IVA. Servicios relacionados con bienes inmuebles. Regla de localización de los servicios del artículo 70.Uno.1º de la Ley del IVA.

Tribunal Económico-Administrativo Central SALA SEGUNDA FECHA: 24 de marzo de 2026 PROCEDIMIENTO: 00-07362-2024-00 CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA GENERAL RECLAMANTE: XZ GMBH - … REPRESENTANTE: … - … En MADRID, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general. ANTECEDENTES DE HECHO Primero.- En este Tribunal ha tenido entrada la reclamación 00-07362-2024-00 interpuesta en fecha 04/10/2024 contra el acuerdo de resolución de recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de devolución parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por sujeto no establecido en el territorio de aplicación del impuesto, dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria el 4 de septiembre de 2024, correspondiente a los periodos 01-2022/12-2022, y cuantía 8.606,99 euros. Segundo.- La entidad XZ GmbH, con NIF …, establecida en Alemania, presenta el 21 de agosto de 2023 ante la Administración tributaria española solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por sujetos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, correspondiente al periodo 01-2022/12-2022, por importe de 81.677,52 euros. La Oficina Nacional de Gestión Tributaria-IVA No Establecidos, con fecha 15 de febrero de 2024, emite requerimiento solicitando la aportación de la siguiente información: “1. Aclaración del concepto por el que se emitieron las facturas incluidas en la solicitud, en concreto explicación de los conceptos de las facturas con ordinales de compra nº 2, 3, 5, 8, 9, 11, 13, 15, 21, 25, 30 y 34 . . 2. Aportación de los justificantes de pago/bancarios que acrediten el pago de dichas facturas.” La entidad atiende el requerimiento efectuado aportando un escrito, junto a la documentación solicitada, en el que indica: “ XZ es una entidad alemana, cuya actividad directa en España consiste en el alquiler de un inmueble destinado a su uso como residencia …, sito en DOMICILIO_1 de MUNICIPIO_1. Para la correcta realización de dicha actividad, mi representada requiere de la recepción de diferentes servicios relacionados con el inmueble arrendado, entre los que destacan, entre otros, los servicios de gestión inmobiliaria, tasación de la propiedad y asesoramiento tributario. (…) Asimismo, mi representada no dispone de medios humanos y técnicos propios, por lo que precisa en ocasiones de la asistencia de determinados proveedores de servicios externos, para la gestión del inmueble arrendado. (…) Por último, esta parte viene a manifestar que el resto de las facturas incluidas en la solicitud están también relacionadas directamente con el inmueble, por tratarse de servicios varios relacionados entre otros con la limpieza del edificio, reparaciones, mejoras, mantenimiento, seguridad y asesoramiento legal en el marco del arrendamiento, (…).” La Oficina gestora emite el 17 de abril de 2024 un nuevo requerimiento de información solicitando: “-Descripción detallada de las actividades realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto durante el periodo al que se refiere la solicitud. -Relación de clientes en el territorio de aplicación del Impuesto durante el periodo al que se refiere la solicitud, identificando nombre y apellidos o razón social y NIF o NVAT. -Copia del contrato entre el solicitante y el titular del inmueble al que se refieren los gastos correspondientes a las facturas incluidas en la solicitud. -Copia de las facturas emitidas, en su caso, por el arrendamiento del inmueble a (…) TW LM SL.. -Rectificación en su caso, de la declaración de operaciones con terceros (modelo 347) correspondiente al ejercicio 2022.” La entidad, en atención a dicho requerimiento, aporta la documentación solicitada. Tercero.