Resolución TEAC 00/05946/2023/00/00

Tribunal Económico-Administrativo Central SALA SEGUNDA FECHA: 27 de marzo de 2025 RECURSO: 00-05946-2023 CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA RECURRENTE: XZ , SL - NIF ... REPRESENTANTE: Cxt - NIF ... DOMICILIO: ... - España En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia. En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia. Se ha visto el presente recurso de alzada contra la resolución desestimatoria de la reclamación económico-administrativa, con nº R.G. 08-00434-2022 y acumuladas, dictada por el Tribunal Económico Administrativo de Cataluña con fecha de 18 de mayo de 2023. ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.- El día 28/06/2023 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 22/06/2023 contra la resolución desestimatoria de la reclamación económico-administrativa, con nº R.G. 08-00434-2022 y acumuladas, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo de Cataluña. Dicha reclamación se interpuso contra el acuerdo de liquidación A23-...4 dictado por la Delegación Especial de Cataluña. SEGUNDO.- Con fecha 02/07/2021, la Dependencia Regional de Inspección de Barcelona, de la Delegación Especial de Cataluña, de la Agencia Estatal de Administración tributaria (AEAT), inició un procedimiento inspector de alcance parcial en relación con el IVA de los periodos 2T/2016 a 4T/2018 cuyo alcance se circunscribe a: "La justificación, corrección y deducibilidad de las bases y cuotas consignadas en las partidas de IVA deducido de sus autoliquidaciones de IVA y a la procedencia de las cuotas a compensar generadas en el primer trimestre del ejercicio 2016". Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación, con fecha 12/11/2021, se procedió a la incoación de acta de disconformidad, modelo A02, número ...4. El procedimiento inspector finaliza con el acuerdo de liquidación A23-...4, dictado el día 16/12/2021, en el que resulta una cantidad a ingresar de 1.756.036,20 euros (cuota e intereses). En dicho acuerdo se establece lo siguiente: " XZ realiza una actividad económica sujeta y no exenta de IVA, consistente en la prestación de servicios a sus filiales TW , SA y DL , SA; y una actividad no sujeta a IVA consistente en la tenencia de participaciones en entidades. La realización de una actividad económica por la prestación de servicios a sus filiales le confiere la condición de sujeto pasivo del impuesto. (...) Dicho acto, tras remitirse a doctrina administrativa de la Dirección General de Tributos, así como a la jurisprudencia del TJUE, establece que: "Como consecuencia de todo lo expuesto hasta ahora, la Inspección considera, partiendo de que el obligado tributario es una entidad holding mixta que realiza una actividad no sujeta al impuesto como tenedora de participaciones y operaciones sujetas al impuesto por la prestación de servicios a TW, SA y DL, SA, que: - Las cuotas de IVA soportadas relacionadas con la adquisición de participaciones en entidades a las que no presta servicios no son deducibles al corresponder a la actividad realizada por XZ , SL de mera tenencia de participaciones, no sujeta al impuesto. - Las cuotas de IVA soportado vinculadas con la operación de venta de participaciones de TW, SA y DL, SA no son deducibles al estar relacionadas de forma directa con una operación sujeta y exenta. - Con respecto al resto de cuotas del IVA soportado que se consideran gastos generales o comunes a toda la actividad realizada por XZ , SL habrá que establecer una proporción para determinar su deducibilidad, que sea razonable y homogénea, mediante un método de cálculo que refleje objetivamente la parte de los gastos soportados con IVA que es realmente imputable a las operaciones por las que devenga el IVA. Con respecto a las magnitudes que deben considerarse a efectos del cálculo de una proporción de deducción del IVA soportado debe tenerse en cuenta que el objetivo es permitir la deducción del IVA soportado utilizado en la realización de las operaciones sujetas a IVA por las que repercutió IVA la entidad" A continuación, la Administración procede a analizar las tres categorías de cuotas soportadas ya expuestas. En lo que aquí interesa, en relación con las " Cuotas soportadas comunes a la actividad económica y a la tenencia de participaciones " establece lo siguiente: "(...) Mensualmente XZ recibe factura por los servicios prestados por las sociedades que actúan como sus administradores: PB , SL; NH , SL; QR , SL y JK , SL. Los importes facturados por cada una por su cargo de administrador fueron aprobados por la junta general y se reflejan en los acuerdos de la misma , incorporados al expediente electrónico. (...) En lo concerniente a este epígrafe, las alegaciones en las que se fundamenta la disconformidad de XZ son las siguientes: - El obligado tributario alega que el IVA soportado por la prestación de servicios realizada por PB, SL; NH, SL; QR, SL y JK, SL a XZ como miembros de su Consejo de Administración está directa e inmediatamente relacionada con el IVA repercutido por la prestación de servicios realizada por XZ a TW , S.A. y DL , S.A., (actividad sujeta y no exenta), de modo que se debe admitir su deducibilidad en un 100%, no siendo aplicable el porcentaje de deducción propuesto por la Inspección para los gastos comunes a actividades sujetas y no sujetas. Según el obligado tributario, XZ refacturaba a TW, S.A. y DL, S.A. los servicios prestados por PB, SL; NH, SL; QR, SL y JK, SL, de modo que los servicios recibidos y prestados por XZ eran exactamente los mismos, añadiendo XZ un margen de beneficio de entre el 4,49% y el 21,2% en el periodo 2011-2014, y del 1,2-5,7% en el periodo 2015 - en adelante. Afirma el obligado tributario que la invariabilidad de los márgenes de beneficio obtenidos en esta refacturación constituye prueba de que los servicios recibidos eran exactamente los mismos que los prestados, de modo que quedan relacionados única y exclusivamente con la administración y gestión de TW , S.A. y DL , S.A. (actividad sujeta y no exenta). Hasta 2014, las labores de administración que se pretenden imputar, exclusivamente, a la actividad sujeta y no exenta son ejercidas por D. Cxt y por Dña. Bxt , mientras que desde 2015 en adelante son desarrolladas por PB, SL; NH, SL; QR, SL y JK, SL, sociedades igualmente dominadas por los hermanos xt . Durante este periodo, a pesar de que XZ pretende hacer ver a esta Inspección que el importe de los servicios facturados a TW, S.A. y DL, S.A. coincide con el que le ha sido facturado por su Consejo de Administración más un margen de beneficio constante, la realidad es que, conforme al propio cuadro resumen aportado por el obligado tributario, dicho margen no se mantiene constante: 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 MARGEN 4,449% 16,910% 20,030% 19,294% 5,723% 1,356% 1,279% 5,561% Habiendo quedado claro que, conforme al criterio de margen de beneficio constante señalado por el obligado tributario, no puede entenderse que estemos ante una refacturación de servicios (falta la constancia señalada por XZ ), también cabría afirmar que aunque dicho margen fuese constante, ello no implicaría que la totalidad del IVA soportado por los servicios prestados por PB, SL; NH, SL; QR, SL y JK, SL, debieran imputarse a la actividad sujeta y no exenta. Las funciones del Consejo de Administración son remuneradas, y XZ desarrolla dos actividades, una sujeta y otra no sujeta. Ambas actividades requieren de la toma de decisiones propia de un Consejo de Administración, independientemente de que algunas de ellas no permitan tratar a XZ como sujeto pasivo a efectos del IVA, de modo que afirmar que las funciones del Consejo de Administración vienen referidas única y exclusivamente a la actividad sujeta y no exenta constituye un escenario inviable, pues respecto de la actividad no sujeta, es ese mismo Consejo de Administración quien decide sobre la tenencia de participaciones en el resto de entidades no gestionadas. - Por otra parte, tras la transmisión de TW , S.A. y DL, S.A. en 2018, XZ sigue remunerando PB, SL; NH, SL; QR, SL y JK, SL por sus funciones como Consejo de Administración, de modo que la Inspección entendió en el acta que las retribuciones previas a la transmisión no se debían única y exclusivamente a los servicios prestado a TW , S.A. y DL S.A. (sujetos), sino también a la intervención en la actividad de tenencia de participaciones en entidades (no sujeta). No obstante, el obligado tributario alega que tal razonamiento no es válido, y que las retribuciones realizadas por XZ a PB, SL; NH, SL; QR, SL y JK, SL en 2019 y 2020 no guardan relación alguna con las realizadas entre 2016 y 2018. Defiende que ello queda probado en tanto que mientras que el importe facturado a XZ por este concepto fue de 2.474.554,86 en el ejercicio 2016, de 2.624.555,20 en 2017 y de 2.421.415,80 euros en 2018, estos importes pasaron a 936.348 euros en cada uno de los ejercicios 2019 y 2020, correspondiéndose con la prestación de servicios para la gestión de "otras entidades participadas por XZ ." Esta Inspección discrepa con esta alegación por los siguientes motivos: · De darse la situación que plantea el obligado tributario, según la cual los importes de las retribuciones de sus administradores son objeto de refacturación a las filiales TW , SA y DL , SA, tras la venta de estas dos entidades a finales de 2018 no se producirían retribuciones a los administradores de XZ, ya que, según indica en su escrito de alegaciones, las mismas estaban vinculadas de forma directa y exclusiva con las entidades TW , S.A. y DL, S.A. Sin embargo, en base a la información de que dispone esta Inspección resultante de las declaraciones presentadas por las entidades que actúan como administradoras de XZ y la propia XZ , en los años posteriores a la venta de las filiales siguen existiendo retribuciones a los administradores, lo cual no hace más que confirmar que las retribuciones a los administradores de XZ no guardan relación directa y exclusiva con los importes que ésta en su caso facture a otras entidades. El obligado tributario trata de justificar tales retribuciones afirmando que corresponden a una nueva política de retribución (de la cual no se han dado más explicaciones ni se han aportado documentos) que estaría relacionada con la gestión de "otras participadas de la Compañía". Ahora bien, existen una serie de sociedades en las que XZ ya participaba en 2018 y siguió participando en 2019 y 2020, por cuya tenencia, según la versión del obligado tributario, no se retribuía a PB, SL; NH, SL; QR, SL y JK, SL hasta 2018 pero sí en 2019 y 2020. Tales sociedades son (pág. 58 del acuerdo de liquidación a la que se remite la entidad reclamante en sus alegaciones): NIF 2015 2016 2017 2018 2019 2020 SOCIEDAD_1 ... 100% 100% 100% 100% 100% 100% SOCIEDAD_2 ... 80% 80% 80% 80% 80% 80% SOCIEDAD_3 ... 99,5% 99,5% 99,1% 99,3% 99,3% 99,7% SOCIEDAD_4 ... 7,86% 10% 8,79% 8,1% 8,1% SOCIEDAD_5 ... 5% 5% 5% 5% 5% SOCIEDAD_6 ... 27% 27% 27% SOCIEDAD_7 ... 29% 29% 29% SOCIEDAD_8 ... 6,2% 5,79% 5,01% Esta Inspección entiende que, conforme a las reglas de la lógica y la sana crítica, no resulta creíble que por las funciones desarrolladas por el Consejo de Administración en relación a estas inversiones no se percibiese retribución por PB, SL; NH, SL; QR, SL y JK, SL hasta 2018, pero sí en 2019 y 2020. · No queda acreditado que el descenso de las retribuciones percibidas por PB, SL; NH, SL; QR, SL y JK, SL se deba a un cambio en el sistema de retribución, el cual el obligado tributario siquiera se ha molestado en explicar. Tras la venta de TW , SA y DL , SA, el descenso de las retribuciones va acompañado de una caída más que proporcional de los ingresos de XZ . La evolución de estas cifras es la siguiente: RETRIBUCIÓN ADMINISTRADORES INCN INGRESOS FINANCIEROS 2016 2.474.554,86 2.508.566,92 8.023.497,92 2017 2.624.555,20 2.658.566,92 9.285.224,11 2018 2.421.415,80 2.563.998,92 6.773.093,50 2019 936.348,00 183.009,62 451.288,25 2020 936.348,00 180.568,32 1.039.736,09 De este modo, existen fuertes indicios de que el descenso de las retribuciones se debe realmente a una caída de los ingresos de XZ , y no a un cambio en la política de retribuciones. En conclusión, esta Inspección desestima las alegaciones del obligado tributario, entendiendo que las retribuciones al Consejo de Administración no estaban relacionadas de forma única y exclusiva con la actividad sujeta y no exenta, sino también con la actividad no sujeta. 