Impuesto sobre Sociedades. Deducción por Doble Imposición Internacional. Rentas obtenidas por establecimientos permanentes en el extranjero que se integran en la BI del IS

Tribunal Económico-Administrativo Central SALA PRIMERA FECHA: 28 de junio de 2022 PROCEDIMIENTO: 00-08032-2020; 00-00539-2021; 00-05782-2021 CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES. NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL RECLAMANTE: J SA - NIF ... REPRESENTANTE: ... - NIF ... DOMICILIO: ... - España En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general. ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.- Se han visto las presentes reclamaciones interpuestas contra los Acuerdos de liquidación dictados el 17 y 18 de noviembre de 2020 por la Oficina Técnica de Inspección de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, relativos a Impuesto sobre Sociedades del Grupo consolidado -1 , ejercicios 2015 y 2016 (R.G.: 8032/20 y R.G.: 539/21, respectivamente), y contra el Acuerdo sancionador, referido al ejercicio 2016, dictado el 6 de julio de 2021 (R.G.: 5782/21). SEGUNDO.- Las actuaciones de comprobación, de carácter general, del Grupo -1 , como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, del que es sociedad dominante J , S.A. (en adelante, J ), se iniciaron el 05-07-2018. A) Anteriormente a la fecha de inicio del procedimiento inspector: A.1º.- El sujeto pasivo (Grupo fiscal consolidado) había presentado autoliquidaciones por dicho impuesto, y ejercicios, de acuerdo con lo siguiente: &bull; GRUPO -1 2015 2016 &bull; Suma de B.I. Individuales de las sociedades del Grupo - &bull; Total eliminación de resultados por operaciones internas. (Pág. 7C) - &bull; Total incorporación de resultados por operaciones internas. (Pág. 7C) - &bull; Total correcciones a la suma de BIs por diferimiento de resultados internos - &bull; Otras correcciones a la suma de bases imponibles individuales, no comprendidas en los apartados anteriores (Pág. 7H) -- &bull; t otal otras correcciones a la suma de bases imponibles -- &bull; Base imponible del grupo anter. compensación - &bull; Compensación de bases imponibles negativas de entidades de períodos anteriores a la incorporación al grupo (artículo 67.e y 74.3.e LIS) (Pág.7L) 6- &bull; Base imponible del grupo - &bull; Cuota íntegra del grupo - &bull; Bonificaciones por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla - &bull; DI interna períodos anteriores aplicada en el ejercicio (art. 30 RDL 4/2004) 1 -- &bull; DI internal. períodos anter. aplicada en el periodo (art. 31y 32 RDL 4/2004) 2 -- &bull; DI internacional generada y aplicada en el periodo (artículos 31 y 32 LIS) - &bull; Cuota íntegra ajustada positiva - &bull; Deducciones -- &bull; Cuota líquida positiva 0,00 1- &bull; Retenciones e ingresos a cuenta / pagos a cuenta participaciones I.I.C. - &bull; Cuota ejercicio a ingresar o devolver - &bull; Pagos fraccionados - &bull; Cuota diferencial - &bull; Incremento por pérdida beneficios fiscales períodos anteriores + intereses &bull; Líquido a devolver - &bull; Cuota ejercicio a devolver D. Forales/Navarra - &bull; Cuota ejercicio a devolver (Estado) - A.2º.- Procedimiento de comprobación limitada. El 12-01-2017, el Departamento de Asistencia y Servicios Tributarios (DAST), de la DCGC, al haber detectado, en el ejercicio 2015, una discrepancia de - euros entre las retenciones declaradas, - euros, y las que constaban en las Bases de Datos de la Administración, - euros, notificó al obligado tributario la resolución con liquidación provisional en la que se acordaba que la cuota a devolver correspondiente a la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades (Régimen de Consolidación Fiscal) del citado ejercicio, ascendía a - euros, correspondiendo a la Administración del Estado, -euros. Dicho importe fue devuelto el 19-01-2017. Por lo que respecta a 2016, el 10-01-2018, la DAST notificó al obligado tributario nueva resolución con liquidación provisional en la que acordaba eliminar deducción por Retenciones por importe de - euros (los datos obrantes en poder de la Administración arrojaban una cifra de - euros, frente a los - euros declarados), resultando una cuota a devolver correspondiente a la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades (Régimen de Consolidación Fiscal) de dicho ejercicio de -euros. A.3º.- Escrito de rectificación. El día 26-06-2017 se presentó solicitud de rectificación de autoliquidación del ejercicio 2015 por haberse consignado en ella, según manifestaba el obligado tributario, unos importes erróneos en el Impuesto sobre Sociedades individual de algunas de las entidades dependientes. Ello suponía la modificación de la base imponible del grupo, que se incrementaba en - euros. Las modificaciones iban referidas a (i) la compensación de bases imponibles negativas, que en la declaración originaria se compensaban por - euros y ahora se compensan por - euros, quedando las bases restantes a compensar en ejercicios futuros en - euros; (ii) la deducción por doble imposición internacional, que ahora se aplica por - euros cuando inicialmente se aplicaba por - euros; (iii) las deducciones, de Investigación y Desarrollo, de Innovación Tecnológica, de doble imposición, de medidas temporales y de activos fijos nuevos en Canarias; (iv) respecto de la entidad dependiente J 10 S.L. se solicitó la rectificación de las bases imponibles negativas por cuanto, cuando se consignaron, no se había tenido en cuenta la normativa aplicable; la base declarada ascendía a - euros debiendo quedar, a juicio de la interesada, en - euros. De conformidad con el artículo 128.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria (en adelante, RGAPT), la DAST comunicó al contribuyente, el 28-08-2018, que, al haberse iniciado actuaciones de comprobación, concluía su actuación sobre la rectificación de autoliquidación. B) Acontecimientos posteriores al inicio de actuaciones. Además de la notificación de la conclusión del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones a que acabamos de referirnos, y antes de entrar en el análisis de los hechos y fundamentos de derecho contenidos en los Acuerdos de liquidación objeto de la presente reclamación, hemos de destacar lo siguiente: 1º.- El 13-12-2019 se extendieron a algunas sociedades dominadas diligencias A04 y actas A02. De un lado, a J 8 (en adelante J 8 ) y, de otro, a cuatro sociedades que formaban el denominado grupo SAO-P , (grupo petrolero adquirido por J S.A. a principios de 2014, con negocios en País tercero 1 , País tercero 2 y País tercero 3 , que estaba domiciliado en un paraíso fiscal: Paraíso fiscal 1 ), al que nos vamos a referir repetidamente a lo largo de la presente resolución; en concreto, a SAO S.L. (en adelante, SAO ), SAO 1 (en adelante, SAO 1 ), OP (en adelante, OP ) y SAO 2 (en adelante, SAO 2 ). En las diligencias A04 la Inspección exponía que estas sociedades no habían trasladado, como mantenían, su residencia fiscal desde Paraíso fiscal 1 a España y, por tanto, no estaban sujetas al Impuesto sobre Sociedades español y no podían formar parte del grupo J con el que habían declarado de forma consolidada en los ejercicios 2015 y 2016. Y, en las actas extendidas, el equipo de Inspección exponía sus argumentos acerca de la residencia fiscal, proponiendo la anulación de las autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades, modelo 200, que las citadas entidades habían presentado como integrantes del Grupo -1 , en los citados ejercicios. Exponía, además, sus consideraciones acerca de la valoración de la compra del grupo SAO-P . En concreto, centrándonos en SAO , (sociedad cabecera del grupo SAO-P ), en el acta correspondiente, (A02 ...), el equipo de inspección analizaba, en primer lugar, el tema de la residencia fiscal y, después, otras cuestiones que consideraba que se deberían regularizar en el Grupo Fiscal " J ", en el caso de que la Oficina Técnica no compartiera su criterio respecto de la residencia fiscal de SAO . En concreto, y como más adelante analizaremos, la relativa a la valoración del grupo SAO-P en el momento de su adquisición por J en 2014, y la relativa a la pérdida consignada en 2016 por la liquidación de otra sociedad de ese grupo, SAO E3 , residente en País tercero 4 . 2º.- El 20-01-2020, el interesado, formuló alegaciones frente a las actas, reconociendo que no lo había hecho en los trámites de audiencia previos a la incoación de las mismas. Dichas alegaciones eran similares en todas ellas. Así, continuando con SAO : Una primera en la que defendía los motivos por los que la sociedad debía considerarse residente fiscal en España, en contra del criterio mantenido por la inspección. Y, una segunda, en la que rebatía el resto de manifestaciones efectuadas por el equipo inspector respecto de la contabilidad, informes de precios de transferencia, proceso de compra y valoración de la participación adquirida en el grupo SAO-P y liquidación de SAO E3 , pues, según decía, aunque desde un punto de vista formal no implicaran regularización alguna, (en SAO ), no rebatirlas podría suponer que se estuvieran aceptando. 3º.- El 25-06-2020 se extendieron diligencias de consolidación A04 por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013 a 2016, a J , como sociedad dominante, y a las dominadas, J 1 , J 2 , J 3 , J 4 , J 5 , J 6 . La correspondiente a J 6 , se extendió a SAO en calidad de empresa absorbente. 4º.- El 09-07-2020 se incoó al Grupo fiscal J acta de conformidad A01 ... por el ejercicio 2014 en la que se fijaba, a 31 de diciembre de ese año, en - euros la base imponible negativa del Impuesto sobre Sociedades consolidado del Grupo, pendiente para compensar en posteriores ejercicios, y en - euros las de las entidades individuales anteriores a la incorporación al grupo. 5º.- El mismo 09-07-2020 se extendieron a dicho Grupo fiscal actas de disconformidad por Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2015 (A02 ) y 2016 (A02 ) que son origen de las reclamaciones R.G.: 8032/20 y R.G.: 53921, respectivamente. En dichas actas se exponían las consideraciones tenidas en cuenta por la Inspección para proponer la regularización de las distintas cuestiones suscitadas respecto de J S.A., en calidad de dominante del grupo, y respecto de las dominadas. En lo que concierne a estas últimas, se tiene en cuenta el resultado de las actuaciones realizadas, recogido tanto en las diligencias de consolidación A04 extendidas el 25-06-2020 como en las diligencias A04 y las actas A02 extendidas el 13-12-2019 a las entidades que el equipo inspector consideraba no residentes en España: las pertenecientes al grupo SAO-P : SAO (A02), SAO 1 (A02 ), OP (A02 ) y SAO 2 (A02 ); y la incoada a J 8 (A02 ). A todas esas actas A02 y diligencias A04 se remite expresamente el equipo de inspección actuario en las actas extendidas al grupo consolidado J . Así se dice que: pueden localizarse fácilmente, puesto que forman parte del expediente electrónico del obligado tributario J y, además, se ha facilitado su Código Seguro de Verificación (CSV). En las actas extendidas al Grupo J por los ejercicios 2015 y 2016 se recogen las siguientes propuestas de liquidación que, conforme a lo ya expuesto, no incluyen las bases de las sociedades excluidas del grupo por haber considerado el equipo inspector que no eran residentes fiscales en España: &bull; GRUPO -1 2015 (A02 ) 2016 (A02 ) &bull; Base imponible declarada del grupo - &bull; Base imponible del Grupo en el escrito rectificativo -- &bull; Ajustes a la Base imponible - &bull; Base imponible comprobada &bull; Compensación de bases imponibles del Grupo &bull; Base imponible del grupo &bull; Cuota íntegra (28%) (25%) &bull; Bonificaciones por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla &bull; Deducciones doble imposición &bull; Cuota íntegra ajustada positiva - &bull; Deducciones - &bull; Cuota líquida positiva - &bull; Retenciones e ingresos a cuenta / pagos a cuenta - &bull; Cuota diferencial -- &bull; Incremento por pérdida beneficios fiscales + intereses - &bull; Incremento por pérdida beneficios fiscales períodos anteriores Acta - -- &bull; Cuota a devolver -- &bull; Importe devuelto - &bull; Cuota del acta - 6º.