- Con fecha 19 de junio de 2024, la Oficina gestora dicta acuerdo de devolución parcial, acordando la devolución de un importe de 73.070,53 euros, cuando había sido solicitado a devolver 81.677,52 euros. Los motivos de denegación son, en síntesis, los siguientes: - En el documento aportado correspondiente a la operación con número de orden 33 no se ha consignado el NIF ni el NVAT del solicitante. - Las cuotas de IVA que constan en las facturas incluidas en las operaciones números 14, 20, 22, 27, 28, 31, 32, 36 (correspondientes a alquiler de equipos, reparación de puertas, etc) no se han devengado y soportado con arreglo a derecho según establece el artículo 94.tres de la Ley del Impuesto; su repercusión ha sido incorrecta, por lo que al no tener la consideración de deducibles no procede la devolución de las cuotas incluidas en tales operaciones. Esto es así en la medida en que, atendiendo a las reglas de localización de las prestaciones de servicios, los servicios documentados en las referidas facturas no se entienden localizados en el territorio de aplicación del impuesto. El acuerdo de devolución parcial es notificado a la entidad el 24 de junio de 2024. Cuarto.- Disconforme con el acuerdo de devolución parcial descrito en el antecedente anterior, la entidad, con fecha 24 de julio de 2024, interpone recurso de reposición alegando, en síntesis, que “ todos los servicios incluidos en la solicitud están relacionados de manera directa e inequívoca con la gestión, arrendamiento y explotación del inmueble sito en DOMICILIO_1, MUNICIPIO_1, (…) .” En particular, la entidad indica que se trata de los siguientes servicios: - Servicios relacionados con el arrendamiento de aires acondicionados portátiles para el inmueble entre los meses de julio y septiembre de 2022, como consecuencia de un fallo en el funcionamiento del sistema de climatización/aire acondicionado del inmueble. - Servicios de asesoramiento legal (emisión de informe) respecto a la posible reclamación judicial por vicios ocultos del inmueble a NH , S.L. - Sustitución de puerta de entrada en TW DR . La Oficina gestora, el 4 de septiembre de 2024 dicta acuerdo de resolución de recurso de reposición por el que se desestiman las pretensiones de la entidad sobre la base de la siguiente fundamentación jurídica: “De conformidad con lo dispuesto tanto en el artículo 70 de la Ley 37/1992 como en el artículo 47 de la Directiva 206/112/CE del Consejo y los artículos 13 ter, 31 bis y 31 ter del Reglamento de ejecución 1042/2012 del Consejo por el que se modifica el Reglamento de ejecución 282/2011 en lo relativo al lugar de realización de prestaciones de servicios. así como de acuerdo con las notas explicativas sobre las normas de la UE referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios relacionados con bienes inmuebles a efectos de IVA: - el arrendamiento de aparatos de aire acondicionado portátiles no puede considerarse servicio vinculado a un inmueble puesto que no se trata de instalaciones de máquinas o equipos que se vayan a formar parte integrante del inmueble. -del mismo modo el servicio de sustitución de una puerta no tiene la consideración de servicio vinculado a inmueble ya que de acuerdo con la normativa mencionada es necesario que los servicios de mantenimiento, renovación y reparación afecten a estructuras permanentes del inmueble tales como estructuras de electricidad, calefacción, agua, comunicaciones, etc) y las puertas no tienen tal consideración. - los servicios jurídicos sólo pueden considerarse vinculados a inmuebles cuando estén relacionados con la transmisión de un título de propiedad sobre un bien inmueble o con el establecimiento o transmisión de determinados derechos reales sobre bienes inmuebles. El resto de servicios (es decir los que no sean específicos de la transmisión de un título de propiedad sobre un bien inmueble) no se consideran vinculados a bienes inmuebles y por tanto no les resulta de aplicación las reglas de localización específicas.” Dicho acuerdo fue notificado a la entidad el 5 de septiembre de 2024. Quinto.- Con fecha 4 de octubre de 2024, frente al acuerdo de desestimación del recurso de reposición, la entidad interpone reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central reiterando, en lo fundamental, las alegaciones ya presentadas en sede administrativa al señalar que se trata de servicios vinculados al inmueble arrendado. FUNDAMENTOS DE DERECHO Primero.- Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT. Segundo.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente: Si resulta ajustado a Derecho el acuerdo impugnado. Tercero.