2.3.2. Método de cálculo de la proporción para la deducibilidad del IVA. En cuanto a la proporción de deducibilidad del IVA, procede determinar la misma en función de: - Ingresos con IVA. - Respecto del total de ingresos obtenidos, excluyendo en la fracción aquellos que distorsionarían el cálculo realizado, principalmente porque derivan de: operaciones extraordinarias (venta participaciones TW , SA, DL , SA en 2018), o bien, porque su obtención no guarda relación alguna con el IVA soportado como es el resultante de variaciones del valor razonable en instrumentos financieros, o diferencias de cambio. (...) En lo concerniente a este epígrafe, las alegaciones en las que se fundamenta la disconformidad de XZ son las siguientes: - Según el obligado tributario, el criterio adoptado por la Inspección en el acta para distribuir la cuota de IVA soportada por los gastos comunes a actividades sujetas y no sujetas no es un criterio razonable y objetivo que se amolde a las exigencias de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. En esta línea, se aporta un informe firmado por D. (...), auditor de cuentas, en el que se afirma que: "El criterio de reparto que mejor sirve como magnitud objetiva y como criterio homogenizado para ponderar adecuadamente el peso de cada sociedad participada, es el resultante de aplicar la proporción que representan, en cada uno de los ejercicios objeto de inspección, el importe neto de la cifra de negocios de las sociedades TW y DL (sociedades a las que efectivamente XZ ha venido prestando servicios de administración, sujetos y no exentos de IVA), sobre el importe neto de la cifra de negocios agregada para el conjunto de las sociedades participadas (incluyendo a aquellas sociedades que no gestiona XZ )." En virtud de dicho informe, el obligado tributario alega que los porcentajes de deducción de las cuotas soportadas por gastos comunes a las actividades sujetas y no sujetas de XZ deberían ser los siguientes: • 2015: 92,08%. • 2016: 92,37%. • 2017: 91,05%. • 2018: 90,41%. Esta Inspección no está de acuerdo con el informe aportado por el obligado tributario. Las cuotas de IVA soportado que se pretenden distribuir entre actividad sujeta y no sujeta se corresponden con servicios que ha recibido XZ y que se han traducido en una serie de actuaciones que han generado una entrada de recursos (valor) en la sociedad, ya sea por la prestación de servicios de gestión y administración (sujetos) o por la mera tenencia de participaciones (no sujetos). Por tanto, si ya tenemos una relación directa entre inputs y outputs, recurrir a los ingresos obtenidos por las sociedades participadas por XZ (magnitud indirecta) resulta totalmente erróneo, pues se estarían introduciendo, en el cálculo del porcentaje de deducción, variables en las que XZ no influye directamente. Fundamentalmente, se debe tener en cuenta que la facturación obtenida por las sociedades participadas por XZ depende de una multiplicidad de variables en las que el obligado tributario no influye, mientras que los ingresos obtenidos por XZ son el reflejo de sus propias decisiones y de su capacidad de creación de valor. Se debe recordar que el IVA, como su propio nombre indica, grava el valor añadido por un sujeto pasivo a un bien o servicio en la cadena de creación de valor. De este modo, resultará una cuota a ingresar en caso de que el IVA repercutido sea superior al soportado, es decir, en el caso de que se haya sido capaz de vender una serie de bienes o servicios a un precio superior al que se adquirieron esos mismos bienes o servicios, u otros que se hayan transformado. Esa generación de valor, sujeta o no, la encontramos directamente reflejada en los ingresos recibidos por XZ , y no en los recibidos por las sociedades en las que participa, por lo que lo correcto es estar a los primeros. - Por otra parte, el obligado tributario defiende que la remisión que realiza la Inspección al artículo 93.5 de la LIVA basándose en la Consulta Vinculante V2963-11 de la Dirección General de Tributos no es admisible en este caso, en tanto que no estamos ante un ente público de naturaleza dual, sino ante una holding mixta . Igualmente, defiende que dicha consulta no es aplicable al caso, en tanto que viene referida al "tratamiento que debe corresponder a las subvenciones que percibe una entidad". Añade que, puesto que el artículo 8.a) de la LGT establece la reserva de ley de los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria y en este caso no existe una regulación legal que prevea el método aplicado, no cabe limitar la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado por los gastos comunes a actividades sujetas y no sujetas. Esta Inspección entiende que estamos claramente ante un "método de cálculo que refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es realmente imputable a cada una de esas dos actividades", tal y como exige la jurisprudencia comunitaria. Además, se trata de un método matemáticamente superior al propuesto por el obligado tributario y acorde al mecanismo del impuesto. Por otra parte, a pesar de lo alegado por el obligado tributario, esta Inspección debe clarificar que en este supuesto no se está aplicando el artículo 93.5 de la LIVA, sino un método de cálculo similar al recogido en dicho artículo por entender que se ajusta, no solo a las exigencias jurisprudenciales comunitarias y nacionales, sino también al espíritu de la norma. Queda claro que no nos encontramos ante un ente público de naturaleza dual, sino ante un ente privado que desarrolla una actividad sujeta al IVA y otra no sujeta (misma situación). Ahora bien, puesto que el legislador, a efectos del tratamiento jurídico tributario de los entes públicos duales, consideró oportuno el método previsto en el citado artículo, queda suficientemente justificado el recurso a dicho método, alineándonos así con la voluntad legislativa. Con todo, incluso en el caso en que nuestro ordenamiento jurídico no previese el método previsto en el artículo 93.5 de la LIVA, esta Inspección consideraría el mismo como adecuado para el cálculo del porcentaje de deducibilidad a aplicar. Por otra parte, la aplicación de este método no atenta contra el principio de reserva de ley previsto en el artículo 8 de la LGT: • En primer lugar, este principio tiene por objeto limitar la regulación reglamentaria del ordenamiento jurídico tributario, y aquí, lo que se está discutiendo es la actividad administrativa de comprobación desarrollada por la Inspección, que podría llegar a ser contraria al principio de legalidad, pero no al de reserva de ley, pues no se despliega una actividad reguladora, sino fiscalizadora. • En segundo lugar, por si hubiese duda, la Administración Tributaria no está infringiendo el principio de legalidad, pues no se está desarrollando una actividad contraria al ordenamiento jurídico. Lo que reside en el trasfondo del actuar de esta Inspección es el cálculo de la proporción en la que el obligado tributario no es sujeto pasivo a efectos del IVA, cumpliendo así con la jurisprudencia del TJUE y el artículo 9 de la Directiva 2006/112. Lo que sería contrario al principio de legalidad sería reconocer a XZ la condición de sujeto pasivo a efectos del IVA por la totalidad de sus actividades, siendo del todo inadmisible obviar la limitación de la deducibilidad del IVA soportado por gastos comunes a actividades sujetas y no sujetas. (...)" El acuerdo de liquidación es notificado el día 16 de diciembre del 2021. TERCERO.- Disconforme con dicho acto administrativo, X Z, SL (en adelante, "XZ"), el día 13 de enero de 2022, interpone reclamación económico-administrativa ( R.G. 08-00434-2022 ) ante el Tribunal Económico-Administrativo de Cataluña (en adelante el "TEARC"). Dicha reclamación es desestimada el día 22/05/2023 conforme a lo siguiente: " SEXTO.- (...) Los indicios en los que se basa la Inspección para considerar que tales servicios son gastos comunes a la realización de ambas actividades son los siguientes: - Las entidades administradoras (...) siguieron facturando por sus servicios a la entidad reclamante una vez que las participaciones en dichas sociedades se hubieron vendido, lo que hace pensar que, en realidad, prestaban, asimismo, servicios por la parte de la actividad no sujeta a IVA, pues, en caso contrario, tal retribución hubiese finalizado con la venta de estas dos sociedades. Para justificar este hecho, el reclamante alega que con el dinero obtenido por la enajenación de las participaciones fueron aportados 10 inmuebles a la entidad SOCIEDAD_1 (participada al 100% por XZ ), por lo que los servicios de gestión y dirección debían centrarse en gestionar este nuevo negocio, si bien, el propio reclamante reconoció que en los años anteriores a la venta no retribuía a las administradoras por la tenencia de participaciones en la sociedad SOCIEDAD_1. Es por ello, que estas entidades siguieron facturando sus servicios aunque por un montante inferior, pues los servicios precisados ahora eran menores. Es de destacar que realiza el contribuyente dicha afirmación ayuna de toda prueba, sin aportar ante este Tribunal ningún documento que acredite la adquisición de los inmuebles, la aportación a la entidad SOCIEDAD_1, el contrato suscrito con las cuatro entidades administradoras al respecto, las facturas emitidas por estas como consecuencia de tales servicios o la refacturación de los mismos a la entidad SOCIEDAD_1. Esta falta de acreditación de las manifestaciones realizadas ya se puso de relieve por la Inspección en la contestación a las alegaciones realizadas en el acuerdo de liquidación, teniendo el contribuyente la oportunidad de presentar pruebas que sostuvieran sus afirmaciones ante este Tribunal, cuestión que no se ha producido. La falta de aportación de dichos documentos impiden que este Tribunal pueda comprobar que los servicios facturados por las cuatro entidades administradoras se correspondían ahora, únicamente, con la gestión y administración de la entidad SOCIEDAD_1, por lo que, no entendemos desvirtuado el razonamiento efectuado por la Inspección. - El contribuyente alega que los servicios que XZ recibe de estas entidades, son, posteriormente, refacturados a las entidades TW y DL añadiendo un margen de beneficio invariable (...). Sin embargo, es el propio contribuyente el que, en el seno del procedimiento inspector, ha aportado un cuadro resumen del margen de beneficio aplicado entre los años 2011 y 2018 en el que el margen no es nada constante (...). En su escrito de alegaciones el reclamante da una explicación, de nuevo, ayuna de toda prueba, sobre el motivo por el que ha variado el margen de beneficio aplicado a lo largo de los años. Sin embargo, no acierta este Tribunal a ver en qué medida la variación del margen de beneficio aplicado puede suponer una prueba de que los servicios de gestión prestados por PB, NH, QR y JK se referían, únicamente, a la gestión de TW y DL . Es decir, el reclamante lo que pretendía era que, según las facturas obrantes en el expediente, se observase que el importe pagado a estas cuatro entidades administradoras era exactamente el mismo que posteriormente se refacturaba a TW y DL, más un margen constante. Sin embargo, es el propio contribuyente el que, posteriormente, se contradice y reconoce que el margen ha variado a lo largo de los años por diferentes circunstancias por lo que, al aplicar la entidad reclamante el margen que considera oportuno cada año, no puede comprobarse que el importe de los servicios pagados coincida con el refacturado ya que, este último, contiene un margen variable cada año, que no aparece desglosado en la factura y que se determina a discreción del reclamante. - Sostiene la Inspección que las funciones del Consejo de Administración son remuneradas, y XZ desarrolla dos actividades, una sujeta y otra no sujeta. Ambas actividades requieren de la toma de decisiones propia de un Consejo de Administración, independientemente de que algunas de ellas no permitan tratar a XZ como sujeto pasivo a efectos del IVA, de modo que afirmar que las funciones del Consejo de Administración vienen referidas única y exclusivamente a la actividad sujeta y no exenta constituye un escenario inviable, pues respecto de la actividad no sujeta, es ese mismo Consejo de Administración quien decide sobre la tenencia de participaciones en el resto de entidades no gestionadas. En este punto es preciso tener en cuenta que todo procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación, y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos, tal y como determina el artículo 31 de la Constitución. (...) A juicio de este Tribunal dicha prueba no ha resultado alcanzada. Las manifestaciones realizadas, sin la aportación de ninguna prueba que las avale, no desvirtúan los indicios recopilados por la Inspección y no permiten acreditar que los servicios (...) se refiriesen, únicamente, a la gestión y administración de las sociedades TW y DL . SÉPTIMO.