilizados en servicios de vigilancia. 3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente. La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. 4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional. (...)." En relación con el derecho a la deducción y la necesidad de afectación de los bienes y servicios adquiridos por los que se soportaron las cuotas de IVA cuya deducción se pretende a una actividad gravada, se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en su sentencia de 16 de septiembre de 2020, asunto C-528/19, Mitteldeutsche Hartstein -Industrie, en la que se establece: "24 El régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. De este modo, el sistema común del IVA garantiza la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de estas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA (sentencia de 14 de septiembre de 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments , C-132/16, EU:C:2017:683, apartado 26 y jurisprudencia citada). 25 Se desprende del artículo 17, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva que, en la medida en que el sujeto pasivo, actuando como tal en el momento en que adquiere un bien o un servicio, utilice dicho bien o servicio para las necesidades de sus operaciones gravadas, podrá deducir el IVA devengado o pagado por el bien o servicio (sentencia de 14 de septiembre de 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments , C-132/16, EU:C:2017:683, apartado 27 y jurisprudencia citada). 26 Según reiterada jurisprudencia, en principio, es necesaria la existencia de una relación directa e inmediata entre una operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute con derecho a la deducción para que se reconozca al sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA soportado y para determinar el alcance de tal derecho. El derecho a deducir el IVA que haya gravado la adquisición de bienes o la obtención de servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para esta adquisición u obtención formen parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción (sentencia de 14 de septiembre de 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments , C-132/16, EU:C:2017:683, apartado 28 y jurisprudencia citada). 27 No obstante, también es admisible un derecho a deducir en favor del sujeto pasivo, incluso cuando no existe ninguna relación directa e inmediata entre una operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute el IVA que dan derecho a deducir, siempre que los costes de las operaciones de que se trate formen parte de los gastos generales de aquel y, como tales, sean elementos constitutivos del precio de los bienes que entrega o de los servicios que presta. En efecto, tales costes presentan una relación directa e inmediata con la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto (sentencia de 14 de septiembre de 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments , C-132/16, EU:C:2017:683, apartado 29 y jurisprudencia citada). 28 De ello se desprende que la existencia del derecho a deducción se determina en función de las operaciones por las que se repercute el IVA a las que estén afectadas las operaciones por las que se soporta el IVA. Por lo tanto, existe tal derecho en el supuesto de que se dé una relación directa e inmediata entre la operación por la que se soporta el IVA sujeta a este impuesto y una o varias operaciones por las que se repercute el IVA que dan derecho a deducción. Si no fuera así, procederá examinar si los gastos atendidos para adquirir los bienes u obtener los servicios por los que se soporta el IVA forman parte de los gastos generales referentes a la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto. En uno u otro caso, la existencia de una relación directa e inmediata presupone que el coste de los servicios por los que se soporta el IVA esté incorporado en el precio de las operaciones concretas por las que se repercute el IVA o en el precio de los bienes entregados o los servicios prestados por el sujeto pasivo en el marco de sus actividades económicas, respectivamente (sentencia de 29 de octubre de 2009, SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, apartado 60)." En el supuesto que analizamos, los vehículos son adquiridos por la entidad en régimen de renting, siendo asignados desde un principio a los correspondientes trabajadores, los cuales quedan identificados en el propio contrato de renting, y en cuyos contratos de trabajo o documentos de cesión de uso suscritos se prevé el uso mixto de los vehículos, esto es, para fines propios o particulares del empleado y para utilizarlo al servicio de las obligaciones de su cargo en la empresa. Por consiguiente, la adquisición de vehículos efectuada por la reclamante debe