- En primer lugar, hay que dejar constancia de que, según resulta del escrito de alegaciones presentado ante este Tribunal Central, la entidad reclamante se opone, en última instancia, al acuerdo de devolución parcial solamente en lo referente a la denegación de las cuotas de IVA soportadas en relación con las facturas presentadas por servicios que la Oficina Nacional de Gestión Tributaria no considera localizados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido (operaciones números 14, 20, 22, 27, 28, 31, 32, 36 correspondientes a alquiler de equipos, reparación de puertas y asesoramiento legal), cuya devolución reclama. A sensu contrario, entendemos que ha prestado conformidad al resto del importe de la devolución denegada en dicho acuerdo correspondiente a las cuotas de IVA soportadas en relación con la factura que documenta la operación con número 33, factura en la que falta el NIF del destinatario de los servicios a los que se refiere, y, en consecuencia, no observando este Tribunal defecto alguno de tramitación respecto del mismo , ha de quedar confirmado, por ser ajustado a Derecho. Sin perjuicio de lo anterior, y de acuerdo con la doctrina de este Tribunal (recogida en, entre otras resoluciones, R.G. 00-07566-2008 y R.G. 00-05187-2008 ambas de 19 de octubre de 2010), destacar que el derecho a solicitar la devolución de las cuotas soportadas por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto puede ejercitarse a partir del momento en que se hayan satisfecho o soportado las cuotas cuya devolución se pretende. Conforme al artículo 97 y 99 Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, Ley del IVA), las cuotas deben entenderse soportadas cuando se reciban las facturas o demás documentos justificativos del derecho a deducir. Cuando una factura no contiene los requisitos exigidos por la normativa de facturación pierde el carácter de documento justificativo del derecho a deducir y procede la emisión de factura rectificativa con los requisitos previstos reglamentariamente, en cuyo caso esta última factura sí constituye documento justificativo del derecho a deducir y habilita para su ejercicio desde que se esté en posesión de la misma , siempre y cuando no haya caducado el citado derecho Si el destinatario es un empresario no establecido, dichas cuotas deben incluirse en la solicitud de devolución correspondiente al período en que se hayan recibido los documentos justificativos, es decir, las facturas rectificativas, solicitud que puede presentarse hasta el 30 de septiembre del año siguiente al que se refieran las facturas. Por tanto, la entidad reclamante no pierde el derecho a la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido objeto de reclamación, sino que podrá solicitar la devolución una vez obtenga facturas rectificativas con los requisitos señalados, mediante solicitud de devolución correspondiente al período en el que se reciba la correspondiente factura rectificativa. Cuarto.- Sentado lo anterior, en el presente supuesto, a juicio de este Tribunal, es preciso resolver sobre la localización de los servicios de los que es destinataria la entidad reclamante, referidos a las operaciones números 14, 20, 22, 27, 28, 31, 32, 36 incluidas en la solicitud de devolución, de suerte que, de no entenderse localizados en el territorio de aplicación del impuesto, la repercusión de las cuotas que de ellos deriva fue improcedente, siendo las cuotas así soportadas no deducibles al no ser repercutidas conforme a Derecho y no procedería su devolución. La regla general para determinar el lugar de realización de las prestaciones de servicios se contiene en el artículo 69 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley del IVA, en lo sucesivo) que señala lo siguiente: "Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos: 1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. 2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto." En el presente caso, frente a la postura de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, la entidad reclamante considera que no resulta de aplicación la regla de localización referida, sino la especial contenida en el artículo 70.Uno.1º de la ley del IVA al tratarse de servicios relacionados con bienes inmuebles. El artículo 70.Uno.1º de la Ley del IVA señala: "Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios: 1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio. Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios: a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas. b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias. c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros. d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias. e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles. f) Los de alquiler de cajas de seguridad. g) La utilización de vías de peaje. h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario." Esto es, cuando se trate de servicios relacionados con un inmueble, se localizarán en el TAI cuando en este territorio radique el referido inmueble. Los transcritos preceptos suponen la transposición al Derecho interno de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en la versión aplicable al caso, que dispone en el artículo 44, lo siguiente: "El lugar de prestación de servicios a un sujeto pasivo que actúe como tal será el lugar en el que este tenga la sede de su actividad económica. No obstante, si dichos servicios se prestan a un establecimiento permanente del sujeto pasivo que esté situado en un lugar distinto de aquel en el que tenga la sede de su actividad económica, el lugar de prestación de dichos servicios será el lugar en el que esté situado ese establecimiento permanente. En defecto de tal sede de actividad económica o establecimiento permanente, el lugar de prestación de los servicios será el lugar en el que el sujeto pasivo al que se presten tales servicios tenga su domicilio o residencia habitual." El artículo 47 de la misma Directiva, referido a prestaciones de servicios vinculados a bienes inmuebles, señala que: "El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles." Por su parte, el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE, en adelante Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, trata de las prestaciones de servicios vinculadas a bienes inmuebles en su artículo 31 bis, estableciendo lo siguiente: "1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos: a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos; b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien. 2. El apartado 1 abarcará, en particular: a) el trazado de planos para un edificio o partes de un edificio que vaya a construirse en un terreno determinado, independientemente de que la construcción tenga lugar; b) la prestación de servicios in situ de seguridad o vigilancia; c) la construcción de un edificio sobre un terreno, así como las obras de construcción y demolición ejecutadas en un edificio o en partes del mismo ; d) la construcción de estructuras permanentes sobre un terreno, así como las obras de construcción y demolición ejecutadas en estructuras permanentes tales como redes de canalizaciones de gas, agua, aguas residuales, y similares; e) la labor del suelo, incluidas actividades agrícolas tales como la labranza, la siembra, el riego y la fertilización; f) la supervisión y evaluación de riesgos y la integridad de los bienes inmuebles; g) la tasación de bienes inmuebles, por ejemplo, cuando se requiera a efectos de servicios de seguro, para determinar el valor de una propiedad como garantía de un préstamo o para evaluar los riesgos y daños en caso de litigio; h) el arrendamiento, con o sin opción de compra, de bienes inmuebles, distintos de los cubiertos por el apartado 3, letra c), incluido el almacenamiento de mercancías cuando al mismo se asigne una parte específica del bien inmueble para el uso exclusivo del cliente; i) la prestación de servicios de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con una función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, incluido el derecho a permanecer en un determinado lugar derivado de la utilización de los derechos de aprovechamiento por turnos y situaciones similares; j) la concesión o la transmisión de derechos distintos de los cubiertos en las letras h) e i) para la utilización parcial o íntegra de un bien inmueble, incluida la licencia de utilización parcial de una propiedad, como, por ejemplo, la concesión de derechos de caza o de pesca, el acceso a las salas de espera en los aeropuertos, o la utilización de infraestructuras tales como puentes o túneles de peaje; k) el mantenimiento, la renovación o la reparación de un edificio o de partes del mismo , incluidas tareas tales como la limpieza, el alicatado, el empapelado o la colocación de parqué; l) el mantenimiento, la renovación o la reparación de estructuras permanentes tales como las canalizaciones de gas, agua, aguas residuales y similares; m) la instalación o el montaje de máquinas o equipos que, con posterioridad, pasen a considerarse bienes inmuebles; n) el mantenimiento y la reparación, inspección y supervisión de máquinas o equipos