- El 20-07-2020 el obligado presentó alegaciones frente al acta de 2015, prácticamente idénticas a las presentadas, dos días después, frente a la del ejercicio 2016 . Son varios los conceptos cuya regularización propone la Inspección por el Impuesto sobre Sociedades consolidado, si bien solo son dos los que, en esta fase, son objeto de oposición por el obligado tributario: (1) la eliminación de una parte de la deducción por doble imposición internacional procedente de País tercero 5 y (2) la relativa a la regularización de la situación tributaria de las entidades del grupo SAO-P , remitiéndose el interesado, en este punto, a las alegaciones ya formuladas contra las actas A02 previamente incoadas a las sociedades de ese grupo, individualmente consideradas. Adjunta al escrito de alegaciones el acta de SAO , -a que nos hemos referido en el punto 2º de este apartado B)- pues, como dice el interesado, la argumentación es común en todas. Ambas cuestiones serán objeto de un profundo análisis en la presente resolución. 7º.- La Oficina Técnica de Inspección dictó Acuerdos de liquidación derivados de las actas A02 incoadas por los ejercicios 2015 y 2016 a las sociedades del grupo SAO-P , filiales de SAO : SAO 1 , OP y SAO 2 . El 05-10-2020, a la primera y el 10-11-2020 a las otras dos. En ellos confirmaba la no residencia en España de esas sociedades en los ejercicios comprobados y exponía sus argumentos sobre la valoración de la compra del grupo SAO-P en 2014. Dichos Acuerdos han sido objeto de reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central. En los escritos de interposición, el interesado exponía sus alegaciones, exclusivamente, (excepto en lo que a SAO 1 se refiere) al tema de la residencia fiscal. El TEAC ha resuelto, en fecha 23-11-2021, las reclamaciones acerca de OP y SAO 2 (R.G.: 34/2021 y R.G.: 35/2021, respectivamente) confirmando el criterio de la Inspección expuesto en los correspondientes Acuerdos de liquidación en el sentido de que dichas sociedades no tenían la residencia fiscal en España ni en 2015 ni en 2016. En cuanto a SAO 1 , se resuelve por esta misma Sala y en esta misma Sesión la reclamación con número de referencia, R.G.: 7640/21, interpuesta contra el Acuerdo de resolución de recurso de reposición, que le fue notificado a esta entidad el 29-09-2021 . 8º.- Por lo que respecta a SAO , sociedad cabecera del grupo SAO-P , en el Acuerdo A23 , dictado el 16-11-2020, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de 2015 y 2016, la Oficina Técnica estimó las alegaciones que, sobre residencia fiscal, había efectuado el obligado el 20-01-2020 a la vista del acta A02 extendida el 13-12-2019. Consideró, en contra del criterio del actuario, que SAO era residente en España en los ejercicios objeto de comprobación y, por tanto, que era procedente presentar los modelos 200 del Impuesto sobre Sociedades como sociedad dependiente del Grupo J . Las alegaciones efectuadas por el obligado, como antes hemos dicho, se referían, no solo al tema primordial de la residencia fiscal, sino también a la determinación del valor de adquisición del grupo SAO-P por el grupo J y a la deducibilidad fiscal de la pérdida por liquidación de SAO E3 en 2016; cuestiones éstas que, como ya sabemos, el actuario había recogido en el acta con carácter subsidiario, a fin de que se regularizaran en el Grupo consolidado en caso de que la Oficina Técnica no compartiera su criterio respecto de la residencia fiscal de SAO . En consecuencia, la Oficina Técnica rectificó la propuesta efectuada en el acta y, abordando las otras cuestiones planteadas con carácter subsidiario, formuló liquidación para que se tomara en consideración en la liquidación a dictar respecto del Grupo de consolidación fiscal -1 , cuya sociedad dominante es J SAU. Y concluyó declarando lo siguiente: 1) Confirma los valores de adquisición de las entidades del GRUPO SAO-P propuestos por el actuario, que vienen a ser los tomados por el obligado tributario si bien reducidos por los deterioros contabilizados en 2015 y 2016. (Esta valoración supone la realización de los ajustes pertinentes en las sociedades matrices de SAO pertenecientes al Grupo fiscal de J , S.A.) Partiendo de la base de que los deterioros generados durante el tiempo en que una entidad es residente en un paraíso fiscal no pueden producir efectos fiscales en España, la Oficina Técnica considera que las pérdidas ocasionadas en el GRUPO SAO-P , que provocaron la contabilización de deterioros en su matriz, SAO , -(los cuales, si bien en cumplimiento de la normativa se ajustaron fiscalmente, acreditan que el valor del Grupo se había reducido)-, tienen su origen en 2014, que es el ejercicio de adquisición del grupo, -(las reservas de petróleo adquiridas con el negocio en ese año eran inferiores a las inicialmente previstas)-, por tanto, antes del -ya aceptado- cambio de residencia fiscal a España efectuado en 2015. En definitiva, puesto que esas pérdidas no eran consecuencia de hechos nuevos surgidos después de la adquisición, -pues proceden de un ejercicio en que la sociedad era residente en un paraíso fiscal-, concluye declarando que en ningún caso pueden ser deducibles en España, vía deterioro, liquidación o transmisión. 2) Concretamente, respecto de la pérdida por liquidación de la sociedad SAO E3 deducida por su matriz, SAO , en el ejercicio 2016, por importe de - euros, la inspectora jefa dice que no es procedente porque, además de no estar justificada, tiene su origen en ejercicios anteriores a 2015, cuando SAO residía en un paraíso fiscal. En definitiva, en el Acuerdo de fecha 16-11-2020, que se dicta a la vista de las alegaciones efectuadas al Acta A02 incoada a SAO , se practica liquidación para ser tenida en cuenta en la liquidación a practicar al Grupo consolidado, resultando que la base comprobada en 2015 coincide con la declarada, - euros, y la de 2016 se reduce en - euros, quedando fijada en -- euros. Este acuerdo, correspondiente a SAO , ha sido objeto de la reclamación económico-administrativa (R.G.: 8012/20), interpuesta el 22-12-2020 ante el TEAC, que se resuelve en esta misma Sala y Sesión. En ella, el reclamante dice que no parece ajustado a derecho incoar un Acuerdo de liquidación individual a SAO , (A23 ) como si no formara parte del Grupo Fiscal al que pertenece, el 1 , cuando la propia Jefatura de Inspección, al admitir su residencia fiscal, está reconociendo su calificación como sociedad dependiente de dicho grupo, por lo que considera que debe ser anulado. Ello no obstante, expone sus argumentos sobre el coste de adquisición de las entidades del grupo SAO-P y sobre la deducibilidad fiscal, en el grupo consolidado J , de la pérdida derivada de la liquidación de SAO E3 en 2016. 9º.- En base a cuanto se ha expuesto, la Oficina Técnica, al aceptar las alegaciones del obligado tributario relativas a la inclusión de la sociedad SAO en el Grupo fiscal -1 , (de acuerdo con la rectificación efectuada en el Acuerdo de liquidación correspondiente a esta sociedad, de fecha 16-11-2020), rectifica, en sendos Acuerdos de liquidación de los ejercicios, 2015 (A23 ) y 2016 (A23 ), firmados el 17 y 18 de noviembre de 2020, respectivamente, las regularizaciones que habían sido propuestas al Grupo fiscal J en las Actas A02 correspondientes a esos mismos ejercicios. Es de resaltar que el Equipo de Inspección que ha instruido el expediente ha sido el mismo para el Grupo y para todas las sociedades individualmente consideradas y que todas las diligencias y las actas fueron firmadas por Dª Zv , que actuó como representante de las sociedades en todos los procedimientos inspectores seguidos. TERCERO.- En dichos Acuerdos, correspondientes al Impuesto sobre Sociedades consolidado del grupo -1 , se practican las siguientes liquidaciones: &bull; GRUPO -1 2015 (A23 ) 2016 (A23 ) &bull; Base imponible declarada del grupo &bull; Base imp. del Grupo resultante del escrito rectificativo -- &bull; Ajustes a la Base imponible - &bull; Base imponible comprobada antes compensación &bull; Compensación bases imponibles del Grupo - &bull; Base imponible comprobada del grupo - &bull; Cuota íntegra (28%) (25%) - &bull; Bonificaciones - &bull; Deducciones doble imposición - &bull; Cuota íntegra ajustada positiva &bull; Deducciones -- - &bull; Cuota líquida positiva &bull; Retenciones e ingresos a cuenta / pagos a cuenta &bull; Cuota diferencial - &bull; Incremento por pérdida beneficios fiscales + intereses &bull; Incr. pérdida benef. fiscales períodos anteriores Acta &bull; Cuota diferencial - &bull; Importe devuelto - &bull; Cuota a ingresar - &bull; Cuota ejercicio D. Forales/Navarra -- &bull; Cuota ejercicio (Estado) - - En 2015 , la incorporación de SAO como entidad dependiente del Grupo de consolidación fiscal supuso un incremento del importe de la cuota a pagar por el Impuesto sobre Sociedades respecto de la calculada en el acta. Y, derivado de ello, a fin de alcanzar la misma cuota propuesta por la Inspección, la Oficina Técnica modificó los créditos fiscales, bases a compensar y deducciones por doble imposición, recogidos en el acta. Los ajustes efectuados en la base imponible del Grupo consolidado de ese año, que se confirman por este Acuerdo, implican una minoración global de la misma de - euros, que se cuantifica como sigue: (1) incremento de -- euros por la no deducibilidad de gasto por retribución de los administradores en ese importe; (2) incremento de euros en J 4 ; (3) minoración de base por la doble imposición internacional de 1 euros; (4) minoración por la base imponible de OP por - euros y (5) minoración por la base imponible de SAO 2 por - euros. Y respecto de la deducción por doble imposición internacional declarada por las rentas obtenidas por el establecimiento permanente de País tercero 5 en 2015, se elimina un importe a deducir en el futuro de - euros. - En 2016 la Oficina Técnica procede a incrementar la base del Grupo en - euros, que se desglosa como sigue: (1) incremento de la base imponible de SAO en - euros por no considerar deducible la pérdida de SAO E3 , (2) minoración de la base imponible de SAO 2 por --euros y (3) minoración de la base por la doble imposición internacional por -- euros. En la liquidación de este ejercicio sólo se puede aplicar un importe de bases imponibles negativas pendientes de - euros, que es el importe máximo, dado que el resto había sido aplicado por el obligado, en su totalidad, en las autoliquidaciones de ejercicios posteriores. Y por la misma razón, respecto a la deducción por doble imposición internacional, sólo se puede aplicar un importe máximo de - euros. CUARTO.