- La segunda queja del reclamante se refiere a la forma de cálculo del porcentaje de gastos considerado común a ambos tipos de actividad. (...) OCTAVO.- En el presente supuesto la Administración opta, siguiendo lo dispuesto en el apartado Cinco referido, por atender a los ingresos de la entidad y, en esta inteligencia, no cabe duda que los dividendos deben formar parte del denominador de la proporción puesto que los mismos constituyen ingresos que son imputables a la actividad no económica. Resultaría, a juicio de este Tribunal, totalmente ilógico y contrario al principio de neutralidad, obviar tales dividendos en el volumen de operaciones de las actividades ejercidas por la empresa dentro de la consecución de su objetivo y fin social y dada la importancia de los mismos respecto el total de los ingresos obtenidos, por lo que los mismos deben integrarse como parte del volumen de negocios de la sociedad en el denominador de la prorrata. Por el contrario, resulta coherente al principio de neutralidad la exclusión de operaciones accesorias o extraordinarias (venta participaciones...) como se considera en el método aplicado y no ha resultado controvertido. En este punto resulta relevante destacar que la parte no ha aportado criterio de reparto alternativo alguno que pueda reflejar con mayor exactitud la imputación de los gastos generales a las respectivas actividades económicas y no económicas. En definitiva, a juicio de este Tribunal, el método de cálculo utilizado por la Administración Tributaria en función de los ingresos es adecuado, integrando en el numerador los ingresos procedentes de los servicios de gestión y administración a las filiales y, en el denominador, junto a los anteriores los correspondientes a los dividendos de participaciones en cartera". CUARTO.- Disconforme con la resolución desestimatoria de la reclamación económico-administrativa (R.G. 08-00434-2022) dictada por el TEAR de Cataluña, con fecha 22/06/ 2023 , la entidad interpuso el presente recurso de alzada (R.G. 00-5946-2023) que tuvo entrada en este Tribunal el día 28/06/ 2023 . El día 11/07/2023, la entidad reclamante alega: - En relación al hecho de que, tras la venta de TW y DL , las cuatro entidades administradoras continuaron facturando a XZ , respecto de lo cual el TEAR de Cataluña desestimó sus alegaciones puesto que "n o aportó ningún documento que acredite la adquisición de los inmuebles, la aportación a la entidad SOCIEDAD_1, el contrato suscrito con las cuatro entidades administradoras al respecto, las facturas emitidas por estas como consecuencia de tales servicios o la refacturación de los mismos a la entidad SOCIEDAD_1 ", junto con el escrito del presente recurso aporta: 1. Copia de la escritura de ampliación de capital de la entidad SOCIEDAD_1, del ../.. /2018, lo que supone la aportación de 5 inmuebles que pertenecían a TW y DL (documento nº 8). 2. Copia del préstamo participativo concedido para financiar la realización de una promoción en MUNICIPIO_1 (documento nº 9). 3. Copia de una nueva ampliación de capital del ../.. /2020 y la venta realizada a la entidad MG, S.L. del 6% de 3 inmuebles (documentos nº 10 y 11). 4. Facturas expedidas por las entidades que conforman el Consejo de Administración, de los ejercicios 2019 a 2022 (documento nº 12). 5. Facturas expedidas por XZ a SOCIEDAD_1 durante dichos ejercicios (documento nº 13). - Por lo que se refiere al criterio seguido por la Administración para establecer el porcentaje deducible : • Defiende que el artículo 93.Cinco de la LIVA no resulta de aplicación al presente caso, puesto que no se trata de un ente público. Asimismo considera que se ha vulnerado el principio de reserva de ley recogido en el artículo 8 de la LGT. • Por otro lado, defiende que el criterio utilizado por la Administración no cumple con los parámetros mínimos de razonabilidad y homogeneidad que exige el TJUE, puesto que el peso de la actividad resulta de los dividendos cobrados durante los ejercicios inspeccionados, ingresos derivados de la actividad no sujeta. Defiende que dichos ingresos no deben ser tenidos en cuenta a la hora de determinar el porcentaje a deducir, y se remite a la jurisprudencia del TJUE en la que se establece que " los dividendos procedentes de a tenencia de participaciones son ajenos al sistema de derechos de deducción "- Sofitam y que "l os dividendos representan el fruto de la participación en una sociedad y resultan de la mera propiedad de dicho bien " - Polysar Investments Netherlands , entre otras. • Adicionalmente, indica que, en la página 58 del acuerdo de liquidación, la Inspección identifica en qué participadas quedaría delimitado el ejercicio de una actividad no económica, sin que aparezcan las entidades TW y DL . • Por lo tanto, propone que se determine el derecho a deducir: - Sin tener en cuenta los dividendos o, - En función de la cifra de negocios de las entidades a las que XZ prestaba servicios respecto a la de todas las sociedades participadas por XZ, de acuerdo con lo establecido en el informe elaborado por un Auditor-Censor Jurado de cuentas. - Por otro lado, alega incongruencia por parte de la Inspección puesto que, " de admitirse la existencia de gastos destinados al desarrollo de la actividad no económica, estos deberían quedar limitados a los 936.348 euros anuales que continuaron facturándose tras la venta de TW y DL , siendo que el resto de las cantidades facturadas por las cuatro administradoras solo podían responder a la actividad económica de gestión y administración de TW y DL, ya que, por lo que el correspondiente IVA soportado debería resultar íntegramente deducible " - Por último, defiende que si la Administración está negando que parte de los servicios prestados por las entidades administradoras se destinaran al desarrollo de una actividad económica, "t ampoco debería exigirse a éstas que repercutieran el impuesto sobre esa parte de los mismos por lo que, acudiendo al principio de regularización íntegra , sería exigible que la Administración hubiese devuelto a XZ ese impuesto que le fue repercutido indebidamente ". QUINTO.- Posteriormente, con fecha 22/08/2024 amplía las alegaciones inicialmente presentadas defendiendo la improcedencia de la repercusión del IVA efectuada a XZ por las cuatro entidades que formaban parte de su Consejo de administración ( PB , NH , QR y JK ). En dichas alegaciones se remite a la reciente contestación de la Dirección General de Tributos (CV0782-24) que se basa en los criterios establecidos por la STJUE de 21 de diciembre de 2023, asunto C-288/22. FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA. SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente: Si la resolución impugnada es conforme a Derecho. TERCERO.- La reclamante reconoce que es una entidad " holding mixta " en la medida en que desarrolla una actividad no económica de mera tenencia de participaciones, a la vez que realiza una actividad económica consistente en prestaciones de servicios, siendo esta una cuestión que no es controvertida. En primer lugar, debemos analizar el funcionamiento del derecho a deducir en una entidad holding mixta. A estos efectos, la jurisprudencia esencial del TJUE en relación con las sociedades tenedoras de valores o holding se contiene, inicialmente, en la sentencia de 20 de junio de 1991, asunto C-60/90, Polysar Investments . En la misma, el Tribunal analizó la sujeción al Impuesto de la mera tenencia y adquisición de participaciones sociales, concluyendo lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal): "13. Sin embargo, según jurisprudencia, la mera adquisición y la mera tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, lo que daría a quien la realiza la calidad de sujeto pasivo. En efecto, la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, depende de la mera propiedad del bien. 14. Distinto es el caso cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se haya producido la adquisición de participación, sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de las participaciones en su calidad de accionista o socio. La sentencia concluye en su apartado 17 que: "no tiene la calidad de sujeto pasivo del IVA, y, por tanto, no tiene derecho a deducir, según el artículo 17 de esta Sexta Directiva, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas , sin que dicha sociedad intervenga directa o indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad en su calidad de accionista o socio. (...)". Estos criterios, que se han reiterado con posterioridad en otras sentencias del mismo TJUE, han sido resumidos por este en su sentencia de 6 de septiembre de 2012, asunto 496/11, Portugal Telecom , sobre la que después volveremos. La condición de empresario o profesional de una entidad holding vendrá delimitada, pues, por la actividad realizada por la misma, si se trata de una " holding pura " o mera tenedora de participaciones, equiparable al inversor privado, o si, por el contrario, se trata de una " holding mixta " con intervención en la gestión de las entidades en las que detenta tales participaciones, a la que cabe atribuir la condición de empresario o profesional. A la prestación de servicios a sus filiales por parte de la tenedora de las acciones en las mismas se refiere la sentencia del TJUE de 27 de diciembre de 2001, asunto CIBO, C- 16/00 . Esta sentencia analiza el caso de una sociedad holding, propietaria de participaciones relevantes en tres empresas especializadas en el sector de las bicicletas, que dedujo el IVA soportado por distintas prestaciones de servicios que le facturaron terceros en relación con la adquisición de acciones de sus filiales. Dichas prestaciones consistían, en particular, en la auditoría de sociedades, la intervención en la negociación del precio de adquisición de las acciones, la organización de la toma de control de las sociedades y una intervención en materia jurídica y fiscal. A este respecto, señaló el TJUE lo siguiente (el subrayado es nuestro): "32. Es necesario señalar que no existe relación directa e inmediata entre los distintos servicios utilizados por una sociedad holding en relación con la adquisición de participaciones en una filial y una o varias operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción. En efecto, el importe del IVA pagado por la sociedad holding sobre los gastos correspondientes a dichos servicios no grava directamente los distintos elementos constitutivos del precio de tales operaciones realizadas por dicha sociedad. Esos gastos no forman parte de los costes de las operaciones por las que se repercute el IVA que utilizan dichos servicios. 33. En cambio, los costes de tales servicios forman parte de los gastos generales del sujeto pasivo y, como tales, son elementos integrantes del precio de los productos de una empresa. Por consiguiente, tales servicios presentan en principio una relación directa e inmediata con la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto (véanse las sentencias, BLP Group , apartado 25, Midland Bank, apartado 31, y Abbey National , apartados 35 y 36, antes citadas). 