si dichas máquinas o equipos se consideran bienes inmuebles; o) la gestión inmobiliaria, distinta de la gestión de una cartera de inversiones inmobiliarias cubierta por el apartado 3, letra g), que consista en la explotación de inmuebles comerciales, industriales o residenciales por su propietario o por cuenta de este último; p) la intermediación en la venta o el arrendamiento, con o sin opción de compra, de bienes inmuebles, y en el establecimiento o transmisión de determinados derechos sobre bienes inmuebles o derechos reales sobre bienes inmuebles (asimilados o no a bienes corporales), distinta de la intermediación cubierta por el apartado 3, letra d); q) los servicios jurídicos relacionados con la transmisión de un título de propiedad sobre bienes inmuebles, con el establecimiento o transmisión de determinados derechos sobre bienes inmuebles o derechos reales sobre bienes inmuebles (asimilados o no a bienes corporales), como, por ejemplo, las actividades de notaría, o con la elaboración de contratos de compraventa de bienes inmuebles, incluso si la transacción subyacente que da lugar a la modificación de la propiedad de los mismos no llega a efectuarse. (...)." Asimismo, el artículo 13 ter del Reglamento comunitario contiene el concepto de bien inmueble en los siguientes términos: “A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por «bienes inmuebles» se entenderá: a) un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo, en la que puede fundarse la propiedad y la posesión; b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad; c) cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas, ventanas, tejados, escaleras y ascensores; d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción.” En este orden de cosas, a pesar de no tener carácter vinculante, conviene hacer mención a las " Notas Explicativas sobre las normas de la UE referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios relacionados con bienes inmuebles a efectos de IVA " publicadas por la Comisión Europea en el mes de octubre del 2015 y que pueden servir de guía a la hora de interpretar los preceptos anteriormente transcritos. Respecto al concepto de bien inmueble, en dichas Notas Explicativas, señala la Comisión lo siguiente: “2.2.3. ¿Qué engloba el artículo 13 ter, letra c)? 83. Con arreglo a esta disposición, cualquier elemento que haya sido instalado en un edificio o en una construcción se considera un bien inmueble cuando forme parte integrante de dicho edificio o construcción. «Integrante» significa que, sin ese elemento, dicho edificio o construcción estaría incompleto. 84. El efecto de esta disposición es dar el tratamiento de bien inmueble a cualquier elemento que de otro modo sería un bien mueble, por el solo hecho de formar parte integrante de un edificio o construcción. 2.2.3.1 ¿Cuándo se considera que un elemento instalado en un edificio o construcción forma parte integrante de este? 85. Como ya se ha indicado en el apartado 66, un edificio o construcción debe considerarse como un bien inmueble en todas sus partes constitutivas. Además de la estructura principal de un edificio o construcción, algunos elementos instalados en dicho edificio o construcción también se consideran bienes inmuebles cuando formen parte integrante de ellos. 86. Con arreglo al artículo 13 ter, letra c), la instalación de un elemento en un edificio o en una construcción significa que dicho elemento se coloca o fija en una posición que permite utilizarlo en ese edificio o construcción. Habitualmente, el elemento queda incorporado o fijado al edificio o construcción, o simplemente puede quedar colocado en él y, por lo general, puede ser eliminado o sustituido. 87. La respuesta a la pregunta de si debe considerarse que, sin los elementos instalados, el edificio o construcción estaría incompleto dependerá, por supuesto, de la naturaleza de dicho edificio o construcción. 88. El uso y la finalidad de una estructura determinan qué elementos constituyen parte integrante de ella. Por ejemplo, cuando se utiliza un edificio como vivienda, se considerará que elementos tales como las puertas y ventanas instalados en el edificio conforman un todo con el edificio, ya que estos elementos son necesarios para que el edificio pueda ser utilizado como vivienda. (…). 