- En fecha 06-07-2021 se dictó a J S.A. como sociedad dominante del Grupo Fiscal -1 , Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador correspondiente al ejercicio 2016. La Oficina Técnica de Inspección, considerando que el obligado tributario obtuvo indebidamente, y de forma voluntaria, una devolución por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016 como consecuencia de haber consignado una pérdida por la liquidación de SAO E3 , no deducible fiscalmente, conducta ésta claramente tipificada como infracción tributaria en el artículo 193.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), y considerando que, conforme a lo establecido en el apartado 2 de dicho artículo, la infracción era leve, impuso una sanción consistente en multa pecuniaria de un 50% sobre la base calculada de la sanción, resultando un importe a ingresar de - euros. QUINTO.- No conforme con dichos Acuerdos referidos al Impuesto sobre Sociedades consolidado, el interesado interpuso ante este Tribunal Central las reclamaciones R.G.: 8032/20, respecto del ejercicio 2015 y R.G.: 539/21, respecto del ejercicio 2016 y la R.G.: 5782/21 relativa al expediente sancionador. (Además de la reclamación R.G.: 8012/20, a que antes nos hemos referido, correspondiente a SAO por Impuesto sobre Sociedades, 2015 y 2016). En las dos primeras, además de expresar su rechazo con la forma de aplicar la Inspección la deducción por doble imposición internacional por las rentas obtenidas en País tercero 5 y con la forma de regularizar el grupo SAO-P , el reclamante alega, de un lado, que no se ha observado el procedimiento previsto en la Ley General Tributaria y en el Reglamento que la desarrolla, tanto en lo que respecta a la comprobación de las entidades dependientes del grupo fiscal, como en cuanto al plazo máximo de duración de las actuaciones, que, considera, se ha excedido. Y, en concreto, respecto de 2016, además de alegar contra la regularización de la liquidación de SAO E3 , dice que se ha incumplido el procedimiento de inspección legalmente previsto al haber introducido, la Oficina Técnica, en la liquidación definitiva, un nuevo fundamento no previsto en el acta para efectuar dicha regularización, cual es la aplicación del artículo 21 de la LIS, vulnerando así el principio de audiencia al interesado. En consecuencia, las cuestiones que plantea el interesado en la presente reclamación son las siguientes: 1. Incumplimiento del procedimiento de inspección legalmente previsto para entidades dependientes de grupos de consolidación fiscal. 2. Incumplimiento del procedimiento de inspección legalmente previsto por introducir elementos nuevos en la liquidación definitiva de 2016, no previstos en el acta, vulnerando el principio de audiencia al interesado. 3. Exceso del plazo máximo de duración de actuaciones: principio de unidad del procedimiento inspector. 4. Incorrecta aplicación de la deducción por doble imposición internacional en base a lo establecido en la CV xxx -15 de la DGT presentada por J . 5. Incorrecta valoración de la participación adquirida del grupo SAO-P . Deterioro. 6. Deducibilidad de la pérdida derivada de la liquidación de SAO E3 , en 2016. 7. Procedencia del acuerdo sancionador. FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las ca usas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT. SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT. TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente: &bull; Determinar la conformidad o no a Derecho de los Acuerdos de liquidación e imposición de sanción objeto de la presente reclamación, dando respuesta a las alegaciones formuladas por la sociedad interesada frente a ellos. CUARTO.- La PRIMERA CUESTIÓN planteada en la presente reclamación consiste en determinar si se ha incurrido en ca usa de nulidad del procedimiento de inspección legalmente previsto para entidades dependientes de Grupos de consolidación fiscal. Alega el reclamante lo siguiente: - El 13-12-2019 la Inspección extendió Diligencias de consolidación A04 a las sociedades SAO , SAO I, SAO 2 , J 8 y OP , excluyéndolas del Grupo de consolidación -1 , del que es sociedad dominante J , por considerar que no eran residentes fiscales en España en los años 2015 y 2016. En esa misma fecha incoó actas A02 en las que se anulaban las autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades, modelo 200, presentadas por estas sociedades como sociedades dependientes dentro del Grupo. Las compañías afectadas presentaron alegaciones a las propuestas contenidas en las actas argumentando, como cuestión primordial, que se debían calificar como sujetos pasivos residentes fiscales en España y, por tanto, integrantes del Grupo -1 . El 01-12-2020 se notificaron los correspondientes Acuerdos de liquidación y, en el de SAO , la Oficina Técnica admitió las alegaciones formuladas respecto de la residencia fiscal, rectificando la propuesta efectuada por la Inspección en el acta incoada en diciembre de 2019, pero, continúa diciendo, confirmó la propuesta de regularización en lo relativo al precio de adquisición del Grupo SAO-P y a la pérdida por la liquidación de SAO E3 , manteniendo de esta forma vivo el acto administrativo. En consecuencia, en los Acuerdos correspondientes al grupo J , rectificando las propuestas de liquidación realizadas por el equipo actuario, incorporó directamente a SAO como entidad dependiente del Grupo de consolidación fiscal - 1 (al resto de compañías del Grupo SAO-P las siguió considerando no residentes fiscales), lo que supuso regularizar al alza las propuestas contenidas en las actas. En efecto, dice que el hecho de admitir a SAO como entidad residente fiscal en España implicó en los Acuerdos de liquidación del Impuesto sobre Sociedades del Grupo de 2015 y 2016 un incremento del importe de la cuota a pagar con respecto a la propuesta de regularización del mismo contenida en las Actas A02 iniciales. Por un lado se incorporó el resultado obtenido por SAO y, por otro, se rechazó la deducibilidad de la pérdida ocasionada por la liquidación de SAO E3 por considerar que provenía de ejercicios en los que SAO era residente fiscal en un paraíso fiscal (página 51 y 52 del Acuerdo de liquidación) en aplicación del artículo 21 de la LIS, argumento éste que no pudo ser refutado en fases anteriores porque el motivo para regularizar dicha pérdida siempre estuvo fundamentado en el rechazo de SAO como sociedad residente fiscal en España. Por tanto, continúa diciendo, el sujeto pasivo (Grupo fiscal) no tuvo oportunidad de defenderse en fase instructora. Nunca recibió una Diligencia A04 ni un Acta A02 desarrollando correctamente la regularización que finalmente se incluyó en el Acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades consolidado de 2015 y 2016 expedido por la Oficina Técnica por el que se daba por concluido el procedimiento de inspección. No tuvo un trámite de audiencia, ni accedió al expediente bajo la nueva premisa de que SAO era para la Inspección una entidad residente en España que debía incluirse en el Grupo de consolidación -1 . Y, en consecuencia, se le privó del derecho a presentar alegaciones previas ante esta nueva situación. Mantiene que, la inspectora jefa, al rectificar el criterio contenido en la propuesta de regularización e incrementar la cuota resultante de la misma, debería haber ordenado la formalización del resultado final de la fase instructora de SAO en una nueva diligencia resumen A04 -que, a su juicio, sustituye en cierta medida el acta que se formalizaría de haber tributado la entidad dependiente por el régimen general del impuesto- (y conceder un nuevo trámite de audiencia) a partir de la cual se deberían haber extendido las liquidaciones correspondientes al Grupo al que pertenece como sociedad dependiente. Pero esto, dice, no resultaba ya posible dado el plazo máximo previsto en la LGT para la finalización del procedimiento inspector (el Acuerdo de liquidación rectificando la propuesta de regularización se notifica el 1 de diciembre de 2020 cuando el inicio de las actuaciones inspectoras tuvo lugar el 5 de julio de 2018). Manifiesta que ello es aún más flagrante si se considera que la Oficina Técnica tardó prácticamente un año en notificar los Acuerdos de liquidación derivados de las actas A02 incoadas a SAO (desde el 20 de enero 2020, en que se presentaron alegaciones, hasta el 1 de diciembre 2020, en que se notifica la resolución). En este sentido, advierte que no sería admisible que el TEAC declarase que el acto es meramente anulable y acordase una retroacción de actuaciones porque ello supondría conceder a la Administración un plazo, como máximo, de seis meses (previsto en el art. 150.7 LGT) con el que no contaba previamente, siendo así que la omisión del trámite de audiencia fue plenamente consciente y deliberada. Y trae a colación el principio de buena actuación administrativa recogido en el artículo 103 de la Carta Magna, en concreto, la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de diciembre de 2017, que establece: "En otras palabras, si la Administración -conociéndolas- omite toda referencia a las alegaciones del contribuyente y lo hace, además, para evitar el transcurso de un plazo del procedimiento estaría quebrantando la buena fe que debe presidir las relaciones con los administrados, especialmente en aquellos supuestos en los que puede producirse efectos gravosos para éstos." Dice que, en aplicación de dicho principio, cabría solicitar la nulidad del procedimiento inspector por haber vulnerado el principio de buena administración constitucionalmente establecido. - Y remarca que, de haberse observado el procedimiento legalmente previsto, se hubiera evitado la carga de tener que recurrir ante este Tribunal, además de los actos administrativos correspondientes a J , S.A., el acuerdo de liquidación correspondiente al acta A02 de SAO como sociedad individual excluida del grupo de consolidación fiscal; acto que carece de sentido jurídico desde el momento en que se reconoce la residencia fiscal en España de dicha sociedad y, por tanto, su pertenencia al Grupo fiscal -1 . En definitiva, concluye diciendo que, conforme a lo anteriormente manifestado, la inobservancia del procedimiento legalmente previsto debe implicar la nulidad de la liquidación objeto de la presente reclamación. QUINTO.- A la vista de las alegaciones del reclamante, este Tribunal va a exponer su criterio, comenzando por destacar la regulación normativa aplicable en este asunto. I.- El artículo 189 del RGAPT, " Formas de terminación del procedimiento inspector ", establece: 1. El procedimiento inspector terminará mediante liquidación del órgano competente para liquidar, por el acto de alteración catastral o por las demás formas previstas en este artículo. 