entenderse realizada con una doble intención: a) afectar los mismos a la actividad empresarial propia de la entidad. b) destinarlos al uso privativo de los empleados mediante contraprestación. En efecto, por un lado, según se deduce de los contratos suscritos entre la entidad y los empleados cesionarios de los vehículos, estos deben emplear los mismos para el ejercicio propio de las funciones de su cargo. Estamos, pues, ante el uso de un bien para atender las necesidades propias de la empresa que origina el derecho a deducir el IVA soportado por la adquisición del mismo en la parte correspondiente a esta finalidad. Por otra parte, el vehículo, junto al referido uso empresarial, también está destinado a satisfacer necesidades propias del trabajador cesionario. Como ya se ha expuesto, en el presente caso ha quedado acreditada la onerosidad en la cesión de vehículos a empleados para su uso particular, en la medida en que dicha cesión supone la renuncia por parte de los trabajadores cesionarios a una parte de su salario, dado que en caso de devolución del vehículo el importe de la retribución en especie pasa a formar parte del salario bruto. En este sentido, conviene traer a colación la ya referida sentencia de 29 de julio de 2010, asunto C-40/09, Astra Zeneca , en la que, en orden a responder a la cuestión planteada sobre si la entrega de un vale de compra por una sociedad a sus empleados como parte de la retribución de estos constituye una prestación de servicios realizada a título oneroso, parte de la siguiente premisa (el subrayado es de este TEAC): "21 A este respecto procede recordar que la Sexta Directiva asigna un ámbito de aplicación muy amplio al IVA al mencionar en su artículo 2, relativo a las operaciones sujetas al impuesto, junto a las importaciones de bienes, las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país, y al definir, en su artículo 4, apartado 1, como «sujeto pasivo» a quienes realicen con carácter independiente una actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad (véanse las sentencias de 26 de marzo de 1987, Comisión/Países Bajos, 235/85, Rec. p. 1471, apartado 6; de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Grecia, C-260/98, Rec. p. I-6537, apartado 24, y de 12 de noviembre de 2009, Comisión/España, C-154/08, Rec. p. I-0000, apartado 87). 22 El concepto de actividades económicas se define en el artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva de tal manera que engloba todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios (véanse las sentencias antes citadas Comisión/Países Bajos, apartado 7; Comisión/Grecia, apartado 25, y Comisión/España, apartado 88). 23 El análisis de estas definiciones muestra con claridad la amplitud del ámbito de aplicación cubierto por el concepto de actividades económicas y el carácter objetivo de dicho concepto, en el sentido de que la actividad se considera en sí misma, con independencia de sus fines y de sus resultados (véanse las sentencias antes citadas Comisión/Países Bajos, apartado 8; Comisión/Grecia, apartado 26, y Comisión/España, apartado 89). 24 Habida cuenta de la amplitud del ámbito de aplicación del IVA, procede hacer constar que una sociedad como Astra Zeneca desarrolla una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, al entregar vales de compra a sus empleados a cambio de que estos renuncien a una parte de su retribución en metálico ." Y concluye señalando, como ya se ha recogido en el fundamento de derecho DÉCIMO QUINTO de la presente resolución, que " la entrega de vales de compra a sus empleados por parte de una sociedad, que ha adquirido dichos vales a un precio que incluye el IVA, a cambio de que los empleados renuncien a una parte de su retribución en metálico constituye una prestación de servicios realizada a título oneroso" . Lo anterior es extrapolable a la cesión de vehículos a empleados cuando la misma tiene lugar a cambio de la renuncia a una parte de su salario, como ocurre en el presente caso, por lo que nos encontramos ante prestaciones de servicios de carácter oneroso por las que la entidad viene obligada a repercutir la cuota de IVA correspondiente. Como consecuencia de ello, la empresa tendrá derecho a deducir la cuota de IVA soportada por la adquisición del vehículo en régimen de renting en la parte en que se impute a la realización de tal cesión de uso gravada. Por consiguiente, dada la doble finalidad a la que la entidad va a afectar el uso de los vehículos y considerando que en ambos casos se atribuye a aquella el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de tales vehículos, la Inspección actuó conforme a Derecho al aumentar el IVA soportado deducible al 100% en aquellos casos en que la entidad se había deducido un porcentaje inferior. DÉCIMO OCTAVO.