34. A este respecto, del artículo 17, apartado 5, párrafo primero, de la Sexta Directiva resulta que, si un sujeto pasivo utiliza bienes y servicios para realizar indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conllevan tal derecho, únicamente puede deducir la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones mencionadas en primer lugar . 35. Procede por tanto responder a la tercera cuestión prejudicial que los gastos efectuados por una sociedad holding por los distintos servicios utilizados en relación con la adquisición de participaciones en una filial forman parte de sus gastos generales y, por consiguiente, presentan en principio una relación directa e inmediata con el conjunto de su actividad económica. En consecuencia, si la sociedad holding realiza indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conllevan tal derecho, del artículo 17, apartado 5, párrafo primero, de la Sexta Directiva resulta que únicamente puede deducir la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones mencionadas en primer lugar ." La sentencia de 6 de septiembre de 2012, asunto C-496/11, Portugal Telecom , vuelve sobre la cuestión. Portugal Telecom era una entidad que prestaba servicios técnicos de administración y gestión a sociedades en las que poseía parte del capital social. Portugal Telecom adquirió con sujeción a IVA determinados bienes y servicios a varios proveedores, facturando por el mismo precio dichos bienes y servicios a sus filiales, repercutiéndoles el IVA correspondiente. Portugal Telecom dedujo del IVA repercutido la totalidad del IVA soportado, al considerar que las operaciones gravadas -a saber, los servicios técnicos de administración y gestión- constituían la utilización de los correspondientes servicios adquiridos. La Administración tributaria consideró que Portugal Telecom no podía llevar a cabo la deducción íntegra del IVA soportado por los servicios adquiridos, sino que debía recurrir al método de deducción a prorrata. Lo que se planteó ante el TJUE fue si la normativa comunitaria sobre IVA, a la sazón, Sexta Directiva, debe interpretarse en el sentido de que una sociedad de cartera (holding) como la del litigio principal que, con carácter accesorio a su actividad principal, consistente en la tenencia y gestión de la totalidad o una parte del capital social de la sociedades filiales, adquiere bienes y servicios que posteriormente factura a dichas sociedades, está facultada para deducir el IVA soportado en función de la afectación de los mismos a su actividad empresarial (artículo 17.2 de la Sexta Directiva) o conforme a la regla de prorrata (artículo 17.5 de la misma Directiva). Comenzó el TJUE por recordar que para que el IVA sea deducible, las operaciones por las que se soporta el IVA deben estar directa e inmediatamente relacionadas con las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción. De este modo, el derecho a deducir el IVA que haya gravado la adquisición de bienes o servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para su adquisición u obtención formen parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción, según jurisprudencia reiterada. Tras recordar que la mera adquisición y tenencia de participaciones en entidades filiales no constituye una actividad económica , por lo que se refiere a los servicios controvertidos, aclaró que: "La intervención de una sociedad holding en la gestión de las sociedades en las que participa constituye una actividad económica en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de dicha Directiva, tales como la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos por la sociedad holding a sus filiales" (apartado 34). En lo que afecta al supuesto controvertido, señala lo siguiente (el subrayado es nuestro): "49. De todas estas consideraciones resulta que procede responder a las cuestiones planteadas que el artículo 17, apartados 2 y 5, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que una sociedad de cartera (holding) como la del litigio principal que, con carácter accesorio a su actividad principal, consistente en la gestión de participaciones sociales en sociedades cuyo capital social posee en su totalidad o en parte, adquiere bienes y servicios que posteriormente factura a dichas sociedades, podrá deducir el IVA soportado siempre que los servicios adquiridos en fases anteriores estén relacionados directa e inmediatamente con operaciones económicas posteriores que den derecho a deducción. Cuando la sociedad holding utilice los mencionados bienes y servicios para realizar indistintamente operaciones económicas con derecho a deducción y operaciones económicas que no conlleven tal derecho, únicamente podrá deducirse la parte del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones mencionadas en primer lugar y la Administración tributaria nacional estará facultada para prever la aplicación de uno de los métodos de determinación del derecho a deducción enumerados en el citado artículo 17, apartado 5. Cuando los bienes y servicios se utilicen indistintamente para actividades económicas y para actividades no económicas, el artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva no resultará aplicable y los métodos de deducción y de reparto serán definidos por los Estados miembros, los cuales, en el ejercicio de dicha facultad, deberán tener en cuenta la finalidad y la estructura de la Sexta Directiva y, con ese objeto, habrán de establecer un método de cálculo que refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que sea realmente imputable a cada una de esas dos actividades." La sentencia de 15 de julio de 2015, asunto Larentia + Minerva y Marenave , C-108/14 y 109/14 , continúa con la cuestión, insistiendo en que la intervención de una sociedad de cartera en la gestión de las sociedades en las que participa constituye una actividad económica en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA, como la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos por la sociedad holding a sus filiales. Se insiste igualmente en que para que el IVA sea deducible, las operaciones por las que se soporta el IVA deben estar directa e inmediatamente relacionadas con las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción. De este modo, el derecho a deducir el IVA que haya gravado la adquisición de bienes o servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para su adquisición u obtención formen parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción, concluyendo, sobre estas premisas, que (el subrayado es nuestro): "23 Para que el IVA sea deducible, las operaciones por las que se soporta el IVA deben estar directa e inmediatamente relacionadas con las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción. De este modo, el derecho a deducir el IVA que haya gravado la adquisición de bienes o servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para su adquisición u obtención formen parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción (véanse, en particular, las sentencias Cibo Participations , C-16/00, EU:C:2001:495 apartado 31, y Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, apartado 36). 24 No obstante, es asimismo admisible un derecho a deducción en favor del sujeto pasivo, incluso cuando no existe ningún vínculo directo e inmediato entre una determinada operación por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a deducir, siempre que los costes de los servicios de que se trate formen parte de los gastos generales de aquél y, como tales, sean elementos constitutivos del precio de los bienes que entrega o de los servicios que presta. En efecto, tales costes presentan una relación directa e inmediata con toda la actividad económica del sujeto pasivo (véanse, en particular, las sentencias Cibo Participations , C-16/00, EU:C:2001:495, apartado 33, y Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, apartado 37). 25. (...) los gastos vinculados a la adquisición de participaciones en sus filiales, soportados por una sociedad de cartera que interviene en su gestión y que, como tal, ejerce una actividad económica, como se ha recordado en el apartado 21 de la presente sentencia, deben considerarse afectados a la actividad económica de dicha sociedad y el IVA soportado sobre dichos gastos será objeto de una deducción integral, con arreglo al artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva. 26. El régimen de deducción previsto en el artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva se aplica únicamente en los supuestos en que los bienes y servicios son utilizados por el sujeto pasivo para realizar indistintamente operaciones económicas con derecho a deducción y operaciones económicas que no conlleven tal derecho, es decir, cuando se trate de bienes y servicios de uso mixto. Los Estados miembros sólo pueden aplicar alguno de los métodos de deducción contemplados en el artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, de la citada Directiva en lo que respecta a tales bienes y servicios (sentencia Portugal Telecom, C 496/11, EU:C:2012:557, apartado 40). 27. Las normas contenidas en el artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva se refieren al IVA soportado que grava gastos relacionados exclusivamente con operaciones económicas. La determinación de los métodos y de los criterios de reparto de las cuotas soportadas de IVA entre actividades económicas y actividades no económicas en el sentido de la Sexta Directiva está comprendida dentro de la facultad de apreciación de los Estados miembros , los cuales, en el ejercicio de dicha facultad, deben tener en cuenta la finalidad y la estructura de esa Directiva y, con ese objeto, han de establecer un método de cálculo que refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es realmente imputable a cada una de esas dos actividades (sentencias Securenta , C 437/06, EU:C:2008:166, apartados 33 y 39, y Portugal Telecom, C 496/11, EU:C:2012:557, apartado 42)." Adicionalmente, hemos de citar la sentencia de 5 de julio de 2018, asunto C-320/17, Marle Participations . Marle Participations era la sociedad de cartera del grupo Marle , que desarrollaba su actividad en el ámbito de la fabricación de implantes ortopédicos. Su objeto social incluía, en particular, la gestión de participaciones en distintas filiales del grupo a las que, por otra parte, alquilaba un bien inmueble. Se desprende de los autos remitidos al Tribunal de Justicia que, desde el año 2009, Marle Participations llevó a cabo una operación de reestructuración que la llevó a realizar cesiones y adquisiciones de títulos. Dicha sociedad dedujo en su totalidad el IVA que gravó los distintos gastos relativos a esta operación de reestructuración. La Administración tributaria cuestionó la deducción del IVA llevada a cabo por la mencionada sociedad, debido a que los gastos respecto a los que solicitaba la deducción del IVA contribuían a la realización de operaciones de capital situadas fuera del ámbito de aplicación del derecho a deducir. Dispuso al respecto el TJUE lo que sigue (el subrayado es nuestro): "43. Pues bien, en primer lugar, es jurisprudencia reiterada que los costes en que incurra una sociedad de cartera que interviene en la gestión de una filial por los distintos servicios que ha obtenido al adquirir participaciones en esa filial forman parte de los gastos generales del sujeto pasivo y, como tales, son elementos constitutivos del precio de sus productos, que tienen, por lo tanto, un vínculo directo e inmediato con el conjunto de la actividad económica de la sociedad de cartera (sentencias de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations , C 16/00, EU:C:2001:495, apartado 35, y de 29 de octubre de 2009, SKF, C 29/08, EU:C:2009:665, apartado 58). 