2. Las actuaciones que se refieran a la comprobación del Impuesto sobre Sociedades de una entidad en régimen de consolidación fiscal que no sea la dominante del grupo terminarán conforme lo dispuesto en el artículo 195. El artículo 195 dispone: 1. La comprobación e investigación de la sociedad dominante y del grupo fiscal se realizará en un único procedimiento de inspección, que incluirá la comprobación de las obligaciones tributarias del grupo fiscal y de la sociedad dominante objeto del procedimiento. 2. En cada entidad dependiente que sea objeto de inspección como consecuencia de la comprobación de un grupo fiscal se desarrollará un único procedimiento de inspección. Dicho procedimiento incluirá la comprobación de las obligaciones tributarias que se derivan del régimen de tributación individual del Impuesto sobre Sociedades y las demás obligaciones tributarias objeto del procedimiento e incluirá actuaciones de colaboración respecto de la tributación del grupo por el régimen de consolidación fiscal. (...) 5. La documentación del procedimiento seguido cerca de cada entidad dependiente, que no sea representante del grupo, se desglosará, a efectos de la tramitación, de la siguiente forma: a) Un expediente relativo al Impuesto sobre Sociedades, en el que se incluirá la diligencia resumen a que se refiere el artículo 98.3.g) de este reglamento. Dicho expediente se remitirá al órgano que esté desarrollando las actuaciones de comprobación e investigación de la sociedad representante y del grupo fiscal. b) Otro expediente relativo a las demás obligaciones tributarias objeto del procedimiento. (...) Y el citado artículo 98.3 g) dispone que en las diligencias podrán hacerse constar, entre otros: El resultado de las actuaciones de comprobación realizadas con entidades dependientes integradas en un grupo que tributen en régimen de consolidación fiscal. El artículo 56 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que el grupo fiscal tiene la consideración de contribuyente. Y, conforme a lo dispuesto en el artículo 183 del RGAPT, " Trámite de audiencia previo a las actas de inspección ": Cuando el órgano de inspección considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarios para fundamentar la propuesta de regularización o para considerar correcta la situación tributaria del obligado, se notificará el inicio del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de conformidad o de disconformidad, que se regirá por lo dispuesto en el artículo 96. Y, concluido en su caso el trámite de audiencia, se procederá a documentar el resultado de las actuaciones de comprobación e investigación en las actas de inspección, que (artículo 143.2 LGT): "... son los documentos públicos que extiende la inspección de los tributos con el fin de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, proponiendo la regularización que estime procedente de la situación tributaria del obligado o declarando correcta la misma." El artículo 185 del RGAPT, por su parte, dispone que, las actas: "... no pueden ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de los que procedan contra las liquidaciones tributarias resultantes de aquellas". II.- De la regulación expuesta resulta que, en relación con el Impuesto sobre Sociedades del Grupo de consolidación fiscal, aunque puedan seguirse actuaciones separadas con las distintas sociedades que lo integran, realmente la comprobación es única, toda vez que el sujeto pasivo de dicho impuesto es el Grupo fiscal, representado por la sociedad dominante. Ello supone que no se levantan actas por Impuesto sobre Sociedades a las sociedades individualmente consideradas, pertenecientes al grupo. En la comprobación de las sociedades dependientes se prevé una diligencia resumen en la que el equipo actuante deje constancia de los hechos y circunstancias que considere convenientes a efecto de la regularización del grupo. Y esta diligencia, junto con la documentación que forma el expediente de la propia sociedad dominada, se remite al equipo de Inspección que lleva a cabo las actuaciones acerca de la sociedad dominante y representante del grupo que consolida fiscalmente para que incorpore todo ello al expediente del grupo fiscal y proceda a extender las actas pertinentes por la comprobación del mismo. Las actas contienen tan sólo propuestas de regularización tributaria que no tienen por qué coincidir con la liquidación que posteriormente se acuerde por la Jefatura de la Inspección. La liquidación se dicta a la vista del acta y de las alegaciones que, en su caso, haya presentado el obligado tributario, las cuales no constituyen sino un elemento de juicio para la adopción del acto administrativo que, como tal, es susceptible de impugnación, mientras que el acta, -mero acto de trámite-, no lo es. Por tanto, es conforme a derecho la modificación que, de una propuesta de liquidación contenida en un acta de inspección, pueda realizarse en el Acuerdo de liquidación que ulteriormente se dicte. Que la motivación del acto liquidatorio difiera de la propuesta efectuada por el actuario nada tiene de irregular ni supone indefensión alguna, sino que entra en el ámbito del normal desarrollo del procedimiento. III. Una vez señalado lo anterior, vamos a centrarnos en el caso concreto objeto de esta reclamación, y, para facilitar el seguimiento de lo acaecido, destacaremos los hechos siguientes: .- Las actuaciones de SAO y las del grupo fiscal, se han sucedido como sigue: Grupo SAO Citación de inicio 05-07-2018 Citación de inicio 08-01-2019* Puesta de manifiesto 13-11-2019 Alegaciones a pta. manif. NO Diligencia de consolidación 13-12-2019 Acta A02 13-12-2019 Alegaciones al acta 20-01-2020 Puesta de manifiesto 01-07-2020 Alegaciones a pta. manif. RENUNCIA Acta A02 09-07-2020 Alegaciones al acta 22-07-2020 Acuerdo de liquidación 16-11-2020** Acuerdo de liquidación 17-11-2020 Pta. dispos. buzón electrón. 17-11-2020 01-12-2020 Acceso contenido buzón 18-11-2020 01-12-2020 * Dicha citación no afecta al Impuesto sobre Sociedades consolidado, cuyo inicio se produjo el 05-07-2018. ** Dicho Acuerdo aparece en el expediente electrónico del Grupo Fiscal, remitido a la Oficina Técnica junto con los Acuerdos relativos a OP , SAO1 , SAO 2 y J 8 , cuatro de ellos en formato "borrador" al estar las entidades dependientes, en ese momento, en período de días de cortesía respecto de las notificaciones electrónicas. En todos ellos consta la firma de la jefa de la Oficina Técnica. .- El equipo de Inspección consideró, en base a los hechos y circunstancias expuestos en la Diligencia resumen extendida a la dominada, SAO , el 13-12-2019, que esta sociedad no tenía la sede de dirección efectiva de sus negocios en territorio español en ningún ejercicio objeto de comprobación y, por tanto, no era una entidad residente fiscal en España, lo que suponía su exclusión del Grupo -1 . Y finalizó la instrucción de las actuaciones acerca de esta sociedad extendiendo, tanto una diligencia A04 (el obligado no formuló alegación alguna) en la que se refería a la residencia fiscal a fin de que dicha sociedad no consolidara en el grupo de J , como un acta con el contenido ya conocido, que fue firmada de disconformidad por el obligado. (Un mes antes, con carácter previo a extender el acta, el equipo de inspección había cumplido el trámite de audiencia con la puesta de manifiesto del expediente, si bien la sociedad interesada no efectuó alegaciones.) A lo largo de las 185 páginas de que consta el acta A02 , extendida a SAO el 13-12-2019 por el Impuesto sobre Sociedades de 2015 y 2016, el equipo inspector expuso sus argumentos respecto de la residencia fiscal, proponiendo la anulación de las autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades, modelo 200, presentadas por esta sociedad como dependiente del Grupo. Y, subsidiariamente, para el caso de que la Oficina Técnica considerara que sí era residente, -y, por tanto, perteneciente al grupo -1 -, expuso sus conclusiones respecto del proceso de compra y de la valoración de la participación adquirida por J en el Grupo SAO-P y de la operación de liquidación de SAO E3 en 2016, consideraciones a tener en cuenta en las liquidaciones a practicar al Grupo consolidado. La interesada, por su parte, formuló alegaciones en un escrito de 58 páginas presentado el 20-01-2020, en el que, en las 26 primeras, defendía su residencia fiscal en España y, en las demás, rebatía las consideraciones de la Inspección respecto del resto de contenidos del acta pues, aún reconociendo que no implicaban regularización alguna en SAO , manifestaba que, no hacerlo, podía inducir a pensar que se estaban aceptando. .- La Oficina Técnica, en el Acuerdo de liquidación dictado el 16-11-2020, modificó la propuesta contenida en el acta A02 extendida a SAO y formuló liquidación " que se tomará en consideración en la liquidación que se dicte para el Grupo de consolidación fiscal -1 , cuya sociedad dominante es J SAU ", en base a lo siguiente: &bull; {C}{C}{C}{C}{C} Dada la actividad de entidad holding de SAO , la inspectora jefa considera realizado el cambio de residencia fiscal a España de esa sociedad, lo cual implica que no confirma el criterio propuesto por el instructor en este punto. En consecuencia, estima procedente la presentación del modelo 200 y la integración de SAO en el Grupo Fiscal -1 en los ejercicios 2015 y 2016, tal y como solicitaba el obligado. &bull; {C}{C}{C}{C}{C} Y, además, dando cumplida respuesta al resto de alegaciones por éste formuladas, expone su criterio, de un lado, respecto del importe del precio de adquisición del grupo SAO-P , coincidente con el mantenido por el equipo actuario y, de otro, -también en consonancia con lo expuesto por el actuario-, declara improcedente la pérdida consignada por SAO en su Modelo 200 del año 2016 por importe de - euros, originada por la liquidación de SAO E3 , lo cual supone una base imponible negativa de SAO en dicho ejercicio de (-euros). En definitiva, considera que la liquidación a efectuar al Grupo Fiscal por el Impuesto sobre Sociedades de 2016 debía incluir la eliminación del ajuste negativo de tal pérdida. IV.- Una vez esto señalado ya estamos en condiciones de finalizar el análisis de esta cuestión, contestando las alegaciones formuladas ante este TEAC: 1ª.- Dice el interesado que la Oficina Técnica de Inspección no observó el procedimiento legalmente previsto, pues no ordenó rectificar las Diligencias de consolidación A04 ni las actas A02 incorrectamente incoadas. - Diligencia de consolidación A04. Por lo que respecta a la diligencia de consolidación, o diligencia resumen A04, consideramos que el hecho de que la Oficina Técnica no mantenga el criterio de la Inspección actuaria contenido en ella (en este caso, en lo referente a la residencia fiscal de SAO ), no implica que tenga que ordenar ni su rectificación ni su anulación y la extensión de otra, pues no existe ninguna previsión reglamentaria al respecto. Considera este TEAC que la principal razón para extender una diligencia resumen que recoja el resultado de la comprobación del Impuesto sobre Sociedades de las entidades dependientes de un grupo que consolida fiscalmente en modo alguno es sustituir, -como sostiene el reclamante-, el acta que no se puede extender, por ese impuesto, a esas sociedades. Vista la regulación existente (se remitirá al órgano que esté desarrollando las actuaciones de comprobación e investigación de la sociedad representante y del grupo fiscal), lo que se persigue con la diligencia resumen es facilitar el cierre de la instrucción del procedimiento seguido con el Grupo Fiscal como sujeto pasivo del Impuesto en los casos en que no sea un mismo órgano de inspección el que desarrolle todas las actuaciones, las de la dominante y el Grupo, y las de las dominadas, -lo cual se ve corroborado por el hecho de que la norma no prevea dicha diligencia respecto de la sociedad dominante, individualmente considerada, pues su comprobación se lleva a cabo siempre por el mismo órgano de inspección encargado de la comprobación del Grupo consolidado. (Y, como hemos indicado anteriormente, en el caso ahora analizado es el ENI 28-...