Impuestos especiales. Impuesto sobre la electricidad. Devolución del impuesto correspondiente a las cuotas repercutidas en las facturas de suministros de energía eléctrica efectuados a clientes que no las abonaron y para los que se inició un proceso de reclamación de crédito para ejercitar las correspondientes acciones de recobro.

Tribunal Económico-Administrativo Central SALA SEGUNDA FECHA: 24 de marzo de 2026 PROCEDIMIENTO: 00-05524-2024-00 CONCEPTO: RESTO IIEE (HIDROCARBUROS, TABACO Y ELECTRICIDAD) NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA GENERAL RECLAMANTE: … SA – A… REPRESENTANTE: … - … En MADRID , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general. Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de liquidación de fecha 28 de junio de 2024 dictado por Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) relativo al concepto Impuesto Especial sobre la Electricidad, ejercicio 2019. ANTECEDENTES DE HECHO Primero.- El día 5 de agosto de 2024 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 29 de julio de 2024 contra el acuerdo citado en el encabezamiento. Segundo.- El 20 de abril de 2022 se notifica a la interesada el inicio de unas comprobaciones inspectoras, actuación de carácter general, relativas al Impuesto Especial sobre la Electricidad y al ejercicio 2019. Tercero.- En fecha 2 de agosto de 2022 la interesada solicita la devolución de los ingresos efectuados en concepto de Impuesto Especial sobre la Electricidad correspondientes a todas aquellas facturas que han sido impagadas por el cliente y que, o bien han sido objeto de un proceso concursal o bien de una reclamación judicial, y que hasta el momento no han sido cobradas. El importe solicitado asciende a 194.787,52 euros. Cuarto.- Fruto de las actuaciones inspectoras se formalizan en fecha 7 de junio de 2024 las siguientes actas: Acta 01 nº …41. La propuesta de liquidación trae causa de la comprobación de la existencia de una serie de clientes de la entidad a los que se ha repercutido el impuesto aplicándose la reducción de la base imponible prevista en el artículo 98.1 de la Ley 38/1992, que no disponen de un «Código de Identificación de la Electricidad» (CIE) vigente en el ejercicio 2019. Acta 02 nº …63. La propuesta de liquidación trae su causa de la consideración de la imposibilidad de la recuperación del Impuesto sobre la Electricidad no cobrado por la entidad como consecuencia de créditos declarados incobrables, aunque sí se modifique la base imponible del IVA, atendiendo a la doctrina establecida por la Dirección General de Tributos. Quinto.- Tras la formulación de alegaciones contra el acta de disconformidad, la Administración dicta el 28 de junio de 2024 acuerdo en el que deniega la devolución solicitada y que es objeto de la presente reclamación. La Administración se basa, en síntesis, en que a diferencia de lo que ocurre en el Impuesto sobre el Valor Añadido, para el Impuesto sobre la Electricidad la legislación no prevé que se pueda modificar la base imponible en el caso de que el importe de las facturas correspondientes a los suministros resulten impagadas. Sexto.- Contra lo anterior, la interesada decide interponer, el 29 de julio de 2024, la presente reclamación económico-administrativa que ha sido registrada en este Tribunal Económico-Administrativo Central con R.G.: 00/05524/2024. En su escrito de interposición no constan las alegaciones. El 8 de agosto de 2024 se le notifica la puesta de manifiesto del expediente. Mediante escrito de 29 de agosto de 2024 la interesada señala que el expediente está incompleto y que, en aras a poder ejercer correctamente su derecho de defensa, es necesario que se complete, en concreto, que se adjunten los modelos 952 (Comunicación de la modificación de la base imponible del IVA en supuestos de concurso y por crédito incobrable) relativos a las facturas que son impugnadas y los informes mensuales del Impuesto sobre la Electricidad del ejercicio 2019. Visto lo anterior, este Tribunal Central acuerda ampliar el expediente objeto de reclamación y se reclama a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes la aportación de los documentos solicitados por la interesada. Finalmente, en fecha 2 de octubre de 2024, se notifica a la interesada que, habiéndose recibido documentación adicional por parte del órgano administrativo, se ha acordado poner de manifiesto, por término de un mes el expediente, a fin de que dentro del plazo citado pueda examinar el mismo en la Sede de este Tribunal y presentar un escrito de alegaciones con aportación de las pruebas y documentos que estime convenientes. A fecha de hoy no consta que la reclamante haya presentado escrito formulando alegaciones. FUNDAMENTOS DE DERECHO Primero.- Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT. Segundo.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente: Si el acuerdo de liquidación dictado por Delegación Central de Grandes Contribuyentes en fecha 28 de junio de 2024 se ajusta a Derecho. Tercero.- La interesada solicita en el escrito de interposición de la reclamación la puesta de manifiesto del expediente para efectuar alegaciones. Como ya se ha recogido en el último antecedente fáctico, por parte de este Tribunal se notificó a la reclamante el acuerdo de puesta de manifiesto del expediente, en el que se hacía constar que, podía presentar alegaciones que se incorporarían al expediente y serían tenidas en cuenta en el momento de proceder a dictar resolución. Sin embargo, no consta la presentación de alegaciones por parte de la recurrente concretando su disconformidad con la resolución del recurso de reposición impugnado. A este respecto, el Tribunal Supremo, entre otras en Sentencias como la de 11 de junio de 1997 (Rec. 4136/1997) señala: "A su vez, una constante jurisprudencia sobre los efectos de la falta de presentación del escrito de alegaciones del apelante, viene proclamando que su falta «no llega a producir los efectos de un desistimiento tácito (pero) sí afecta al ámbito y efectos del debate en esta segunda instancia por cuanto el Tribunal no debe suplir la inactividad del apelante sino limitarse a analizar lo referente a posibles vicios o infracciones legales que deban ser corregidas de oficio, ya que en el resto la no aportación de una argumentación jurídica supone un desapoderamiento para pronunciarse sobre la totalidad de los problemas suscitados en la primera instancia y resueltos en la sentencia apelada» ( STS 28-1-1992, que se reitera en otras, por ceñirnos a las más recientes, de 29 enero, 3 marzo, 7 y 19 mayo y 12 noviembre 1992 y 16-9-1993). En el caso presente el apelante no presentó escrito de alegaciones apelatorias , por lo que la Sala carece de elementos de juicio desde los que pueda hacer una valoración crítica de la sentencia, que en sí misma se ofrece adecuada al caso, lo que impone la desestimación del recurso de apelación>>. La falta de alegaciones apelatorias impide hacer a la Sala una revisión crítica de la sentencia apelada, que, a mayor abundamiento, se estima adecuada al caso, siendo además coincidente con la doctrina pronunciada por este Tribunal en múltiples recursos interpuestos contra sentencias dictadas en procesos similares al actual ( Sentencias de 14 de diciembre de 1992 -Rec. 1402/91-, 17 de diciembre de 1992 -Rec. 6966/90-, 14 de enero de 1993 -Rec. 1867/91-, 8 de junio de 1995 -Rec. 14231/91-), lo que conduce a la necesaria desestimación del recurso de apelación" A este respecto, es relevante destacarla reiterada doctrina jurisprudencial (STS 22.9.2011, casación nº 5254/2007) en el sentido de que la falta de alegaciones priva al Tribunal de los elementos de juicio, deducidos de los argumentos del recurrente, que se hubieren utilizado para combatir los razonamientos del acuerdo impugnado y no apreciándose de los antecedentes obrantes en el expediente motivos para admitir dicha impugnación, la consecuencia obligada es que el acto impugnado debe ser mantenido en su integridad, amparado como está dicho acto por la presunción de validez que genéricamente establece el artículo 39.1 Ley 39/2015, con lo que gravita sobre el reclamante el acreditar lo contrario que es precisamente lo que no ha hecho en este expediente. En este mismo sentido ya se ha pronunciado este Tribunal Económico Administrativo Centralen numerosas resoluciones (entre ellas, R.G.: 00/03493/2008 de fecha 21 de julio de 2010 y R.G.: 00/05127/2012 de fecha 12 de junio de 2014), en virtud del cual " La falta de presentación del escrito de alegaciones no puede interpretarse como desistimiento tácito, ni determinar la desestimación de la reclamación promovida por la reclamante, para quien aquella presentación es una facultad y no una obligación, pudiendo en todo caso el Tribunal hacer uso de las amplias facultades revisoras que el Reglamento de Procedimiento le atribuye. " Cuarto.