44. En segundo lugar, debe garantizarse el derecho a deducir el IVA sin supeditarlo a un criterio referente, en especial, al resultado de la actividad económica del sujeto pasivo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9, apartado 1, de la Directiva del IVA, en virtud del cual serán considerados sujetos pasivos «quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad». 45. Atendiendo a las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión planteada que la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que el alquiler de un bien inmueble por parte de una sociedad de cartera a su filial es una «intervención en la gestión» de esta última, que debe considerarse actividad económica, a efectos del artículo 9, apartado 1, de dicha Directiva, que da derecho a deducir el IVA por los gastos soportados por la sociedad para la adquisición de participaciones en la filial, ya que esta prestación de servicios tiene carácter permanente, se realiza con carácter oneroso y está gravada, lo que implica que este alquiler no está exento, y que existe una relación directa entre el servicio proporcionado por el prestador y el contravalor recibido del beneficiario. Los gastos relacionados con la adquisición de participaciones en sus filiales soportados por una sociedad de cartera que participa en su gestión alquilándoles un bien inmueble y que, por esta razón, ejerce una actividad económica deben considerarse parte integrante de sus gastos generales y el IVA soportado por esos gastos debe, en principio, poder ser objeto de deducción íntegra . 46. Los gastos relacionados con la adquisición de participaciones en sus filiales soportados por una sociedad de cartera que únicamente participa en la gestión de algunas de estas y que, respecto de las demás, no ejerce, por el contrario, ninguna actividad económica forman parte solo parcialmente de sus gastos generales, de modo que el IVA abonado por esos gastos solo puede deducirse en proporción a los que son inherentes a la actividad económica, según los criterios de reparto definidos por los Estados miembros , quienes, en el ejercicio de esa facultad, deben tener en cuenta -extremo que corresponde verificar a los órganos jurisdiccionales nacionales- la finalidad y la sistemática de la Directiva del IVA y, en virtud de ello, establecer un método de cálculo que refleje con objetividad la parte de imputación real de los gastos soportados a la actividad económica y a la actividad no económica." Asimismo, a efectos de establecer cómo debe determinarse el derecho a deducción del IVA soportado en los supuestos en que un sujeto pasivo ejerce indistintamente actividades económicas y actividades no económicas, cabe destacar la Sentencia del TJUE de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen , Asunto C-437/06 (el subrayado es nuestro): "26 De las indicaciones facilitadas por el órgano jurisdiccional remitente resulta que Securenta realiza tres tipos de actividades , a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva; en segundo lugar, actividades económicas , incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicha Directiva, pero exentas del IVA , y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas . Por tanto, en este contexto, se plantea la cuestión de si y, en su caso, en qué medida tal sujeto pasivo tiene derecho a deducir el IVA soportado por gastos que no pueden vincularse a actividades determinadas por las que se repercute el impuesto. (...;) 30 Pues bien, el IVA soportado por los gastos en que ha incurrido un sujeto pasivo no conllevan derecho a deducción en la medida en que se vinculen a actividades que, habida cuenta de su carácter no económico , no estén incluidas dentro del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva. 31 Por lo tanto, debe responderse a la primera cuestión que, cuando un sujeto pasivo realiza indistintamente actividades económicas, gravadas o exentas, y actividades no económicas que no están incluidas en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, la deducción del IVA soportado por los gastos incurridos con motivo de la emisión de acciones y de participaciones instrumentales atípicas sólo es admisible en la medida en que dichos gastos puedan imputarse a la actividad económica del sujeto pasivo en el sentido del artículo 2, apartado 1, de la citada Directiva. 32 Mediante su segunda cuestión, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si, en el supuesto de que la deducción del IVA soportado sólo sea admisible en la medida en que los gastos en que ha incurrido el sujeto pasivo puedan imputarse a actividades económicas, el reparto de las cuotas soportadas de IVA debe efectuarse siguiendo un criterio que atienda a la naturaleza de la inversión o, en el supuesto de aplicación por analogía del artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva, que atienda a la naturaleza de la operación. 33 A fin de responder a esta cuestión, procede señalar que las disposiciones de la Sexta Directiva no incluyen reglas que tengan por objeto los métodos o criterios que deben aplicar los Estados miembros cuando adopten disposiciones sobre el reparto de las cuotas soportadas de IVA según que los correspondientes gastos sean atribuibles a actividades económicas o a actividades no económicas. En efecto, como ha observado la Comisión, las reglas contenidas en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva se refieren al IVA soportado por gastos vinculados exclusivamente a actividades económicas, realizando un reparto entre las actividades económicas, gravadas, que conllevan derecho a deducción y las actividades económicas, exentas, que no conllevan tal derecho. 34 En estas circunstancias, y a fin de que los sujetos pasivos puedan efectuar los cálculos necesarios, corresponde a los Estados miembros establecer los métodos y criterios adecuados a tal fin, respetando los principios en que se basa el sistema común de IVA. (...) 37 Por consiguiente, los Estados miembros deben ejercer su facultad de apreciación de modo que se garantice que la deducción se realice únicamente por la parte del IVA que es proporcional a la cuota relativa a las operaciones que conllevan derecho a deducción. Por tanto, deben velar porque el cálculo de la prorrata entre actividades económicas y actividades no económicas refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es realmente imputable a cada una de esas dos actividades." Finalmente, también cabe reproducir a continuación lo dispuesto por el TJUE en su sentencia de 16 de septiembre de 2021, asunto C-21/20, Balgarska natsionalna televizia (el subrayado es nuestro): "55 A este respecto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que la determinación de los métodos y de los criterios de reparto del IVA soportado entre actividades económicas y actividades no económicas pertenece al ámbito de la facultad de apreciación de los Estados miembros. En el ejercicio de dicha facultad, estos deben tener en cuenta la finalidad y la estructura de esta Directiva y, con ese objeto, establecer un método de cálculo que refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es realmente imputable a cada una de esas dos actividades (sentencias de 6 de septiembre de 2012, Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, apartado 42, y de 25 de julio de 2018, Gmina Ryjewo , C-140/17, EU:C:2018:595, apartado 58) con el fin de garantizar que la deducción solo se efectúe respecto de la parte del IVA proporcional a la cuantía correspondiente a las operaciones con derecho a deducción (véanse, en ese sentido, las sentencias de 13 de marzo de 2008, Securenta , C-437/06, EU:C:2008:166, apartado 37, y de 12 de noviembre de 2020, Sonaecom , C-42/19, EU:C:2020:913, apartado 47). 56 En el ejercicio de esta facultad de apreciación, los Estados miembros están autorizados para aplicar cualquier criterio de reparto adecuado , como un criterio de reparto que atienda a la naturaleza de la operación, sin estar obligados a limitarse a un solo método particular (véase, en ese sentido, la sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta , C-437/06, EU:C:2008:166, apartado 38)." En las sentencias que hemos expuesto se conduce a una conclusión, en principio, clara: entidades que, a su condición de entidades de tenencia de valores le añadan la de prestadoras de servicios a sus filiales, siendo que dichos servicios cuenten con la consistencia mínima, en términos de permanencia y gravamen, han de ser consideradas como sujetos pasivos, esto es, empresarios o profesionales a los efectos de la exacción del IVA. De ser este el caso, cuotas soportadas por servicios que, como tales, son objeto de ulterior prestación a las citadas filiales, o por servicios relativos a la conformación del capital o fondos propios de las entidades, sea por la ampliación del mismo , sea por la adquisición de las acciones en las filiales a las que ulteriormente se prestarán los servicios, han de ser calificadas como deducibles. Por el contrario, cuando los referidos servicios prestados a filiales estén exentos de tributación, con el consiguiente efecto en el derecho a la deducción, o se dé el caso de que la holding , tenedora de valores, únicamente presta servicios a algunas de sus filiales, pero no a otras, cabe la limitación del derecho a la deducción. CUARTO.- En el presente caso, la entidad únicamente se muestra disconforme con la calificación de los gastos correspondientes a la retribución de los miembros del Consejo de Administración como gastos comunes a ambas actividades (sujetas y no sujetas). De acuerdo con la información obrante en el expediente, y tal como se relata en los antecedentes de la presente resolución, las entidades PB , NH , QR y JK ( en adelante "entidades administradoras"), que constituyen el Consejo de Administración de XZ , facturan mensualmente unas cantidades con IVA por el concepto "Retribución Administradores". Por su parte, la entidad XZ factura anualmente a las entidades TW y DL, con IVA, por el concepto "Retribución de Administradores". La entidad reclamante comienza defendiendo que se trata de una refacturación de servicios y, por ende, los servicios recibidos de las entidades administradoras se destinan únicamente a la prestación de servicios a favor de las entidades TW y DL (sujetos y no exentos), por lo que considera que tiene derecho a deducirse el 100% de la cuota de IVA soportada por los servicios recibidos de las entidades administradoras. Por su parte, la Administración y el TEARC, consideran que los servicios prestados por las entidades administradoras son gastos comunes a ambas actividades (sujetas y no sujetas) con base en los siguientes indicios : - Primer indicio: Las entidades administradoras siguieron facturando sus servicios a la entidad reclamante una vez que las participaciones en TW y DL se hubieron vendido, lo que hace pensar que, en realidad, prestaban, asimismo, servicios por la parte de la actividad no sujeta a IVA (tenencia de participaciones), pues, en caso contrario, tal retribución hubiese finalizado con la venta de estas dos sociedades. - Segundo indicio: XZ afirma que refactura los servicios más un margen. El TEARC indica a este respecto que: " Al aplicar la entidad reclamante el margen que considera oportuno cada año, no puede comprobarse que el importe de los servicios pagados coincida con el refacturado ya que, este último, contiene un margen variable cada año, que no aparece desglosado en la factura y que se determina a discreción del reclamante ". - Tercer indicio: Ambas actividades (sujetas y no sujetas) requieren de la toma de decisiones propia de un Consejo de Administración, independientemente de que algunas de ellas no permitan tratar a XZ como sujeto pasivo a efectos del IVA . Afirmar que las funciones del Consejo de Administración vienen referidas única y exclusivamente a la actividad sujeta y no exenta constituye un escenario inviable, pues respecto de la actividad no sujeta, es ese mismo Consejo de Administración quien decide sobre la tenencia de participaciones en el resto de entidades no gestionadas. La entidad reclamante, en la presente reclamación trata de desvirtuar los dos primeros indicios . Por lo que se refiere al segundo de ellos, reitera lo alegado ante el