-23, el equipo de Inspección que llevó a cabo la comprobación fiscal del Grupo y de las sociedades que lo integran.) En definitiva, la diligencia A04 no sería preceptiva en este caso y, dado que no deja de ser una diligencia, la Oficina Técnica no está obligada a anularla ni a ordenar que se extienda una nueva. Lo fundamental es que el obligado tributario conozca las cuestiones que la inspección pretende regularizar y los argumentos en que se basa. Y, en este caso, las circunstancias que se reflejaron en la diligencia A04 de SAO (residencia fiscal) o se hubieran podido reflejar, se recogían, como vamos a ver a continuación, en las actas incoadas, tanto a SAO como al Grupo J , (que, además, se remite a las de SAO ), frente a las que el interesado efectuó las alegaciones que estimó convenientes. - Actas . Cuando, en este momento, el reclamante habla de actas, en plural, no es fácil determinar si se refiere solo a las actas incoadas al Grupo fiscal o también a la incoada a SAO , e incluso a las otras sociedades del grupo SAO-P . En cualquier caso, y en lo que ahora interesa, vistos los expedientes incorporados a las presentes reclamaciones, lo cierto es que tanto el Acuerdo de liquidación correspondiente a SAO como los correspondientes al grupo fiscal J , en verdad, sí han modificado, a la vista de las alegaciones formuladas, las propuestas contenidas en las actas correspondientes, (lo cual, además, es reconocido por el interesado en otros momentos de su exposición). .- Concretamente, por lo que se refiere al acta de SAO , el único apoyo para incoarla era la consideración de que esta sociedad no formaba parte del grupo fiscal J ; por tanto, una vez que la Oficina Técnica estimó en el Acuerdo dictado las alegaciones del interesado y declaró que SAO era residente fiscal en España y formaba parte de ese grupo fiscal, a partir de ese momento, el acta dejó de tener virtualidad en lo que a la propia SAO , como sociedad individual, se refiere. Ahora bien, lo cierto es que en ese acta se trataron en profundidad otras cuestiones que el equipo de inspección consideraba que se debían tener en cuenta en la regularización del Grupo J , si la Oficina Técnica decidía que SAO era residente fiscal en España y, por tanto, tributaba de forma consolidada en ese grupo fiscal. En concreto: La valoración de la adquisición de la participación en el grupo SAO-P , dados los deterioros existentes (hojas 97 a 142) y la pérdida por la liquidación de SAO E3 (hojas 145 a 152). Y cierto es que el interesado también rebatió esas cuestiones en el escrito de alegaciones presentado contra el acta. .- Tanto el acta incoada a SAO , como las incoadas a sus filiales, se incorporaron al expediente originado por la comprobación del grupo consolidado; y en las que se extendieron a éste, el 09-07-2020 por Impuesto sobre Sociedades 2015 y 2016, el equipo inspector efectuó una remisión expresa a aquellas. El obligado, por su parte, en las alegaciones formuladas contra las actas incoadas a J , S.A., como representante del Grupo fiscal, en concreto en lo referente a la regularización de la situación tributaria de las sociedades del grupo SAO-P , también hizo remisión expresa a lo ya manifestado el 20-01-2020 a la vista del acta extendida a SAO , -la cual incorpora al escrito de alegaciones-, pues, como dice, la argumentación es común en todas. 2ª.- Dado lo acaecido, no se comprende que el interesado alegue indefensión porque, según dice, no tuvo oportunidad de defenderse, en fase instructora, del incremento que se produjo en las cuotas resultantes de los Acuerdos de liquidación del grupo fiscal respecto de las propuestas en las Actas A02 iniciales (en las que la base se reducía, respecto de la declarada, al expulsar del grupo a SAO , por considerarla no residente), pues, por lo que acabamos de indicar, no es así. Dice que, al admitir a SAO como entidad residente fiscal en España, la Oficina Técnica regularizó al alza la propuesta realizada por la Inspección ya que, por un lado, incorporó el resultado obtenido por SAO en 2015 y 2016 (tal y como la Compañía había declarado correctamente vía modelo 200 y 220) y, por otro lado, rechazó la deducibilidad de la pérdida derivada de la liquidación de la filial SAO E3 en el año 2016 por considerar que esa pérdida provenía de ejercicios en los que la Compañía ( SAO ) era residente fiscal en un paraíso fiscal, en aplicación del artículo 21 de la LIS. Pues bien, sorprende a este Tribunal que se alegue indefensión respecto de la cuestión consistente en la incorporación de la base de SAO a la del grupo consolidado, cuando eso era lo que se había declarado y lo que precisamente se reclamaba a la vista del acta incoada a esa sociedad. En efecto, la Oficina Técnica estimó la pretensión del obligado respecto a la residencia fiscal de SAO en España y, por consiguiente, consideró correcto que se presentaran modelos 200 por el Impuesto sobre Sociedades como entidad dependiente del grupo fiscal. Distinto es el tema relativo a si, una vez incorporada SAO al grupo consolidado, el motivo para eliminar la pérdida por la liquidación de SAO E3 era, o no, el mismo que el mantenido en la propuesta inspectora. Esto será objeto de la segunda cuestión, analizada en el Fundamento Sexto la presente resolución. 3ª El reclamante dice que, de haberse observado el procedimiento legalmente previsto, se hubiera evitado la carga de tener que recurrir ante el TEAC el Acuerdo de liquidación correspondiente al acta A02 de SAO como sociedad individual, excluida del grupo de consolidación fiscal; acto que carece de sentido jurídico puesto que finalmente se reconoció su residencia fiscal en España y, por tanto, pertenencia al Grupo fiscal. Observa este Tribunal que en el Acuerdo de liquidación de SAO , que se dicta a la vista del acta incoada y de las alegaciones formuladas contra ella, la Oficina Técnica declara (no es textual) que: (i) modifica la propuesta contenida en el acta de inspección al considerar que la entidad es residente fiscal en España los ejercicios objeto de comprobación, por lo que debe tomarse en cuenta su declaración por el Impuesto sobre Sociedades, modelo 200, a efectos de su inclusión en el Grupo Fiscal -1 de J SAU, y (ii) respecto del resto de cuestiones analizadas en el acta y objeto de contrarréplica por el interesado, formula "liquidación", si bien precisa que "esa liquidación" se tomará en consideración en la liquidación que se dicte para el Grupo de consolidación fiscal -1 , cuya sociedad dominante es J SAU. En definitiva, el Acuerdo se dicta precisamente para declarar que SAO forma parte del grupo fiscal -1 en el que ha de tributar por el Impuesto sobre Sociedades de forma consolidada (como de hecho venía haciendo), lo que supone dejar sin efecto el acta extendida a esa sociedad individualmente considerada. Pues, ciertamente, el hecho de contestar, en el mismo Acuerdo, el resto de alegaciones formuladas por el interesado sobre las otras cuestiones que, con carácter subsidiario, se habían suscitado en el acta por si se declaraba que SAO era residente fiscal en España, ciertamente, no afectaban a SAO como sociedad individualmente considerada. Esas cuestiones, (relativas a la determinación del valor de adquisición del grupo SAO-P y a la eliminación de la pérdida declarada por SAO en su Modelo 200 del año 2016 por la liquidación de SAO E3 ), llegado el caso, se habrían de tener en cuenta, única y exclusivamente, en la regularización del propio Grupo Fiscal. De todo ello se deduce que el interesado no necesitaba impugnar el Acuerdo de SAO , pues las únicas liquidaciones que realmente se podían practicar y, de hecho, se practicaron, fueron las efectuadas al Grupo consolidado en base a los argumentos puestos de manifiesto a lo largo del procedimiento. Es más, el ahora reclamante ha reconocido, de un lado, que desde el momento en que se acepta la residencia fiscal en España de dicha sociedad y, por tanto, su pertenencia al Grupo fiscal -1 , dicho acto deja de tener sentido jurídico y, de otro, que las cuestiones subsidiarias no implicaban regularización alguna en SAO , y que si alegaba contra ellas en ese momento era para que no se pudiera pensar que se estaban aceptando. En conclusión, a la vista de lo acaecido, considera este Tribunal Central que no se ha incurrido en ca usa de nulidad. A juicio de este TEAC, se podría haber prescindido del Acuerdo de liquidación que se dictó a SAO . En definitiva, este Tribunal Central considera que no se ha producido indefensión y, dado lo expuesto, no se puede entender que se haya incumplido el procedimiento inspector respecto de la sociedad dominante ni respecto del Grupo Fiscal, que es lo que es objeto de la presente reclamación. En la fase de instrucción, el interesado, no solo ha conocido, sino también ha alegado, sobre todas y cada una de las cuestiones que, en definitiva, el equipo actuario, pretendía que se regularizaran en el Grupo fiscal y que más tarde fueron regularizadas por la jefatura de inspección. Se desestima, por tanto, esta primera cuestión. SEXTO.- La SEGUNDA CUESTIÓN se refiere al posible incumplimiento del procedimiento de inspección por, según alega el reclamante, introducir elementos nuevos en la liquidación definitiva no previstos en el acta, vulnerando el principio de audiencia al interesado. Dice que la Oficina Técnica introduce un nuevo fundamento en el Acuerdo de liquidación del grupo fiscal, A23 , correspondiente a 2016, cual es la vulneración del artículo 21 de la LIS por haber considerado, la entidad, la liquidación de SAO E3 como deducible fiscalmente. Y añade que, como ese fundamento no resulta de las actuaciones documentadas en el acta A02, extendida al Grupo Fiscal, el obligado no se pudo defender ni en el curso de las actuaciones inspectoras ni en las alegaciones al acta, con lo que se conculcó el procedimiento legalmente previsto en el artículo 188 del RGAPT. Este Tribunal, dada la información contenida en el expediente incorporado a la presente reclamación, expone lo siguiente: I.- Para resolver esta cuestión consideramos oportuno, en primer lugar, destacar los antecedentes a tener en cuenta, sin olvidar lo ya repetido respecto a que, tanto las actuaciones de comprobación de carácter general del Impuesto sobre Sociedades consolidado del Grupo -1 , al que pertenece SAO (sociedad matriz de SAO E3 ), como las actuaciones acerca de SAO y del resto de sociedades dominadas, se llevaron a cabo por el ENI 28-...