89. Por lo tanto, para que tengan la consideración de bienes inmuebles, lo que debe verificarse es si, en ausencia de los elementos en cuestión (es decir, si se suprimieran) la naturaleza del edificio o construcción quedaría alterada de tal modo que no podría utilizarse para la función para la que fue diseñado. 90. No obstante, los elementos, equipos o máquinas (incluso si están incorporados al edificio o la construcción) que no pierdan su individualidad o su integridad estructural serán meros equipos de un edificio o construcción cuando este siga estando completo en ausencia de dichos elementos. Ahora bien, estos elementos podrían considerarse bienes inmuebles en caso de que su supresión pueda provocar la destrucción o alteración del edificio o de la construcción en que estén instalados en el sentido del artículo 13 ter, letra d) (véase, a este respecto, una aclaración adicional en el punto 2.2.4). 91. Los ejemplos mencionados en el artículo 13 ter, letra c), forman parte de los elementos de acabado sin los que algunos edificios o construcciones se considerarían incompletos. Los elementos de acabado son aquellos cuya instalación no proporciona una estructura al edificio o construcción (en sí, no contribuyen a la resistencia o la estabilidad del edificio o construcción) pero completa o equipa dicho edificio o construcción. En la medida en que estos elementos de acabado contribuyen a completar la estructura principal del edificio o construcción de manera que pueda utilizarse con el fin para el que ha sido diseñada, se considerarán bienes inmuebles. Además de los ejemplos mencionados en el artículo 13 ter, letra c), se podría añadir los elementos de construcción de acabado que se colocan sobre el sistema estructural, como el aislamiento, los tabiques y los revestimientos de paredes y suelos. Lo mismo se aplica a las instalaciones eléctricas, de calefacción, ventilación y sanitarias distintas de las instalaciones principales englobadas en la letra b). Todos estos elementos están destinados a mejorar (o incluso hacer más eficaz) el uso o disfrute del edificio o construcción como tal edificio o construcción. 92. Se recuerda que el hecho de que un elemento forme parte integrante de un edificio o de una construcción no significa que si dicho edificio o construcción careciera de ese elemento perdería la consideración de bien inmueble. Lo que significa es que, una vez que los elementos estén instalados en el edificio o construcción, también deberán considerarse bienes inmuebles, ya que lo completan. Una casa sin puertas o ventanas seguiría considerándose una casa, pero las puertas y ventanas, una vez instaladas, contribuyen a completarla, es decir, a hacer que la casa sea habitable, y, por lo tanto, deberán considerarse bienes inmuebles. (…) 94. En consecuencia, la prueba que se describe a continuación resultaría adecuada: podría considerarse que un elemento instalado en un edificio o en una construcción forma parte integrante de dicho edificio o construcción cuando contribuya a completarlo, según las características generalmente asociadas a él y según el uso que vaya a dársele.” Quinto.- De acuerdo con la normativa anteriormente expuesta y de la interpretación que de la misma realiza la Comisión Europea en sus Notas Explicativas, debemos señalar que las puertas, una vez son instaladas o montadas en un bien inmueble, pasan a considerarse bien inmueble en virtud de lo establecido en el artículo 13 ter c) del Reglamento 282/2011. Por consiguiente, los servicios relacionados con la instalación de tales elementos en un inmueble tienen la naturaleza de servicios relacionados con bienes inmuebles y se localizan en el lugar donde radique este último. A mayor abundamiento, cabe considerar que la operación controvertida que tiene lugar en relación con la puerta adquirida por la entidad reclamante constituye, no una prestación de servicios, sino una entrega de bienes que, conforme a lo dispuesto en el artículo 68 de la Ley del IVA, se localiza en el territorio de aplicación del impuesto en la medida en que ha sido puesta a disposición del destinatario en el mismo. Por consiguiente, debe estimarse la pretensión de la entidad en este punto. Sexto.