- No obstante lo anterior, el órgano económico-administrativo, en el ejercicio de tales funciones revisoras, ha efectuado el examen de la resolución dictada por la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, se aprecia que el mismo se encuentra ajustado a Derecho, al ajustrase a lo dispuesto por este Tribunal en su resoolución número 00-03399-2023, aprobada en esta misma Sala en los siguientes términos:. QUINTO.- Ahora bien, el eje principal de la presente reclamación gira en torno al contenido del artículo 97 de la LIE: "Estará constituida por la base imponible que se habría determinado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, excluidas las cuotas del propio Impuesto sobre la Electricidad, para un suministro de energía eléctrica efectuado a título oneroso dentro del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido entre personas no vinculadas, conforme a lo establecido en los artículos 78 y 79 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido." El legislador remite expresamente para la determinación de la base imponible a los artículos 78 y 79 de la Ley 37/1992. En estos artículos se contienen la regla general y las reglas especiales para el cálculo de la base imponible del IVA. No existe remisión al artículo 80 de la Ley 37/1992 que es el que contempla la posibilidad de modificar la base imponible del IVA en el caso de que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas resulten total o parcialmente incobrables. Cabe resaltar que la regulación de la base imponible de los impuestos es una materia que ha de regularse por medio de leyes, en este sentido el artículo 8 de la Ley General Tributaria que lleva por título "reserva de ley tributaria" indica que: "Se regularán en todo caso por ley: a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario. (...)." Y la normativa europea remite a la legislación nacional para la percepción del Impuesto sobre la Electricidad. Así, la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, señala en el apartado quinto del artículo 21 que (el subrayado es de este Tribunal Central): "5. A efectos de aplicación de los artículos 5 y 6 de la Directiva 92/12/CEE, la electricidad y el gas natural serán objeto de imposición y se convertirán en imponibles en el momento de efectuarse el suministro por parte del distribuidor o del redistribuidor. Cuando el suministro para el consumo tenga lugar en un Estado miembro en el que no esté establecido el distribuidor o redistribuidor, el impuesto del Estado miembro de suministro se impondrá a una empresa que esté registrada en el Estado miembro de suministro. En cualquier caso, los impuestos se percibirán y recaudarán con arreglo a los procedimientos establecidos en cada Estado miembro. (....)." Así pues, y a diferencia de lo que sucede para el IVA, ni en la LIE ni en el RIE se prevé la posibilidad o el procedimiento para modificar la base imponible del Impuesto una vez este ya se ha devengado. SEXTO.- En lo que respecta al incumplimiento del pago de los suministros por parte de los clientes, entiende este Tribunal que se trata de una circunstancia que debe circunscribirse al ámbito jurídico privado, dando lugar a un riesgo que asume todo empresario, el cual deberá, en su caso, acudir a las instancias judiciales correspondientes. En este sentido, el apartado quinto del artículo 17 de la Ley General Tributaria, establece lo siguiente: "Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas." Esta postura ha sido compartida por la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante V2092-15: "8º. Posibilidad de que la entidad comercializadora pueda recuperar el impuesto repercutido y no cobrado: La 38/1992, de Impuestos Especiales no contempla ningún mecanismo de modificación de la base imponible del Impuesto Especial sobre la Electricidad, en los casos en que los clientes no hagan efectivo