- Desde el punto de vista del IVA devengado, como ya se ha adelantado, los vehículos se ponen a disposición de los trabajadores como instrumento de trabajo, esto es, para el ejercicio de las funciones que les correspondan dentro de la empresa, y también para su uso particular por el empleado a cambio de una contraprestación. Nos encontramos, pues, ante cesiones de uso de vehículos que suponen un consumo si bien, en el primer caso, el uso para fines propios de la actividad de la entidad determina que no exista operación imponible en el IVA. Procede, pues, únicamente la repercusión del impuesto e ingreso del mismo por la cesión de uso de los vehículos mediante contraprestación para atender las necesidades privadas de los trabajadores en tanto prestaciones de servicios onerosas. En este sentido, la base imponible de la prestación de servicios onerosa en que consiste la cesión de vehículos por parte de un empleador a un empleado mediante contraprestación vendrá determinada, de darse las condiciones para ello, por lo dispuesto en el artículo 79.Cinco de la Ley del IVA según el cual: "Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado. La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos: a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación. b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo. c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el tercer grado inclusive. d) En las operaciones realizadas entre una entidad sin fines lucrativos a las que se refiere el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, sobre Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo y sus fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el tercer grado inclusive de cualquiera de ellos. e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes. Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia. b) Cuando el empresario profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado. c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado. A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquel que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente. Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado: a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega. b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional. A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo." No existiendo controversia sobre la aplicación de dicho precepto, conforme al mismo, en el presente caso en que la entidad adquiere en régimen de renting los vehículos que posteriormente cede a los empleados, en parte, para su uso personal a cambio de una retribución, el valor de mercado vendrá dado por la cuota de renting satisfecha por la misma en la parte imputable a dicho uso privativo. A estos efectos, resultan de interés los criterios que se extraen de la jurisprudencia del TJUE. En particular, debemos traer a colación, en primer lugar, la sentencia de 26 de septiembre de 1996, asunto C-230/94, Enkler , en la que el Tribunal conocía de un litigio en el que se cuestionaba la condición de empresaria a efectos del IVA de una persona física propietaria de una autocaravana que destinaba a su uso privado y a la cesión retribuida de la misma a terceros, así como la base imponible de la operación asimilada a prestación de servicios onerosa constituida por el uso privado por su propietaria del vehículo a título gratuito. Respecto a esta última cuestión, el órgano jurisdiccional, en el apartado de la precitada sentencia, señaló lo siguiente (el subrayado es de este TEAC): "35 Como ya se ha indicado en el apartado 33 supra, el objetivo del apartado 2 del artículo 6 de la Sexta Directiva consiste en garantizar la igualdad de trato entre el sujeto pasivo y el consumidor final. Este último siempre tiene la posibilidad de disponer de un bien cuando lo desee; por lo tanto, para determinar, conforme a la letra c) del apartado 1 de la parte A del artículo 11, la base imponible de una operación asimilada a una prestación de servicios con arreglo al apartado 2 del artículo 6, también deben tomarse en consideración los períodos en los cuales un bien se halla a disposición del sujeto pasivo de tal modo que en cualquier momento puede utilizarlo efectivamente para sus necesidades privadas ." Asimismo, en relación con la consideración como contraprestación del uso de instalaciones deportivas explotadas por una Asociación deportiva de la cuota anual pagada por los socios de la misma , pese a que estos nunca emplean las instalaciones de la Asociación o lo hacen esporádicamente, el TJUE, en su sentencia de 21 de marzo de 2002, asunto C-174/00, Kennemer Golf & Country club, señaló (el subrayado vuelve a ser nuestro): "39. A este respecto, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la base imponible de una prestación de servicios está constituida por todo lo que se recibe como contrapartida por el servicio facilitado y una prestación de servicios sólo es imponible si existe una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida (sentencias Apple and Pear Development Council, antes citada, apartados 11 y 12, y de 3 de marzo de 1994, Tolsma , C-16/93, Rec. p. I-743, apartado 13). Por tanto, una prestación sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario (sentencia Tolsma , antes citada, apartado 14). 