-23, siendo Dª Zv la única persona que compareció en los procedimientos en representación de todas ellas. En concreto, destacamos lo siguiente: A) Por lo que respecta a SAO : - Las actuaciones se iniciaron el 08-01-2019 y en la instrucción del procedimiento inspector figuran referencias a la comprobación de la liquidación de SAO E3 . Así, por ejemplo: En la diligencia 2 extendida a SAO el 01-07-2019 se dice (punto 7) que se aporta una carpeta denominada " SAO E3 - Liquidación" con varios ficheros, "para justificar la pérdida declarada en la liquidación de SAO E3 al no disponerse de contabilidad (...)". En el punto 8 se dice que se aporta certificado de disolución de SAO E3 , acuerdo de SAO sobre extinción de SAO E3 y ficheros excel con las cuentas de explotación de esa sociedad y de operaciones vinculadas. En la diligencia 3 de 11-10-2019, también extendida a SAO , se recoge (punto 5) la aportación de las actas del Consejo de SAO E3 desde el año 2014, y (punto 8) determinadas cuestiones relacionadas con su personal: puesto, fecha de terminación de contratos, despidos, indemnizaciones... - El 13-12-2019 se incoó a SAO diligencia A04 y acta A02 , por Impuesto sobre Sociedades, 2015 y 2016. (En el trámite de audiencia previo a su extensión, la interesada no presentó alegaciones.) El equipo actuario, considerando, en base a los hechos y fundamentos de Derecho que exponía, (puntos 3.1 a 3.5, 3.12 y 3.14 del acta), que SAO no era residente fiscal en España y, por tanto, no estaba sujeta al Impuesto español ni podía formar parte del grupo de consolidación fiscal con J , propuso la anulación de las autoliquidaciones que la entidad había presentado por el Impuesto sobre Sociedades, modelo 200, y su exclusión del Grupo -1 . Pero, como sabemos, no se detuvo ahí, pues, para el caso de que la Jefatura de Inspección no compartiera su criterio y considerara que SAO era residente fiscal en España en 2015 y 2016, expuso también, entre otros, sus argumentos fácticos y jurídicos para justificar, tanto la valoración que consideraba correcta de la participación adquirida por el Grupo J en el Grupo SAO-P (puntos 3.6, 3.13 y 3.15 del acta), como para considerar que la pérdida por la liquidación de SAO E3 en 2016 no era fiscalmente deducible (punto 3.9). En dicha acta el equipo actuario hace referencia a la CV 4196/2016 de 3 de octubre, sobre la aplicación e interpretación del artículo 21 de la LIS, a cuyo contenido alude en varias ocasiones a fin de justificar la no exención de tributación de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad residente en un paraíso fiscal, así como en los supuestos de liquidación, separación del socio, fusión... procedentes de paraíso fiscal. En la página 32 del acta dice expresamente, por lo que respecta a la pérdida de valor (reversión del deterioro de SAO E3 ) que, " esta pérdida en ningún caso puede considerarse fiscalmente deducible, puesto que, en aplicación del artículo 21 LIS, al haberse generado en el año 2014, año que, sin lugar a dudas, la empresa (se refiere a su matriz SAO ) residía en Paraíso fiscal 1 , esto es, un paraíso fiscal". Y, en el apartado 3.9, una vez desarrollado el proceso de liquidación de SAO E3 expone las conclusiones siguientes: "Las pérdidas por la liquidación de SAO E3 tienen su origen en unos años en los que su matriz SAO (año 2014 y anteriores), era residente sin lugar a dudas en un paraíso fiscal. Además, esta Inspección ha regularizado la residencia de SAO de los años 2015 y 2016, por lo que en ningún caso estas pérdidas tendrían efectos fiscales en España, ser residente en un paraíso fiscal". - En escrito de alegaciones al acta, de 20-01-2020, el interesado expuso los argumentos que estimó convenientes, entre otras cuestiones, respecto de la relativa a la posible regularización de la liquidación de SAO E3 . - Y ya para finalizar, el 16-11-2020 se dictó el acuerdo de liquidación, A23 . Como sabemos, la Oficina Técnica consideró que SAO era residente fiscal en España y, atendiendo las alegaciones efectuadas sobre la valoración de la compra del Grupo SAO-P por J en 2014, y sobre la pérdida consignada por la liquidación de SAO E3 , formuló una liquidación, para ser tenida en consideración en la liquidación que se hubiera de dictar para el Grupo consolidado a que pertenece SAO . B) Por lo que respecta al Grupo consolidado -1 : - Las actuaciones se iniciaron el 05-07-2018. El 09-07-2020, el equipo inspector extendió al Grupo J , acta A02 por Impuesto sobre Sociedades de 2016, en la que, -dado su criterio respecto a la residencia fiscal de las sociedades del Grupo SAO-P -, excluía de la liquidación propuesta las bases correspondientes a esas sociedades. (El interesado no formuló alegaciones en el trámite de audiencia previo a la incoación de la misma.) En dicha acta el actuario se remitía al contenido de la incoada a SAO el 13-12-2019 (que incluía en el expediente administrativo de J ) y resumía los hechos principales reflejados en ella. En lo que ahora interesa, -liquidación de SAO E3 -, se efectuaba además, en concreto, una remisión al punto 3.4.1.b.3 de dicha Acta, que, a su vez se remite al 3.9. - En alegaciones formuladas el 22-07-2020 contra la propuesta de regularización contenida en el acta A02 4, el interesado alude íntegramente a las alegaciones presentadas el 20-01-2020 contra las actas A02 extendidas a las sociedades del Grupo SAO-P ( SAO y sus filiales), diciendo que "para mayor facilidad adjuntamos como Anexo I copia del escrito de alegaciones correspondiente a SAO ya que la argumentación es común en todas". - Y ya para finalizar, en el acuerdo de liquidación correspondiente, A23 , de 18-11-2020 (objeto de la reclamación R.G.: 539/21), la Oficina Técnica, -que, como sabemos, ya había dictado el acuerdo correspondiente a SAO , en el que declaraba que era residente fiscal en España-, vistas las alegaciones del obligado, confirma la propuesta inspectora, en lo que ahora interesa, respecto de la no deducibilidad de la pérdida de - euros computada por SAO en 2016, por la liquidación de SAO E3 , por no estar justificada y proceder del ejercicio 2014, y anteriores, en que su matriz, SAO , era residente en un paraíso fiscal. Dice la Inspectora jefa: " en aplicación del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, queda excluida de integración en la base imponible cualquier tipo de pérdida que se genere por la participación en entidades ubicadas en paraísos fiscales o en territorios que no alcancen un nivel de tributación adecuado ." En el expediente figura toda la documentación originada por la comprobación del grupo (matriz y filiales). II.- De la sucesión de los hechos acaecidos, fácilmente se deduce que el interesado fue conocedor en todo momento del criterio de la Inspección sobre todas las contingencias detectadas y su intención respecto a su regularización. Y concretamente, de la que se refiere a SAO E3 , pudiendo alegar, como alegó, contra ella. No se justifica la afirmación que realiza el ahora reclamante, acerca de que no se pudo defender, ni en el curso de las actuaciones inspectoras ni en las alegaciones al acta porque, según dice, en el acuerdo de liquidación se introdujo un nuevo fundamento de regularización que no resultaba de las actuaciones documentadas en el acta A02, extendida al Grupo Fiscal, cual es la aplicación del artículo 21 de la LIS. Y decimos que no se justifica porque, como acabamos de señalar al relatar los hechos referidos tanto a SAO como al grupo fiscal, eso no es así. Ciertamente, si SAO no debiera tributar en España, (de forma individual o consolidada), a la Hacienda Pública española le sería indiferente la razón por la que consignara, o no, pérdidas. Es precisamente, por si se llegaba a considerar residente (y en este caso, integrante del grupo consolidado español), por lo que el equipo instructor expuso, tanto en el acta incoada a SAO como en la incoada al grupo J por el ejercicio 2016 (en la que expresamente se remite al acta de SAO ) sus razones para excluir la pérdida por la liquidación de SAO E3 (sociedad residente en todo momento en País tercero 4 ). Y estas eran que su matriz, SAO , residía en un paraíso fiscal cuando dicha pérdida se originó, y su apoyo normativo, el artículo 21 de la LIS. Por consiguiente, no cabe considerar la existencia de indefensión ni vulneración del procedimiento legalmente previsto en el artículo 188 del RGAPT. III.- Alude también el reclamante a lo dispuesto en el artículo 188.3 del RGAPT, que dispone: "Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe y de las alegaciones en su caso presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado. Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada". Este TEAC no considera acertada la remisión efectuada por el reclamante a lo establecido en dicho precepto, pues la Inspectora jefa ha acordado la rectificación de la propuesta de regularización en el tema de la residencia fiscal de SAO , admitiendo la pretensión del obligado en base a las alegaciones por él formuladas. Por otra parte, es evidente que la jefatura de inspección no consideró oportuno acordar que se completara el expediente en ninguno de sus extremos, facultad ésta conferida por el artículo 188.4 del RGAPT. IV.- De todo lo expuesto, se aprecia con claridad, de un lado, que la regularización de la pérdida derivada de la liquidación de SAO E3 , en base a lo establecido en el artículo 21 de la LIS, no se introduce "ex novo" en el Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades del Grupo J , correspondiente a 2016 y, de otro, que el interesado pudo alegar contra esta cuestión en el período de instrucción del procedimiento, utilizando todos los argumentos que considerara procedentes (como, de hecho, así hizo). En consecuencia, se desestiman las alegaciones efectuadas. SÉPTIMO.