TEARC, explicando las razones que dan lugar al margen aplicado en cada uno de los ejercicios. Este Tribunal coincide con lo establecido en la resolución impugnada, puesto que dichos márgenes no aparecen desglosados en las facturas ni en otro documento que permita acreditar que el importe de los servicios pagados coincida con los refacturados, no siendo suficientes las meras afirmaciones de la reclamante. Por otro lado, para desvirtuar el primer indicio: - Durante el procedimiento inspector alegó que las retribuciones satisfechas a las entidades administradoras en 2019 y 2020 no guardan relación alguna con las realizadas entre 2016 y 2018. Defiende que las retribuciones correspondientes a los ejercicios 2019 y 2020 se deben a un cambio de la política de retribuciones, relacionada con "otras participadas de la compañía". - Posteriormente, ante el TEARC afirma que, tras la venta de TW y DL , XZ debía prestar servicios de gestión, dirección y administración en favor de otra entidad de grupo (SOCIEDAD_1), en tanto que había sido la beneficiaria de importantes inversiones efectuadas con parte del importe obtenido en la venta de TW y DL. Como ya indicamos en el Antecedente de Hecho Tercero (pág. 10), el TEARC desestimó las pretensiones de la reclamante puesto que no había presentado " ningún documento que acredite la adquisición de los inmuebles, la aportación a la entidad SOCIEDAD_1, el contrato suscrito con las cuatro entidades administradoras al respecto, las facturas emitidas por estas como consecuencia de tales servicios o la refacturación de los mismos a la entidad SOCIEDAD_1 " y, por ende " la falta de la aportación de dichos documentos impiden que este Tribunal pueda comprobar que los servicios facturados por las cuatro entidades administradoras se correspondían ahora, únicamente, con la gestión y administración de la entidad SOCIEDAD_1 ". Teniendo en cuenta lo anterior, XZ aporta, por primera vez ante este Tribunal: • Copia de la escritura de ampliación de capital de la entidad SOCIEDAD_1, del ../.. /2018, lo que supone la aportación de 5 inmuebles que pertenecían a TW y DL (documento nº 8). • Copia del préstamo participativo concedido para financiar la realización de una promoción en MUNICIPIO_1 (documento nº 9). • Copia de una nueva ampliación de capital del ../.. /2020 y la venta realizada a la entidad MG, S.L. del 6% de 3 inmuebles (documentos nº 10 y 11). • Facturas expedidas por las entidades que conforman el Consejo de Administración, de los ejercicios 2019 a 2022 (documento nº 12). • Facturas expedidas por XZ a SOCIEDAD_1 durante dichos ejercicios (documento nº 13). Pudiera plantearse, en este sentido, la posibilidad de aportar, por parte de la reclamante, nuevas pruebas en el seno del procedimiento de revisión. En este sentido, resulta preciso destacar la resolución de 30 de octubre de 2023, dictada por este Tribunal Central en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (R.G. 00-08923-2022) en la que se unifica criterio, respecto de la aportación de pruebas en vía de revisión administrativa (recurso de reposición y vía económico-administrativa), en el sentido siguiente: "1.- Cabe la presentación por parte del obligado tributario en vía de revisión de pruebas relevantes para acreditar su pretensión que no aportó pese a haber sido requerido para ello ante los órganos de la Administración tributaria en el procedimiento de aplicación de los tributos, aún cuando la falta de aportación de dichas pruebas le fuera imputable a él, salvo que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente. De este modo: a) Cuando no se acredite que la conducta del obligado tributario ha sido abusiva o maliciosa los órganos de la AEAT (en el recurso de reposición, en su caso) y los Tribunales Económico-Administrativos deberán valorar las pruebas presentadas de forma extemporánea. b) Cuando se acredite que la conducta del obligado tributario ha sido abusiva o maliciosa los órganos de la AEAT (en el recurso de reposición, en su caso) y los Tribunales Económico-Administrativos no tomarán en consideración las pruebas presentadas de forma extemporánea. 2.- No mediando abuso procesal y procediendo, por ende, la valoración de las nuevas pruebas por el órgano de revisión, pueden producirse las situaciones siguientes: - Cuando de la valoración de las pruebas aportadas resulte acreditada de modo completo la pretensión del obligado tributario sin necesidad de mayor comprobación, se estimará, sin más, dicha pretensión. - Cuando de la valoración de las pruebas aportadas y sin necesidad de mayor comprobación no resulte acreditada de modo completo la pretensión del obligado tributario, se desestimará, sin más, esta última. - Cuando de la valoración de las pruebas aportadas no resulte acreditada de modo completo la pretensión del obligado tributario por ser necesarias ulteriores comprobaciones, se desestimará, sin más, dicha pretensión, al no ser de competencia del órgano revisor la realización de aquéllas." Por tanto, en el presente caso, procede admitir el nuevo documento presentado en vía de revisión pues la conducta del obligado no se entiende que sea abusiva o maliciosa, si bien se desestima su pretensión pues de la valoración de las pruebas aportadas no resulta acreditada de modo completo la pretensión del obligado tributario por ser necesarias ulteriores comprobaciones, y no ser de competencia del órgano revisor la realización de aquéllas. Como ya hemos mencionado, la reclamante defiende que, tras la venta de TW y DL, las cuatro entidades administradoras continuaron facturando a XZ debido a los servicios que esta última prestaba a la entidad SOCIEDAD_1, como beneficiaria de importantes inversiones efectuadas con parte del importe obtenido en la venta de aquellas. De la documentación aportada se constata que, con ocasión de la ampliación de capital del día ... de 2018, se aportaron a la entidad SOCIEDAD_1 inmuebles que pertenecían a las entidades TW y DL . No obstante, esto no desvirtúa el primer indicio al que hemos hecho referencia, puesto que no resulta acreditado que las cantidades que las entidades administradoras continuaron facturando a la entidad reclamante, se correspondan exclusivamente a las circunstancias alegadas por la entidad. Por otro lado, la reclamante sigue sin aportar los contratos suscritos entre las entidades administradoras y XZ tras la venta de TW y DL. Adicionalmente, del análisis de las facturas recibidas y emitidas aportadas junto con el presente recurso, en ningún caso puede concluirse que los importes facturados por las entidades administradoras tras la venta de las filiales se correspondan exclusivamente con los servicios prestados a la entidad SOCIEDAD_1. Como podemos ver en el siguiente cuadro, en los periodos 2019 a 2021 se factura a la entidad SOCIEDAD_1 un importe muy inferior a la suma de las cantidades facturadas por las entidades administradoras, mientras que en el ejercicio 2022 se factura una cantidad muy superior a dicha suma. Periodo Facturas recibidas. Facturas emitidas a SOCIEDAD_1 (euros/mes) PB (euros/mes) JK (euros/mes) QR (euros/mes) NH (euros/mes) 2019 20.400 18.389,58 20.400 20.400 18.150 2020 20.400 18.389,58 20.400 20.400 18.150 2021 20.400 18.389,58 20.400 20.400 18.150 2022 5.100 3.089,58 5.100 5.100 30.250 Comprobada la documentación aportada, confirma este Tribunal el acto impugnado en este punto pues dicha documentación no justifica materialmente lo pretendido por el sujeto pasivo. Atendiendo a los indicios en los que se basa la regularización, todo indica que los servicios prestados por las entidades administradoras también se destinaron al desarrollo de la actividad no sujeta por parte de XZ , la tenencia de participaciones, y no solo a la prestación de servicios a favor de las filiales. QUINTO.- Por lo que se refiere al criterio seguido por la Administración para establecer el porcentaje deducible la entidad alega lo siguiente: • Defiende que el cálculo efectuado por la Administración para determinar la parte no deducible de las cuotas de IVA soportado se efectuó de forma ilegal. Se remite a la jurisprudencia del TJUE e indica que la única previsión en nuestra normativa interna relativa a los sujetos pasivos que realizan simultáneamente operaciones sujetas y no sujetas, la encontramos en el artículo 93.Cinco de la LIVA, y que dicho artículo no resulta de aplicación al presente caso, puesto que no se trata de un ente público. Asimismo, alega que se ha vulnerado el principio de reserva de ley recogido en el artículo 8 de la LGT. • Considera que el criterio utilizado por la Administración no cumple con los parámetros mínimos de razonabilidad y homogeneidad que exige el TJUE, puesto que el peso de la actividad resulta de los dividendos cobrados durante los ejercicios inspeccionados, ingresos derivados de la actividad no sujeta. Defiende que dichos ingresos no deben ser tenidos en cuenta a la hora de determinar el porcentaje a deducir, y se remite a la jurisprudencia del TJUE en la que se establece que " los dividendos procedentes de a tenencia de participaciones son ajenos al sistema de derechos de deducción "- Sofitam y que "l os dividendos representan el fruto de la participación en una sociedad y resultan de la mera propiedad de dicho bien " - Polysar Investments Netherlands , entre otras. • Asimismo, indica que, en la página 58 del acuerdo de liquidación, la Inspección identifica en qué participadas quedaría delimitado el ejercicio de una actividad no económica, sin que aparezcan las entidades TW y DL . • Por lo tanto, propone que se determine el derecho a deducir: - Sin tener en cuenta los dividendos o, - En función de la cifra de negocios de las entidades a las que XZ prestaba servicios (TW y DL) respecto a la de todas las sociedades participadas por XZ, de acuerdo con lo establecido en el informe elaborado por un Auditor-Censor Jurado de cuentas. En este sentido, como criterio que refleje con objetividad la parte de los bienes y servicios empleados en el ejercicio de las actividades económicas, la Inspección ha tomado como criterio razonable de imputación la proporción o ratio que resulte de comparar los ingresos generados por cada tipo de actividad (económica y no económica) , de manera que: • En el numerador, se incluyen los ingresos sujetos a IVA. • En el denominador, se incluye el total de ingresos obtenidos por XZ derivados de operaciones sujetas y no sujetas a IVA, excluyendo de la fracción aquellos que distorsionarían el cálculo realizado, principalmente porque derivan de: operaciones extraordinarias (venta participaciones TW, S.A., DL, S.A. en 2018), o bien, porque su obtención no guarda relación alguna con el IVA soportado como es el resultante de variaciones del valor razonable en instrumentos financieros, o diferencias de cambio. SEXTO.- Por lo que se refiere a las alegaciones indicadas en el punto primero del Fundamento de Derecho anterior , a estos efectos, el TJUE, en su sentencia del 16 de septiembre de 2021, asunto C-21/20, Balgarska natsionalna televizia , a la que ya nos hemos referido anteriormente, establece lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal): "50 Por ello, en primer lugar, del tenor del artículo 168 de la Directiva del IVA se desprende que, para poder disfrutar del derecho a la deducción, es necesario, por una parte, que el interesado sea «sujeto pasivo» en el sentido de dicha Directiva y, por otra, que los bienes o servicios invocados como base de este derecho sean utilizados por el sujeto pasivo para las necesidades de sus propias operaciones gravadas y que los bienes sean entregados o los servicios prestados por otro sujeto pasivo (sentencia de 5 de julio de 2018, Marle Participations , C-320/17, EU:C:2018:537, apartado 26 y jurisprudencia citada, y de 3 de julio de 2019, The Chancellor , Masters and Scholars of the University of Cambridge, C-316/18, EU:C:2019:559, apartado 23). 