40. En el asunto del que conoce el órgano jurisdiccional remitente, según alega la Comisión, la circunstancia de que la cuota anual sea fija y no pueda vincularse con cada utilización personal del campo de golf no incide en el hecho de que se intercambien prestaciones recíprocas entre los miembros de una asociación deportiva, como aquella de que se trata en el asunto principal, y la propia asociación. En efecto, las prestaciones de la asociación están constituidas por la puesta a disposición de sus miembros, con carácter permanente, de las instalaciones deportivas y de las ventajas vinculadas con ellas y no por prestaciones puntuales efectuadas a requerimiento de los miembros . Existe por tanto una relación directa entre las cuotas anuales que abonan los miembros de una asociación deportiva como aquella de que se trata en el litigio principal y las prestaciones que ésta efectúa. (...) 42. Por consiguiente, procede responder a la primera parte de la segunda cuestión, letra a), que el artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva ha de interpretarse en el sentido de que las cuotas anuales que abonan los miembros de una asociación deportiva como aquella de que se trata en el litigio principal pueden constituir la contrapartida de los servicios que ésta presta, pese a que socios que nunca emplean las instalaciones de la asociación o lo hacen esporádicamente tengan que abonar, no obstante, su cuota anual." En el mismo sentido, se ha pronunciado el TJUE en sentencia de 3 de septiembre de 2015, asunto C-463/14, Asparuhovo Lake Investment Company, sobre si la asunción de la obligación de prestar servicios de asesoramiento a un cliente y de no asesorar a los competidores de este constituye una prestación de servicios a efectos del IVA, con independencia de que el prestador asesore o no efectivamente a su cliente. Señala así (el subrayado es del este TEAC): "35 Procede recordar que, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la base imponible de una prestación de servicios está constituida por todo lo que se recibe como contrapartida por el servicio facilitado y una prestación de servicios sólo es imponible, en consecuencia, si existe una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida. Por lo tanto, una prestación sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario (véanse, en este sentido, las sentencias Tolsma , C-16/93, EU:C:1994:80, apartados 13 y 14, y Kennemer Golf, C-174/00, EU:C:2002:200, apartado 39). 36 Por lo tanto, ha de determinarse si el desembolso a tanto alzado efectuado con arreglo a un contrato de abono para la prestación de servicios de asesoramiento, como el del litigio principal, es la contrapartida de las prestaciones de servicios estipuladas, incluido el compromiso de estar permanentemente a disposición del cliente y de no celebrar contratos con sus competidores y, asimismo, si existe un vínculo directo entre los servicios prestados y la contrapartida recibida. 37 En este sentido, en los asuntos que, respectivamente, dieron lugar a las sentencias Kennemer Golf (C-174/00, EU:C:2002:200) y Le Rayon d'Or (C-151/13, EU:C:2014:185), el Tribunal de Justicia ya examinó la aplicación del IVA, por una parte, a una cuota anual fija abonada a una asociación deportiva para la utilización de instalaciones deportivas que incluían un campo de golf y, por otra, a un abono a tanto alzado por servicios de atención a personas dependientes. 38 En el apartado 40 de la sentencia Kennemer Golf (C-174/00, EU:C:2002:200) y en el apartado 36 de la sentencia Le Rayon d'Or (C-151/13, EU:C:2014:185), el Tribunal de Justicia declaró esencialmente que, cuando la prestación de servicios de que se trata está constituida, en particular, por la disponibilidad permanente del prestador de los servicios para proporcionar, en el momento oportuno, las prestaciones solicitadas por el cliente, no es necesario, para apreciar que existe una relación directa entre dicha prestación y la contrapartida obtenida, demostrar que un pago se refiere a una prestación individual y puntual efectuada a requerimiento de un cliente . En cada uno de los asuntos que dieron lugar a esas dos sentencias existía una prestación de servicios