- Por lo que se refiere al alquiler de aparatos de aire acondicionado, no cabe hablar en el presente caso de elementos instalados en un bien inmueble a efectos de la aplicación del artículo 13 ter c) del Reglamento comunitario, toda vez que tanto del escrito de alegaciones como de la documentación que obra en el expediente se desprende que se trata de aparatos portátiles que, por tanto, no son objeto de instalación. En este sentido, aun cuando su arrendamiento tenga como finalidad resolver un problema surgido en las instalaciones integrantes del propio edificio como indica la reclamante, dicho servicio no puede considerarse vinculado a un bien inmueble en el sentido de la normativa expuesta en el fundamento de derecho cuarto de la presente resolución. Resulta, pues, aplicable la regla general de localización de las prestaciones de servicios contenida en el artículo 69.Uno de la Ley del IVA, por lo que tales servicios no se encuentran localizados en el TAI. En consecuencia, debe desestimarse la pretensión de la entidad en este punto. Séptimo.- Por último, en relación con los servicios de asesoramiento legal documentados en la factura relativa a la operación número 28, la entidad indica que se trata de un encargo relativo al estudio solicitado a QR Abogados, S.L.P. de una posible reclamación judicial frente a NH , S.L., relativa a la existencia de vicios ocultos en el edificio adquirido por aquella en virtud de la transmisión de un derecho real de superficie. Dispone el apartado primero de la exposición de hechos, relativo al objeto de la hoja de encargo y aceptación de prestación de servicios firmada tanto por XZ como por QR , que: “El CLIENTE encomienda a este DESPACHO, el análisis y estudio de la documentación facilitada con emisión de informe escrito al respecto de las posibilidades jurídicas de exigencia de responsabilidad por daños y perjuicios derivados de vicios en edificio adquirido en la Residencia de … ubicada en DOMICILIO_1 MUNICIPIO_1; y, en su caso, posibles riesgos y costes”. Para la resolución de esta cuestión debemos partir de lo dispuesto en el artículo 31 bis, apartado 2, letra q), y artículo 31 bis, apartado 3, letra h) del Reglamento de ejecución de la Directiva 2006/112. Conforme a lo dispuesto en el artículo 31 bis, apartado 2, letra q), se consideran servicios vinculados a bienes inmuebles: “los servicios jurídicos relacionados con la transmisión de un título de propiedad sobre bienes inmuebles, con el establecimiento o transmisión de determinados derechos sobre bienes inmuebles o derechos reales sobre bienes inmuebles (asimilados o no a bienes corporales), como, por ejemplo, las actividades de notaría, o con la elaboración de contratos de compraventa de bienes inmuebles, incluso si la transacción subyacente que da lugar a la modificación de la propiedad de los mismos no llega a efectuarse.” Por el contrario, en virtud del artículo 31 bis, apartado 3, letra h), no cabe considerar como servicios vinculados a bienes inmuebles: “los servicios jurídicos distintos de los cubiertos en el apartado 2, letra q), vinculados a contratos, incluido el asesoramiento prestado en relación con las condiciones de un contrato de transmisión de la propiedad de bienes inmuebles, o para la ejecución de dicho contrato o la demostración de su existencia, cuando tales servicios no sean específicos de la transmisión de un título de propiedad sobre un bien inmueble.” A los servicios jurídicos indicados en el artículo 31 bis, apartado 2, letra q), y artículo 31 bis, apartado 3, letra h) se ha referido la Comisión Europea en sus Notas Explicativas en los siguientes términos: “2.4.18.1. ¿Qué criterios permitirán determinar si una prestación de servicios está comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 31 bis, apartado 2, letra q), o del artículo 31 bis, apartado 3, letra h)? 246. Buena parte del trabajo que realizan los abogados y otros proveedores de servicios jurídicos puede tener relación con terrenos, edificios y otras variedades de bienes inmuebles. No obstante, solo en algunos casos bien definidos puede considerarse que los servicios jurídicos tienen una vinculación suficientemente directa con un bien inmueble. (…) 249. A la hora de delimitar la línea que separa el alcance de cada una de estas dos disposiciones, la atención debe centrarse en las situaciones comprendidas en el artículo 31 bis, apartado 2, letra q). 250. El artículo 31 bis, apartado 2, letra q), abarca los servicios jurídicos relacionados con: - la transmisión de un título de propiedad sobre bienes inmuebles; - el establecimiento o transmisión de determinados derechos sobre bienes inmuebles (asimilados o no a bienes corporales); - el establecimiento o transmisión de determinados derechos reales sobre bienes inmuebles (asimilados o no a bienes corporales). 