51 En cambio, cuando los bienes adquiridos o los servicios obtenidos por el sujeto pasivo tengan relación con operaciones exentas o que no estén comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA, no podrá percibirse el impuesto repercutido ni deducirse el impuesto soportado (véanse, en ese sentido, las sentencias de 14 de septiembre de 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments , C-132/16, EU:C:2017:683, apartado 30, y de 3 de julio de 2019, The Chancellor , Masters and Scholars of the University of Cambridge, C-316/18, EU:C:2019:559, apartado 24). 52 De esta jurisprudencia se desprende que lo que justifica la deducción del IVA soportado es la utilización de los bienes y servicios adquiridos para las operaciones imponibles. En otras palabras, el modo de financiación de tales adquisiciones, ya sea mediante ingresos procedentes de actividades económicas o subvenciones obtenidas del presupuesto del Estado, carece de pertinencia para la determinación del derecho a la deducción." De esta forma el TJUE no viene sino a confirmar que será deducible el IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios vinculados a las actividades económicas desarrolladas por el sujeto pasivo, sujetas y no exentas, no siendo deducible cuando los bienes y servicios adquiridos se destinen a operaciones exentas o bien a actividades no económicas, vinculando de esta manera la deducción del IVA soportado con la utilización/destino/afectación de los bienes y servicios sin que influya si los mismos se adquirieron reinvirtiendo los ingresos obtenidos en el ejercicio de sus actividades o a través de subvenciones recibidas del Estado. Ahora bien, una cosa es la relación entre deducción y utilización de los bienes, y otra cosa distinta es calcular el porcentaje que representan las actividades de carácter económico respecto del conjunto de actividades realizadas por el sujeto pasivo, para lo cual se permite aplicar cualquier criterio de reparto adecuado, habiéndose optado en este caso por atender a los ingresos generados por las distintas actividades, lo cual no vulnera en ningún caso el principio de neutralidad ni es contrario a lo establecido en la jurisprudencia del TJUE pues como ya señaló la propia Inspección entre otros motivos con los que este Tribunal comparte: "Esta Inspección debe clarificar que en este supuesto no se está aplicando el artículo 93.5 de la LIVA, sino un método de cálculo similar al recogido en dicho artículo por entender que se ajusta, no solo a las exigencias jurisprudenciales comunitarias y nacionales, sino también al espíritu de la norma. Queda claro que no nos encontramos ante un ente público de naturaleza dual, sino ante un ente privado que desarrolla una actividad sujeta al IVA y otra no sujeta (misma situación). Ahora bien, puesto que el legislador, a efectos del tratamiento jurídico tributario de los entes públicos duales, consideró oportuno el método previsto en el citado artículo, queda suficientemente justificado el recurso a dicho método, alineándonos así con la voluntad legislativa. Con todo, incluso en el caso en que nuestro ordenamiento jurídico no previese el método previsto en el artículo 93.5 de la LIVA, esta Inspección consideraría el mismo como adecuado para el cálculo del porcentaje de deducibilidad a aplicar". Por lo tanto, si bien es cierto que este método de cálculo solo se ha establecido en relación con los entes públicos, y aun en este caso no de forma obligatoria, pudiendo las entidades privadas elegir cualquier otro método adecuado, cabe afirmar que la utilización de los ingresos obtenidos en las operaciones sujetas al impuesto respecto del total de ingresos solo puede calificarse como un método adecuado para determinar la proporción de actividades económicas que realiza el sujeto pasivo. Por lo que se refiere al principio de reserva de ley , cabe mencionar la sentencia del TJUE de 8 de mayo de 2019, recaída en el asunto C-566/17 , Polkowicach , que establece lo siguiente (el subrayado es nuestro): "34 Ciertamente, la Directiva IVA no prevé normas específicas sobre los criterios y métodos de desglose, entre actividades económicas y no económicas, del IVA soportado por gastos mixtos. De este modo, los Estados miembros disponen de un margen de apreciación por lo que respecta a la elección de esos criterios o métodos de desglose. 35 No obstante, la mera inexistencia de esas normas, en la normativa fiscal aplicable, no significa sin embargo que un sujeto pasivo tenga derecho a deducir en su totalidad el IVA por tales gastos por lo que respecta también a la parte del impuesto soportado relacionado con las operaciones no comprendidas en el sistema común del IVA . Conceder ese derecho a deducción íntegra ampliaría el alcance del citado derecho, lo que sería contrario a los principios básicos del sistema común del IVA. (...;) 38 El órgano jurisdiccional remitente señala no obstante que la práctica nacional consistente en conceder un derecho a deducción total, por lo que respecta a los gastos mixtos, está motivada por una interpretación del artículo 217 de la Constitución de la República de Polonia, que consagra el principio de legalidad tributaria. 39 A este respecto, procede señalar que, tal como resulta de las tradiciones constitucionales comunes a los Estados miembros, el principio de legalidad tributaria puede considerarse parte integrante del ordenamiento jurídico de la Unión, como principio general del Derecho. Aunque ese principio exige, como indicó la Abogado General en el punto 110 de sus conclusiones, que toda obligación de pago de un impuesto, como el IVA, y todos los elementos esenciales que definen las características fundamentales de este, estén previstos por la ley, dicho principio no exige que todos los aspectos técnicos de la imposición estén regulados de modo exhaustivo, siempre que las normas establecidas por la ley permitan al sujeto pasivo prever y calcular el importe del impuesto devengado y determinar el momento en que será exigible. 40 En consecuencia, la inexistencia, en la normativa fiscal aplicable, de reglas técnicas que revistan carácter accesorio respecto de un elemento esencial del impuesto no constituye, en sí misma, una vulneración del principio de legalidad tributaria como principio general del Derecho de la Unión. Del mismo modo, el hecho de que la normativa fiscal aplicable haya dejado al sujeto pasivo la elección entre varias líneas de conducta posibles para poder acogerse a un derecho no puede considerarse, en sí mismo, contrario a ese principio. 41 Al tratarse de un elemento esencial de un impuesto que ha sido objeto de armonización por el legislador de la Unión, como el IVA, la cuestión de cuáles son los elementos de este que debe prever la ley es una cuestión que debe examinarse a la luz del principio de legalidad tributaria como principio general del Derecho de la Unión, y no sobre la base de una interpretación de ese principio en Derecho nacional. 42 Por lo que respecta, más específicamente, al derecho a deducción, este constituye un elemento esencial de la obligación de pago del IVA. El alcance de dicho derecho está fijado claramente en el artículo 168 de la Directiva IVA. Como subrayó el Tribunal de Justicia, esa disposición indica con precisión los requisitos para el nacimiento y la extensión del derecho a deducción y no deja a los Estados miembros margen alguno de apreciación en cuanto a su aplicación (véase, en este sentido, la sentencia de 10 de marzo de 2005, Comisión/Reino Unido, C-33/03, EU:C:2005:144, apartado 16 y jurisprudencia citada). 43 Por tanto, siempre que el sujeto pasivo pueda establecer, sobre la base de la normativa fiscal aplicable, el alcance preciso del derecho a deducción, no puede considerarse que la obligación que pesa sobre él de determinar, entre sus gastos mixtos, la parte de estos que se refiere a operaciones económicas sea contraria al principio de legalidad tributaria. En efecto, esa exigencia no reviste, en el sistema común del IVA, un carácter esencial que defina alguna de las características fundamentales del IVA, que deba por ello estar expresamente prevista por la normativa fiscal aplicable, sino únicamente un carácter accesorio, como requisito previo que debe cumplir el sujeto pasivo para acogerse a un derecho a deducción. (...) 46 A continuación, tal como se desprende de la resolución de remisión, a falta de normas específicas, expresamente previstas por la normativa fiscal aplicable, relativas a los criterios y métodos de desglose del IVA soportado entre actividades económicas y no económicas, el sujeto pasivo puede obtener, de parte de las autoridades tributarias nacionales competentes, una respuesta a una consulta tributaria que analice su situación específica y le indique los modos de aplicación correcta de la ley. Por otra parte, según la información de que dispone el Tribunal de Justicia, el sujeto pasivo puede elegir un método adecuado para llevar a cabo dicho desglose. En estas circunstancias, y habida cuenta en particular del artículo 86 de la Ley del IVA, no parece que esa inexistencia de normas impida al sujeto pasivo determinar el importe del IVA deducible. 47 Por último, continuando con las consideraciones anteriores, la práctica nacional de que se trata en el litigio principal es considerada por el órgano jurisdiccional remitente contraria al artículo 168 de la Directiva IVA. 48 A este respecto, procede recordar, por un lado, que los órganos jurisdiccionales nacionales están obligados a interpretar, en la medida de lo posible, el Derecho nacional de un modo conforme con el Derecho de la Unión, y que tal interpretación conforme puede, en principio, oponerse a un sujeto pasivo por la autoridad tributaria nacional competente (véanse, en este sentido, las sentencias de 26 de septiembre de 1996, Arcaro , C-168/95, EU:C:1996:363, apartados 41 y 42; de 5 de julio de 2007, Kofoed , C-321/05, EU:C:2007:408, apartado 45, y de 15 de septiembre de 2011, Franz Mücksch , C-53/10, EU:C:2011:585, apartado 34). 49 Por otro lado, aunque la obligación de interpretación conforme no puede servir de fundamento a una interpretación contra legem del Derecho nacional (véase, en particular, la sentencia de 15 de abril de 2008, Impact , C-268/06, EU:C:2008:223, apartado 100 y jurisprudencia citada), los órganos jurisdiccionales nacionales deben modificar, en su caso, una jurisprudencia ya establecida si esta se basa en una interpretación del Derecho nacional incompatible con los objetivos de una directiva (sentencias de 19 de abril de 2016, DI, C-441/14, EU:C:2016:278, apartado 33; de 17 de abril de 2018, Egenberger , C-414/16, EU:C:2018:257, apartado 72, y de 11 de septiembre de 2018, IR, C-68/17, EU:C:2018:696, apartado 64). 50 Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión prejudicial planteada que el artículo 168, letra a), de la Directiva IVA debe interpretarse en el sentido de que se opone a una práctica nacional que autoriza al sujeto pasivo a deducir la totalidad del IVA soportado por gastos mixtos, debido a la inexistencia, en la normativa fiscal aplicable, de normas específicas relativas a los criterios y a los métodos de desglose que permitan al sujeto pasivo determinar la parte de ese IVA soportado que debe considerarse relacionada, respectivamente, con sus actividades económicas y con sus actividades no económicas." De la sentencia reproducida parcialmente cabe destacar, por tanto, a los efectos de la presente resolución que, el TJUE establece que el art. 168. a) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una práctica nacional que autoriza al sujeto pasivo a deducir la totalidad del IVA soportado por gastos mixtos, debido a la inexistencia, en la normativa fiscal aplicable , de normas específicas relativas a los criterios y a los métodos de desglose que permitan al sujeto pasivo determinar la parte de ese IVA soportado que debe considerarse relacionada, respectivamente, con sus actividades económicas y con sus actividades no económicas. El Tribunal afirma que de la resolución de remisión se desprende que, a falta de normas específicas, expresamente previstas por la normativa fiscal aplicable, relativas a los criterios y métodos de desglose del IVA soportado entre actividades económicas y no económicas, el sujeto pasivo puede obtener, de parte de las autoridades tributarias nacionales competentes, una respuesta a una consulta tributaria que analice su situación específica y le indique los modos de aplicación correcta de la ley y, por otra parte, el sujeto pasivo puede elegir un método adecuado para llevar a cabo dicho desglose. Por lo tanto, no parece que esa inexistencia de normas impida al sujeto pasivo determinar el importe del IVA deducible, no entendiéndose vulnerado el principio de reserva de ley . SÉPTIMO.