- Pasamos a analizar la TERCERA CUESTIÓN consistente en determinar si se ha excedido el plazo máximo de duración de actuaciones. - Indica el reclamante que las actuaciones inspectoras de carácter general se iniciaron el 5 de julio de 2018 con determinadas sociedades del Grupo y que la duración de dichas actuaciones es de 27 meses al tratarse de un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal. Añade que el " dies a quo " del plazo de duración se sitúa en la fecha en la que se notificó el inicio del procedimiento (es decir, 5 de julio de 2018) y que el " dies ad quem " viene dado por la fecha en que se notifican las liquidaciones tributarias, como acto final de ese procedimiento. Y señala que este plazo de duración es único para todas las obligaciones y períodos objeto del procedimiento, tal y como la propia Administración manifestó en su Comunicación de inicio y conforme al artículo 150.2, apartado 4 de la Ley General Tributaria, lo cual está en línea con la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Por tanto, puesto que no se ha producido la notificación de los actos de liquidación correspondientes al Impuesto sobre la Renta de No Residentes ni a Retenciones sobre rendimientos de capital, que estaban incluidos en la Comunicación de inicio, considera que no ha concluido la fase resolutoria que pone fin al procedimiento inspector único. Esto implica, a su juicio, que la Inspección ha incumplido el plazo máximo de duración de actuaciones al haber transcurrido más de 27 meses desde su inicio sin haber concluido las mismas conforme al procedimiento legalmente previsto. - Este TEAC es conocedor de que el procedimiento inspector seguido con la sociedad dominante, como representante de un grupo fiscal consolidado, es un procedimiento único que alcanza todas las obligaciones de los períodos tributarios de que se trate relativas a dicha sociedad, e incluye las obligaciones de todo tipo que en los períodos concernidos atañan al Grupo del Impuesto sobre Sociedades y/o del IVA, Grupo (s) del (de los) que la dominante es representante. Y dicho procedimiento se ha de llevar a cabo en el plazo establecido al efecto. Pues bien, siendo una única actuación inspectora, que se encauza a través de un único procedimiento, sin embargo, no siempre finaliza con un solo Acuerdo de liquidación. La Inspección de los Tributos puede extender una, o varias actas, con respecto a cada una de las obligaciones tributarias objeto de la comprobación, y cada una de ellas se tramitará como reglamentariamente se establezca dando lugar a los Acuerdos de liquidación que correspondan, recurribles en vía económico-administrativa. Y también puede, como es el caso, no extender acta por alguno de los conceptos incluidos en la Comunicación de inicio, por ejemplo, por no haber podido comprobarlo en el plazo de que disponía... Pues bien, esta actuación o, mejor dicho, ausencia de actuación, ni presupone que se deba entender que no ha concluido la fase resolutoria (pues esta concluye por el transcurso del plazo establecido para resolver) ni tiene consecuencias respecto de los conceptos que sí han sido regularizados, los cuales seguirán la tramitación que les corresponda. En definitiva, se desestiman las alegaciones del interesado. Las actuaciones objeto de la presente reclamación, referidas al Impuesto sobre Sociedades consolidado del grupo fiscal -1 , iniciadas el 05-07-2018 y finalizadas el 17-11-2020 (artículo 104.2 LGT), podían haberse extendido, sin extralimitarse del plazo reglamentariamente establecido, hasta el 21-12-2020 , por consiguiente, se han desarrollado dentro del plazo señalado. OCTAVO.- La CUARTA CUESTIÓN se refiere a la aplicación de la deducción por doble imposición internacional. Y comenzamos introduciendo la cuestión. J desarrolla en País tercero 5 actividades de exploración y producción de crudo a través de su establecimiento permanente (EP). Durante los ejercicios 2013 y 2014, a efecto de eliminar la doble imposición internacional, la entidad aplicaba a los rendimientos procedentes del EP el régimen de exención. Sin embargo, a partir de 2015 pasa a utilizar el método de imputación con deducción en la cuota íntegra. De esta forma, las rentas positivas, obtenidas y gravadas en el extranjero, en este caso en País tercero 5 , se integran en la base imponible de la entidad residente que las percibe y se deduce de su cuota íntegra cierto importe. La parte del impuesto pagado en el extranjero que excede de la deducción aplicada se considera gasto deducible en la base imponible del ejercicio correspondiente. La controversia se centra en la aplicación del tipo de gravamen para el cálculo de la deducción. El obligado utiliza, en 2015, el 33%, siendo el tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades el 28% y, en 2016, el 30%, siendo el tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades el 25%. En este Fundamento nos vamos a limitar a reflejar la normativa aplicable en este asunto: A) Tipo de gravamen. Conforme a lo establecido en el artículo 29 apartado 1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS): "El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento". Y conforme al apartado 6 de dicho artículo: "Tributarán al tipo del 30 por ciento (...) las entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos en los términos establecidos en la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del sector de hidrocarburos. Las actividades relativas al retino y cualesquiera otras distintas de las de exploración, investigación, explotación, transporte, almacenamiento, depuración y venta de hidrocarburos extraídos, o de la actividad de almacenamiento subterráneo de hidrocarburos propiedad de terceros, quedarán sometidas al tipo general de gravamen. A las entidades que desarrollen exclusivamente la actividad de almacenamiento de hidrocarburos propiedad de terceros no les resultará aplicable el régimen especial establecido en el Capítulo IX del Título VII de esta Ley y tributarán al tipo del 25 por ciento"." La D.Tª 34ª de la Ley 27/2014, apartado i) dispone para el ejercicio 2015 que el tipo de gravamen general a aplicar por el Impuesto sobre Sociedades, es el 28%. Tipo, éste, aplicado en ese año por el grupo fiscal -1 . Sin embargo, " las entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos en los términos establecidos en la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del sector de hidrocarburos, tributarán al tipo de gravamen del 33 por ciento". En el artículo 58 de la LIS, se define el grupo fiscal y se establece que: 1.(...;) A los solos efectos de aplicar el régimen de consolidación fiscal, los establecimientos permanentes de entidades no residentes se considerarán entidades residentes participadas al 100 por ciento del capital y derechos de voto por aquellas entidades no residentes. (...;) 4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias: (...;) a) Que no sean residentes en territorio español. (...;) e) Las entidades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal (...;) Por su parte, la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del Sector de Hidrocarburos, que tiene por objeto, (apartado 1 del artículo 1) " regular el régimen jurídico de las actividades relativas a los hidrocarburos líquidos y gaseosos ", dispone en el apartado 2 que: 2. Se consideran incluidas en el ámbito de aplicación de la presente Ley las siguientes actividades: a) La exploración, investigación y explotación de yacimientos y de almacenamientos subterráneos de hidrocarburos. b) El comercio exterior, refino, transporte, almacenamiento y distribución de crudo de petróleo y productos petrolíferos, incluidos los gases licuados del petróleo. c) La adquisición, producción, licuefacción, regasificación, transporte, almacenamiento, distribución y comercialización de combustibles gaseosos por canalización. 3. Las actividades destinadas al suministro de hidrocarburos líquidos y gaseosos se ejercerán bajo los principios de objetividad, transparencia y libre competencia. Y en el artículo 2º " Régimen de actividades ": 1. A los efectos del artículo 132.2 de la Constitución tendrán la consideración de bienes de dominio público estatal, los yacimientos de hidrocarburos y almacenamientos subterráneos existentes en el territorio del Estado y en el subsuelo del mar territorial y de los fondos marinos que estén bajo la soberanía del Reino de España conforme a la legislación vigente y a los convenios y tratados internacionales de los que sea parte. B) Deducciones para evitar la doble imposición internacional. EI artículo 31 de la LIS dispone que: "1. Cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes: a) EI importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto. No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal. Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquel. b) EI importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español. 2. EI importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible. Tendrá la consideración de gasto deducible aquella parte del importe del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea objeto de deducción en la cuota íntegra por aplicación de lo señalado en el apartado anterior, siempre que se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero (...;) Dado que existe Convenio entre el Reino de España y la República País tercero 5 , para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, nos remitimos a su contenido, del que destacamos lo establecido en su artículo 22 " Eliminación de la doble imposición ". Artículo 7 del CDI. Beneficios empresariales. 1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente podrán someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa podrán someterse a imposición en el otro Estado, pero solo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente. 2. Sin perjuicio de las disposiciones del apartado 3, cuando una empresa de un Estado Contratante realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado Contratante se atribuirán a dicho establecimiento permanente los beneficios que el mismo hubiera podido obtener de ser una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente. 3. Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos realizados para los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentra el establecimiento permanente como en otro lugar. 4. No se atribuirán beneficios a un establecimiento permanente por razón de la simple compra por ese establecimiento permanente de bienes o mercancías para la empresa. 5. A los efectos de los apartados anteriores, los beneficios imputables al establecimiento permanente se determinarán cada año por el mismo método, salvo que existan motivos válidos y suficientes para proceder de otra forma. 6. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos del presente Convenio, las disposiciones de aquellos no quedarán afectadas por las del presente artículo. Artículo 22 CDI. Eliminación de la doble imposición. La doble imposición se evitará de la siguiente forma: 1. De conformidad con las disposiciones y con sujeción a las limitaciones impuestas por la legislación de un Estado Contratante: a) Cuando un residente de un Estado Contratante obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en el otro Estado Contratante, el primer Estado permitirá: i) como deducción del impuesto sobre la renta de ese residente, un importe igual al impuesto sobre la renta efectivamente pagado en el otro Estado Contratante. (...;) No obstante, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio, calculados antes de la deducción, correspondiente a la renta o a los elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en el otro Estado Contratante". En definitiva, en términos similares a la LIS, el Convenio limita la deducción a la menor de las dos cantidades, la efectivamente satisfecha o la que correspondería pagar en España si esa renta se hubiera obtenido en territorio nacional. NOVENO.