imponible, a la que se refería la cuota fija, con independencia del número de prestaciones proporcionadas y recibidas en cada caso, del número de recorridos de golf efectuados o de la cantidad de atenciones prestadas." De acuerdo con la jurisprudencia anteriormente expuesta, para determinar la base imponible de la prestación de servicios onerosa en que consiste la cesión del uso del vehículo al empleado en las condiciones concurrentes en el presente supuesto, debe tenerse en cuenta la disponibilidad de dicho vehículo para fines particulares de aquel, considerando que, salvo en los momentos de uso efectivo para las obligaciones propias de su cargo, podrá utilizarlo efectivamente para satisfacer necesidades propias. En igual sentido se ha pronunciado este Tribunal en la resolución de 22 de noviembre de 2017, RG: 00-02789-2014, señalando que en aquellos casos en que la cesión de los vehículos a los empleados constituya una operación sujeta a IVA, la base imponible se debe determinar teniendo en cuenta la disponibilidad que los empleados tienen de dichos vehículos para fines particulares, y no únicamente su utilización efectiva para usos privados. Por tanto, si bien este Tribunal, en la resolución de 22 de febrero de 2022, RG: 00-03161-2019, modificó su criterio en cuanto a las circunstancias que deben concurrir para poder calificar la cesión de los vehículos como onerosa, una vez constatada dicha onerosidad y, por tanto, la sujeción al impuesto, se mantiene el mismo criterio en cuanto a la determinación de la base imponible de la cesión. A tal efecto, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria, ya referido en otros fundamentos de derecho de la presente resolución, según el cual corresponde al sujeto pasivo acreditar, mediante los medios de prueba admitidos en Derecho que considere oportunos, el uso o destino real del vehículo. Llegados a este punto, en el presente caso, la Inspección, a partir de la documentación aportada por la entidad sobre las funciones de los empleados cesionarios de vehículos y de la utilización del dato de la jornada laboral pactada en convenio colectivo, ha llegado a determinar un porcentaje de utilización para usos particulares de aquellos del 79,64%, siendo el porcentaje de utilización laboral del 20,36%, al considerar que todo el tiempo que el vehículo no está disponible para fines laborales lo está para fines particulares. Por su parte, la entidad no ha acreditado el uso efectivo del vehículo para fines propios del cargo de los empleados más allá de las horas de trabajo previstas en el convenio colectivo. Siendo esto así, no se ha desvirtuado que los vehículos hayan estado dispuestos para un uso privado todo el tiempo que no se encuentran bajo la jornada laboral legal de los empleados. Por tanto, a falta de prueba en contrario, debe entenderse incluido en el tiempo de uso privado, los fines de semana, festivos y vacaciones, así como las horas fuera de la jornada de trabajo en días laborables. En consecuencia con lo anterior, debe considerarse correcta la base imponible de la cesión onerosa de vehículos calculada por la Inspección aplicando al importe de la cuota de renting, el porcentaje de uso privativo calculado en los términos expuestos. Por último, sobre esta cuestión, debe desestimarse igualmente la alegación de la entidad relativa a la doble imposición, al estar ante impuestos diferentes que someten a gravamen hechos imponibles distintos, tal y como ha fundamentado la Inspección en el acuerdo de liquidación impugnado. DÉCIMO NOVENO.- En virtud de todo lo expuesto, deben considerarse conformes a Derecho los siguientes ajustes del acuerdo de liquidación: - Regularización respecto de los servicios prestados en las residencias sitas en PROVINCIA_1. - Regularización relativa a la gestión de actividades para personas mayores no dependientes contratadas con el Ayuntamiento de MUNICIPIO_2 y el Ayuntamiento de MUNICIPIO_3. - Regularización del servicio de cocina prestado en una guardería según contrato suscrito con el Ayuntamiento de MUNICIPIO_4. - Regularización del servicio de auxiliares de comedor contratado con el Ayuntamiento de MUNICIPIO_5. - Regularización por la cesión de vehículos a empleados. Asimismo, se considera conforme a Derecho la negativa de la Inspección a regularizar a favor de la reclamante los servicios de auxiiares sanitarios y del servicio de transporte adaptado referidos a la residencia RESIDENCIA_6. Por el contrario, no se considera conforme a Derecho el ajuste relativo a los servicios de teleasistencia prestados según contrato suscrito con el Ayuntamiento de MUNICIPIO_1, debiendo anularse, en consecuencoa , el acuerdo de liquidación en este punto. Por lo expuesto Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.