- Por otro lado, como hemos visto, la entidad reclamante muestra su desacuerdo con la proporción calculada por la Administración para determinar el porcentaje deducible de las cuotas soportadas correspondientes a gastos generales. XZ considera que el criterio elegido por la Administración no reúne unos mínimos de razonabilidad y homogeneidad puesto que el peso de la actividad no sujeta resulta de los dividendos cobrados por XZ y DL durante los ejercicios objeto de comprobación. En este sentido: • Por un lado, se remite a la jurisprudencia del TJUE en la que se establece que " los dividendos procedentes de a tenencia de participaciones son ajenos al sistema de derechos de deducción "- Sofitam y que "l os dividendos representan el fruto de la participación en una sociedad y resultan de la mera propiedad de dicho bien " - Polysar Investments Netherlands , entre otras. • Asimismo, indica que en la página 58 del acuerdo la Inspección identifica en qué participadas quedaría delimitado el ejercicio de una actividad no económica, sin que aparezcan las entidades TW y DL . Por lo que se refiere a la tabla que encontramos en la página 58 de la liquidación provisional, se trata de un listado de " sociedades en las que XZ ya participaba en 2018 y siguió participando en 2019 y 2020, por cuya tenencia, según la versión del obligado tributario, no se retribuía a PB , SL; NH , SL; QR , SL y JK hasta 2018 pero sí en 2019 y 2020 ". Tal y como se reproduce en el Antecedente de Hecho Segundo de la presente resolución (págs. 5 y 6), la inspección, en la página 58 del acuerdo de liquidación, al realizar dicho listado de entidades, está rebatiendo las alegaciones presentadas por XZ relativas al motivo por el cual, tras la venta de las filiales TW y DL , las entidades administradoras seguían facturando sus servicios a XZ a pesar de que, supuestamente, dichos servicios estaban directa e inmediatamente relacionadas con los prestados a las entidades vendidas. El fondo del asunto en el presente caso no se refiere a la identificación de las participadas en las que se desarrolla una actividad económica o no económica, sino a la actividad en cuestión. En este sentido, la inspección diferencia entre dos actividades que desarrolla la holding mixta , una actividad no económica (tenencia de participaciones) y una actividad económica (prestación de servicios a sus filiales). Los dividendos son los ingresos resultantes de la primera actividad, tenencia de participaciones, con independencia de qué participada se trate. Así las cosas, en todo momento queda claro que TW y DL son entidades participadas, la Inspección se refiere a ellas como filiales, y, por ende, la mera tenencia de sus participaciones es una actividad no sujeta. Por lo tanto, se desestiman las alegaciones de la reclamante en este punto. En lo que respecta al cómputo de los dividendos cabe señalar que para determinar el porcentaje que representan las actividades económicas respecto de las no económicas desarrolladas por XZ , la Inspección ha escogido como criterio el de comparación de los ingresos generados por la actividad económica respecto del total de los ingresos obtenidos por la entidad. Dado que los dividendos representan los ingresos procedentes de la tenencia de participaciones y valores que, como hemos referido anteriormente, es una actividad clasificada dentro de las "no económicas", su importe debe ser tenido en cuenta necesariamente a efectos de cuantificar la citada proporción. El hecho de que como consecuencia de la inclusión del importe de estos dividendos en el denominador del citado ratio , el porcentaje resultante sea inferior al que resultaría de no haberlos incluido, no es contrario al principio de neutralidad del IVA, cuyo objeto es liberar completamente al sujeto pasivo del peso económico del IVA en el marco de sus actividades económicas. Así, el sistema de IVA establecido a nivel europeo garantiza la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o resultados de éstas, a condición de que dichas actividades estén, en principio, sujetas al IVA. No ocurre lo mismo, en cambio, respecto a las actividades no económicas, donde la entidad pasaría a tener la condición de consumidor final, siendo el IVA precisamente un Impuesto que grava el consumo final de bienes y servicios Por tanto, dado que lo que se pretende, como se ha indicado en párrafos anteriores, es determinar el porcentaje que representan las actividades económicas respecto del conjunto total de actividades desarrolladas por el obligado tributario a través de los ingresos generados por las mismas, la inclusión de estos importes es necesaria pues, si solo se tuvieran en cuenta los ingresos procedentes de las actividades sujetas, ello determinaría una ratio del 100%, lo que se interpretaría como que XZ únicamente desarrolla actividades económicas, siendo todos los gastos atribuibles a las mismas, premisas que como ya hemos visto anteriormente serían falsas y darían un resultado contrario al principio de neutralidad, pues lo que debe garantizarse es el derecho a la deducción del IVA soportado en adquisiciones de bienes y servicios destinados a realizar una actividad sujeta,al IVA. OCTAVO.- La entidad reclamante manifiesta que considera mas adecuado un criterio basado en el importe neto de la cifra de negocios de las entidades a las que XZ prestaba servicios sobre el de todas las sociedades participadas por ella . Aporta un informe de un tercero independiente en el que se calcula el porcentaje a deducir atendiendo a dicho criterio y se indica que tal magnitud (importe neto de la cifra de negocios) "e s la que mejor refleja el volumen y la dimensión real de cada una de las empresas participadas " y que " es la que más relevancia tiene en el ámbito tributario ". En este sentido, la inspección, en la liquidación provisional establece lo siguiente: "Esta Inspección no está de acuerdo con el informe aportado por el obligado tributario. Las cuotas de IVA soportado que se pretenden distribuir entre actividad sujeta y no sujeta se corresponden con servicios que ha recibido XZ y que se han traducido en una serie de actuaciones que han generado una entrada de recursos (valor) en la sociedad, ya sea por la prestación de servicios de gestión y administración (sujetos) o por la mera tenencia de participaciones (no sujetos). Por tanto, si ya tenemos una relación directa entre inputs y outputs, recurrir a los ingresos obtenidos por las sociedades participadas por XZ (magnitud indirecta) resulta totalmente erróneo, pues se estarían introduciendo, en el cálculo del porcentaje de deducción, variables en las que XZ no influye directamente. Fundamentalmente, se debe tener en cuenta que la facturación obtenida por las sociedades participadas por XZ depende de una multiplicidad de variables en las que el obligado tributario no influye, mientras que los ingresos obtenidos por XZ son el reflejo de sus propias decisiones y de su capacidad de creación de valor. Se debe recordar que el IVA, como su propio nombre indica, grava el valor añadido por un sujeto pasivo a un bien o servicio en la cadena de creación de valor. De este modo, resultará una cuota a ingresar en caso de que el IVA repercutido sea superior al soportado, es decir, en el caso de que se haya sido capaz de vender una serie de bienes o servicios a un precio superior al que se adquirieron esos mismos bienes o servicios, u otros que se hayan transformado. Esa generación de valor, sujeta o no, la encontramos directamente reflejada en los ingresos recibidos por XZ , y no en los recibidos por las sociedades en las que participa, por lo que lo correcto es estar a los primeros". En virtud de todo lo expuesto, la jurisprudencia del TJUE es clara en cuanto a la limitación de la deducibilidad de las cuotas soportadas en los términos expuestos, por lo que no cabe estimar la pretensión de la reclamante en cuanto a los criterios alternativos de reparto propuestos, pues entiende este Tribunal que resulta más correcto el criterio utilizado por el órgano inspector, consistente en atender a la proporción que represente el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga la entidad en cada año natural por el conjunto de su actividad. Como bien indica la Administración, el criterio propuesto por la entidad reclamante se basa en magnitudes indirectas que no reflejan la realidad de las operaciones que desarrolla la entidad reclamante. Por tanto, conforme a lo expuesto, este Tribunal no puede sino confirmar el acto impugnado y desestimar las alegaciones de la interesada. NOVENO.- En cuanto a las dos últimas alegaciones que encontramos en el escrito presentado inicialmente : - Por un lado defiende que la inspección ha sido incongruente en la liquidación provisional puesto que " de admitirse la existencia de gastos destinados al desarrollo de la actividad no económica, estos deberían quedar limitados a los 936.348 euros anuales que continuaron facturándose tras la venta de TW y DL , siendo que el resto de las cantidades facturadas por las cuatro administradoras solo podían responder a la actividad económica de gestión y administración de TW y DL, ya que, por lo que el correspondiente IVA soportado debería resultar íntegramente deducible ". La Administración se remitió al hecho de que las entidades administradoras siguiesen facturando sus servicios a la reclamante durante los ejercicios posteriores a la venta de TW y DL , como un indicio más de que no existe una refacturación directa de las facturas a las que se refiere el presente procedimiento. Puesto que no es posible identificar con certeza las cantidades de dichos servicios destinadas al desarrollo de la actividad sujeta (prestación de servicios a filiales) y de la actividad no sujeta (mera tenencia de participaciones), dichas facturas se califican como gastos generales y deben deducirse atendiendo a la proporción calculada por la Administración. Por lo tanto, este Tribunal considera que no ha habido incongruencia alguna por parte de la Administración. - Por lo que se refiere al principio de regularización íntegra , en virtud del cual la reclamante alega que las entidades administradores repercutieron indebidamente el IVA correspondiente a las actividades no sujetas, también se desestiman dichas alegaciones. En este sentido, es necesario diferenciar entre las actividades que desarrolla la holding mixta , sujetas y no sujetas, limitando estas últimas el derecho a deducir, de las actividades que desarrollan las entidades administradoras , las cuales prestan servicios a XZ por los que repercuten IVA como actividad sujeta y no exenta (no habiéndose cuestionado la procedencia de dicha repercusión en el curso del procedimiento). DÉCIMO.- Por último, deben desestimarse las alegaciones complementarias presentadas el día 22/08/2024, en las que defiende la improcedencia de la repercusión del IVA efectuada a XZ por las cuatro entidades administradoras, remitiéndose a la reciente contestación de la Dirección General de Tributos (CV0782-24) que se basa en los criterios establecidos por la STJUE de 21 de diciembre de 2023, asunto C-288/22, por cuanto resulta ser una cuestión que no se suscitó en el procedimiento inspector (de carácter parcial), el cual se centró en la deducibilidad de una cuotas debidamente repercutidas, no en la procedencia de la repercusión. Lo anterior no impide que la entidad reclamante solicite la rectificación de las declaraciones que estime pertinentes, iniciando el procedimiento de devolución de ingresos indebidos que, en su caso, procediera. Por lo expuesto Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente recurso, confirmando la resolución impugnada.