el pago de las cuotas impositivas repercutidas en función de los datos definitivos comunicados por ellos mismos. La entidad comercializadora tendrá que acudir a la vía judicial para reclamar al consumidor final los importes no cobrados." La actora señala que esta consulta, utilizada por la Administración en la regularización, no resulta aplicable al caso que nos ocupa. Cierto es que la consulta planteada se refiere a un caso distinto, ahora bien, queda fuera de toda duda que el apartado antes transcrito se adapta perfectamente al caso aquí controvertido. Por otro lado, la actora defiende que esta postura es contraria a Derecho por cuanto la obligación de repercutir es una obligación de Derecho Tributario y no de Derecho Privado. No resulta controvertido que la obligación de repercusión del Impuesto Especial sobre la Electricidad viene impuesta por el artículo 101 de la LIE y que, de acuerdo con el artículo 24 de la Ley General Tributaria, son obligaciones entre particulares resultantes de un tributo las generadas por actos de repercusión. Pero una cosa es el acto de repercusión en sí y otra distinta el impago de la cuota repercutida. En este caso no se pone en duda que la repercusión se haya realizado correctamente sino que el problema se genera al no haber sido cobradas las cuotas repercutidas, cuestión esta que excede del ámbito del Derecho Tributario. SÉPTIMO.- La reclamante cita una serie de sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), sentencias todas ellas referidas al IVA. En las mismas el TJUE confirma la posibilidad de modificar la base imponible del IVA. En opinión de este Tribunal, el contenido de las mismas no resulta extrapolable al Impuesto Especial sobre la Electricidad. Cita también las consultas de la DGT 0745-03 de 5 de junio de 2003 y 1010-03 de 17 de julio de 2003. Las citadas consultas plantean un escenario distinto al de la presente reclamación puesto que no se refieren a modificaciones por posteriores impagos de los clientes sino a modificaciones en la base imponible por "incidencias acaecidas durante la realización del propio suministro (anteriores o simultáneas a la producción del devengo), pero que sólo pueden ser tenidas en consideración cuando la facturación ha sido efectuada" (consulta 1010-03). Es decir, la DGT se refiere a supuestos modificación de la base imponible por errores en la facturación, o ajustes en la contraprestación correspondiente (por ejemplo, por la existencia de diferencias entre el suministro estimado y el real), en los que la aplicación del principio de efectividad del impuesto, supone la adaptación de la base imponible a la contraprestación efectiva y real del consumo que realmente e ha efectuado. Pero en ningún caso, las citadas consultas sirven para amparar que producido un consumo real con precio cierto proceda la modificación de la base imponible del impuesto en caso de no se materialice el pago del precio. Por otro lado, el Tribunal de Justicia analizó en el auto de 22 de noviembre de 2001, asunto C-80/01, Michel, la cuestión de si compete en exclusiva a los Estados miembros decidir si el deudor del impuesto especial tiene o no derecho a obtener su reembolso en caso de impago del sujeto obligado a soportar la repercusión del impuesto (el subrayado es de este Tribunal Central): "El litigio principal y la cuestión prejudicial 11 Durante los años 1996 a 1998, la demandante en el asunto principal adquirió distintos productos derivados del petróleo a varios proveedores. Con este motivo, les pagó el TIPP. La demandante en el asunto principal pensaba recuperar el citado impuesto repercutiéndolo en dos de sus clientes, pero la declaración en liquidación judicial de estos últimos hizo imposible dicha recuperación. (...) «¿Deben interpretarse el artículo 3, letras a) y b), del Tratado de Roma, el primer considerando de la Directiva 92/12/CEE, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general de los productos objeto de impuestos especiales, su artículo 3, apartado 2, y los considerandos sexto y octavo de la Directiva 92/81/CEE, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras del impuesto especial sobre los hidrocarburos, en el sentido de que la República Francesa no puede denegar el reembolso del TIPP soportado por un comerciante de productos derivados del petróleo a raíz del impago por parte de uno de sus clientes?» 