251. El artículo 31 bis, apartado 2, letra q), se aplica incluso si la transacción subyacente que da lugar a la modificación de la propiedad jurídica no se lleva a cabo (es decir, incluso si no se produce una modificación real de la situación jurídica de la propiedad inmobiliaria). 252. La disposición ofrece dos ejemplos de servicios jurídicos incluidos en el ámbito de aplicación del artículo 31 bis, apartado 2, letra q): los servicios notariales y la elaboración de contratos de compraventa de bienes inmuebles. No obstante, debe tenerse en cuenta que los servicios jurídicos relacionados con la transmisión de un título de propiedad sobre bienes inmuebles pueden adoptar otras formas, como, por ejemplo, servicios jurídicos relativos a inversiones inmobiliarias, liquidación (la recepción de una cuota de liquidación como propiedad), la elaboración de contratos de construcción, de contratos de arrendamiento con opción de compra o la partición de bienes inmuebles en caso de divorcio. 253. La gama de servicios jurídicos que pueden tener vinculación con bienes inmuebles es muy amplia. Sin embargo, los únicos servicios jurídicos que deben considerarse vinculados con bienes inmuebles son los relacionados con uno de los tres puntos que se especifican en el artículo 31 bis, apartado 2, letra q). Esto significa que los servicios jurídicos contemplados en el artículo 31 bis, apartado 2, letra q), son exclusivamente los que se refieren a la modificación jurídica de la propiedad. En consecuencia, los servicios jurídicos relacionados con la transmisión de un título que se haya producido en algún momento del pasado (es decir, el servicio no está relacionado con una transacción actual o futura), no pueden considerarse relacionados con bienes inmuebles. Este enfoque queda confirmado por la referencia que incluye la última parte de esta disposición a la transacción jurídica por la que se modifica la situación jurídica de la propiedad (incluso si no llega a efectuarse). 254. Por lo tanto, entre los ejemplos de servicios jurídicos no cubiertos por el artículo 31 bis, apartado 2, letra q), figurarán los siguientes: el asesoramiento jurídico sobre las condiciones de un contrato o en litigios relacionados con la propiedad; el asesoramiento fiscal sobre la desgravación del capital en relación con una propiedad específica; el asesoramiento jurídico sobre los impuestos aplicables en caso de transmisión de un bien inmueble; los servicios jurídicos relacionados con el otorgamiento de derechos de prenda e hipoteca, o los servicios relacionados con procedimientos de insolvencia. 255. La única excepción a esta regla corresponde a aquellas situaciones en las que tales servicios estén relacionados con el acto de transmisión de la titularidad de bienes inmuebles, el establecimiento o transmisión de determinados derechos sobre bienes inmuebles o derechos reales sobre bienes inmuebles (asimilados o no a bienes corporales).” En el presente caso, según el escrito de alegaciones presentado por la entidad reclamante ante este TEAC, los servicios legales requeridos son consecuencia de los defectos que presentaba el sistema de aire acondicionado del inmueble, por lo que aquella entendió que era procedente estudiar una posible reclamación judicial por vicios ocultos frente a NH S.L., como transmitente del derecho real de superficie sobre el inmueble sito en DOMICILIO_1 MUNICIPIO_1 (…). En consecuencia, no nos encontramos ante servicios jurídicos relativos a la transmisión o constitución de un derecho real sobre un inmueble, lo cual ya tuvo lugar, sino ante un litigio relativo a las condiciones en que dicha transmisión/constitución tuvo lugar. Siendo esto así, no refiriéndose a una operación de transmisión o constitución de derechos reales que va a tener lugar, no cabe considerar que estamos ante servicios vinculados a bienes inmuebles que determine la aplicación del artículo 70 de la Ley del IVA. Será, pues, aplicable la regla general de localización de las prestaciones de servicios por lo que dichos servicios legales no se entienden prestados en el TAI, debiendo desestimar la pretensión de la entidad reclamante sobre este punto. Por lo expuesto, Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la presente reclamación, en los términos señalados en la presente resolución.