19 Sobre este particular, procede señalar que el objeto del artículo 6, apartado 1, de la Directiva 92/12 se limita a determinar el momento de devengo de los impuestos especiales. De lo dispuesto en el artículo 6, apartado 2, de dicha Directiva se desprende claramente que, una vez devengados como consecuencia de la puesta a consumo conforme al apartado 1 de dicho artículo, los impuestos especiales se liquidan y se pagan con arreglo a los procedimientos establecidos por cada Estado miembro, teniendo presente que los Estados miembros deben aplicar a los productos nacionales los mismos procedimientos de liquidación y pago que a los procedentes de los restantes Estados miembros (sentencia de 5 de abril de 2001, Van de Water, C-325/99, Rec. p. I-2729, apartado 38). 20 Al garantizar el artículo 6, apartado 1, de la Directiva 92/12 la aplicación en todos los Estados miembros de las mismas normas de devengo de los impuestos especiales, la intención del legislador comunitario no ha sido evidentemente armonizar los procedimientos que regulan la liquidación y pago de los mencionados impuestos en dichos Estados. Por el contrario, en el apartado 2 del mismo artículo se confía expresamente a los Estados miembros la responsabilidad de regular dichos procedimientos, sin perjuicio del requisito de no discriminación mencionado en el apartado 19 del presente auto (sentencia Van de Water, antes citada, apartado 40). 21 Igualmente , procede destacar que si bien la Directiva 92/12 no especifica, en su artículo 6, la persona obligada al pago de los impuestos especiales devengados, del sistema de dicha Directiva se desprende que las autoridades nacionales deben velar, en todo caso, por que se recaude efectivamente la deuda tributaria (sentencia Van de Water, antes citada, apartado 41). 22 De las consideraciones anteriores se desprende que la imposibilidad de que la demandante en el asunto principal repercuta el TIPP sobre sus clientes cuando éstos son insolventes carece de incidencia sobre la naturaleza y sobre la propia estructura del referido tributo. A semejanza de los procedimientos de percepción y de recaudación, la concesión al deudor del impuesto especial de un derecho a obtener su reembolso en un supuesto de esta índole es de la exclusiva responsabilidad de los Estados miembros, sin perjuicio del principio de no discriminación a que se ha hecho alusión en el apartado 19 del presente auto. (...) 25 A la vista del conjunto de las consideraciones precedentes, procede responder a la cuestión prejudicial que el artículo 3, letras a) y.b ), del Tratado, el primer considerando y el artículo 3, apartado 2, de la Directiva 92/12, así como los considerandos sexto y octavo de la Directiva 92/81, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a que un Estado miembro deniegue el reembolso de un impuesto especial como el TIPP pagado por un comerciante de productos derivados del petróleo en caso de impago por parte de un cliente de dicho comerciante. " En suma, el Impuesto especial sobre la Electricidad recae sobre los suministros de energía eléctrica, lo que supone que, mediante la repercusión del mismo , la cuota del Impuesto es un crédito más en favor del suministrador, a cuyo pago está obligado el destinatario, derivado precisamente del suministro de energía. En el caso de impago de los suministros por parte de los clientes, a diferencia de lo establecido en el artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que permite la modificación de la base imponible del IVA en supuestos de concurso o de facturas incobrables respectivamente, la ley reguladora del Impuesto Especial sobre la Electricidad no contempla esta posibilidad. Por lo tanto, la Administración no puede acordar la devolución solicitada con base en un supuesto no observado en la norma, puesto que siempre debe limitarse a seguir el procedimiento legal y reglamentariamente establecido. En caso de que, tras el suministro de energía, el destinatario no abone el precio acordado, el suministrador deberá exigir el mismo en vía judicial." Por lo expuesto, Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.