- A continuación, transcribimos la Consulta V xxx -15, que la entidad planteó el 07-07-2015 a la Dirección General de Tributos y fue contestada el 29-09-2015 &laquo;ANTECEDENTES DE HECHO Y JURIDICOS DE RELEVANCIA PRIMERO: J es la sociedad cabecera del grupo consolidado -1 del Impuesto sobre Sociedades a través del cual desarrolla distintas actividades en España y en el extranjero, en el ámbito de la energía. Posee asimismo filiales fuera de España que operan también en distintas fases del sector energético. SEGUNDO: J desarrolla actividades de exploración y producción de petróleo fuera de España a través de sucursales y establecimientos permanentes localizados en otros países. Asimismo, algunas de las sociedades filiales españolas, pertenecientes también al grupo fiscal -1 desarrollan actividades de exploración y producción de petróleo en otros países a través de sucursales localizadas fuera de España. TERCERO: Dichas actividades de exploración y producción de hidrocarburos, realizadas fuera de España, se encuentran gravadas en los países donde se desarrollan por uno o más tributos que se calculan sobre la renta. En algunos casos, estas operaciones soportan un impuesto sobre la renta de sociedades y, adicionalmente se ven sometidas a un impuesto sobre beneficios extraordinarios ("windfall tax"). PLANTEAMIENTO DE LA CONSULTA (La sociedad procede a transcribir los apartados 1 y 2 del artículo 31 de la LIS. Su contenido ya lo hemos reflejado en este fundamento por lo que, por razón de economía procedimental, lo obviamos ahora.) (...;) La aplicación práctica de esta deducción establecida en el artículo 31.1 nos plantea dos cuestiones: a. Tipo impositivo aplicable. La Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades establece en su artículo 29.1 un tipo general del 25 por ciento. Por su parte, el apartado 6 del mismo artículo establece que: Tributarán al tipo del 30 por ciento las entidades de crédito, así como las entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos en los términos establecidos en la Ley 34/1998 de 7 de octubre del sector de hidrocarburos. Entendemos que, a efectos de la aplicación del artículo 31.1.b) no resulta aplicable el articulo 29.6 porque, aunque se trate de actividades de exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos, estas actividades, al ser desarrolladas fuera de España, quedan fuera del alcance de la Ley 34/1998 del sector de hidrocarburos. En consecuencia, a los efectos de aplicación del artículo 31.1.b) por actividades de exploración y producción de hidrocarburos desarrolladas a través de establecimientos permanentes fuera de España, entendemos que el tipo impositivo aplicable es el tipo general establecido en el artículo 29.1 de la Ley 27/2014. b. Base imponible de fuente extranjera. La aplicación de la deducción en cuota del artículo 31.1 requiere que el contribuyente español segregue su base imponible, distinguiendo entre renta de fuente extranjera y renta de fuente española. Solo determinando de forma precisa la base imponible de fuente extranjera es posible calcular la cuota íntegra que en España corresponderla pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español. La redacción actual del articulo 31.1 permite deducir de la cuota los impuestos pagados en el extranjero hasta el límite del impuesto español que hubiera correspondido pagar sobre dicha base imponible de fuente extranjera. EI exceso de impuesto pagado en el extranjero que supere dicho límite no puede utilizarse como deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades. Por su parte, el artículo 32.2 establece que "Tendrá la consideración de gasto deducible aquella parte del importe del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea objeto de deducción en la cuota íntegra por aplicación de lo señalado en el apartado anterior, siempre que se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero". En este punto, la cuestión que se suscita es si dicho gasto deducible, el impuesto extranjero que no ha sido posible deducir en la cuota, debe ser asignado a la base imponible española o debe considerarse un gasto deducible de la base imponible de fuente extranjera. Si consideramos que el exceso debe ser considerado gasto deducible en la parte de base imponible de fuente extranjera, esta premisa llevara a que serla necesario recalcular la deducción en la cuota íntegra determinada previamente en función del artículo 31.1. EI proceso obligaría a una serie de reiteraciones de cálculo para llegar finalmente a la conclusión absurda (Documento nº 2 adjunto) de que la consideración como gasto deducible en la base es inútil porque sería compensada con una menor deducción en la cuota. Entendemos que la voluntad del legislador es la de permitir (i) una deducción en la cuota con un límite máximo del impuesto español y (ii) una deducción adicional en la base imponible española del exceso de impuesto pagado en el extranjero sobre el impuesto español aplicable a dicha renta. Llegados a este punto, solicitarnos que esta Dirección General de Tributos confirmase: - Que, a efectos de aplicación del artículo 31.1.b), el tipo de gravamen aplicable a la renta de fuente extranjera procedente de la actividad de exploración y producción de hidrocarburos es el tipo general establecido en el artículo 29.1 de la Ley 27/2014. - Que, una vez determinada la deducción aplicable en la cuota del impuesto, conforme a lo establecido en el artículo 31.1, el posible exceso de impuesto extranjero sobre dicha deducción en cuota no afecta a la misma determinada previamente, sino que el articulo 32.2 permite la deducción efectiva de dicho exceso sobre cualquier renta de fuente española. En base a lo anteriormente descrito, SOLICITO Tengan a bien confirmar, el tratamiento fiscal aplicable a las operaciones descritas en base a la normativa vigente del impuesto sobre Sociedades. RESPUESTA DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS. En fecha 24 de septiembre de 2015, se resuelve la siguiente consulta vinculante (CV xxx -15) (apartado 2 de la diligencia número 9 de J SAU, de fecha 11 de junio de 2020): &laquo;EI artículo 31 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante) dispone que: (...;) Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquel. (...;) Conforme a lo previsto en el artículo 31 de la LIS, en la medida en que la entidad consultante haya integrado en su base imponible la renta obtenida en el extranjero, y que dicha renta haya sido gravada por un impuesto satisfecho en el extranjero, la entidad consultante podrá deducir de su cuota Integra la menor de dos cantidades, (i) el impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de un gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, o (ii) el importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español. A estos efectos de calcular el importe de la cuota íntegra que correspondería pagar en España por las rentas obtenidas en el desarrollo de actividades de exploración y producción de petróleo, se tendrá en cuenta lo dispuesto en el artículo 29.6 de la LIS: "6. Tributarán al tipo del 30 por ciento las entidades de crédito, así como las entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos en los términos establecidos en la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del sector de hidrocarburos. Las actividades relativas al retino y cualesquiera otras distintas de las de exploración, investigación, explotación, transporte, almacenamiento, depuración y venta de hidrocarburos extraídos, o de la actividad de almacenamiento subterráneo de hidrocarburos propiedad de terceros, quedaran sometidas al tipo general de gravamen. A las entidades que desarrollen exclusivamente la actividad de almacenamiento de hidrocarburos propiedad de terceros no les resultará aplicable el régimen especial establecido en el Capítulo IX del Título VII de esta Ley y tributarán al tipo del 25 por ciento". Si las rentas obtenidas en el desarrollo de actividades de exploración y producción de petróleo en el extranjero se hubieran obtenido en territorio español y les hubiera resultado de aplicación el tipo de gravamen del 30% en los términos definidos en el artículo 29.6 de la LIS, en tal caso, será dicho porcentaje el que se tendrá en cuenta para calcular la cuota íntegra que correspondería pagar en España según el artículo 31.1.b) de la LIS. Por otro lado, el artículo 31.2 de la LIS indica que la parte del impuesto satisfecho en el extranjero que no haya sido objeto de deducción en la cuota íntegra por aplicación de lo señalado en el artículo 31.1 de la LIS, siempre que se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero, tendrá la consideración de gasto deducible. No obstante, dicho gasto deducible no se tendrá en cuenta al efectuar el cálculo de la deducción en los términos dispuestos en el artículo 31.1 de la LIS. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. DÉCIMO.- En los Acuerdos de liquidación la Oficina Técnica confirma el criterio del equipo de inspección y, en consecuencia, concluye declarando que resulta improcedente aplicar, en 2015, el tipo incrementado del 33% (o, en 2016, el 30%) para efectuar la deducción por doble imposición internacional, y ello, de un lado, porque, aun cuando las rentas se hubieran obtenido en España, el obligado tributario nunca hubiera aplicado el tipo incrementado y, de otro, porque la aplicación de dicho tipo generaría una clara desimposición en cuota equivalente al 5% de las rentas obtenidas en País tercero 5 , dado que la renta cuya doble imposición se quiere corregir tributa en España al tipo general del 28%, en 2015 y del 25% en 2016. Dice, en primer lugar, que el obligado tributario nunca hubiera aplicado el tipo incrementado porque, en ese caso, no podría haber formado un grupo fiscal con sus dominadas. Y J SAU es la cabecera de un grupo español de consolidación fiscal sujeto a tipo general. Y añade que no debe olvidarse que el objetivo del método de imputación para la eliminación de la doble imposición es permitir la deducción de los impuestos satisfechos en el extranjero, pero con el límite de lo que correspondería pagar en España, de manera que la Hacienda Pública española no soporte a su cargo los impuestos exigidos en otros Estados. Siendo así, y habiendo tributado el Grupo español al tipo general (28 % y 25%), la admisión de una deducción en cuota de un impuesto pagado en el extranjero por una cuantía superior a la que ha tributado efectivamente iría en contra de la finalidad de esta deducción por doble imposición. Si la deducción por doble imposición internacional que se aplicara J SAU por las rentas obtenidas en País tercero 5 se pudiera realizar al tipo incrementado nos encontraríamos con que se estaría produciendo una desimposición puesto que las citadas rentas tributarían al tipo general y, sin embargo, la cuota se deduciría al tipo incrementado, con lo que esta diferencia de tipos no habría tributado en España y, sin embargo, serviría para reducir la cuota correspondiente a las demás rentas del grupo fiscal. En la práctica se estaría devolviendo de forma indirecta una parte del impuesto satisfecho en el extranjero. - El reclamante, por su parte, manifiesta que calculó la DDII conforme al criterio establecido por la Dirección General de Tributos, a través de la contestación a la Consulta CV xxx -15, plantada por la propia J . En consecuencia, considera que el tipo impositivo a aplicar, de cara al cálculo del límite de la deducción en cuota establecida en el art. 31.1. b), debía ser el 30% (33% en 2015 según la D.Tª. 34 de la LIS) correspondiente al régimen especial de hidrocarburos, dado que éste sería el que se aplicaría en el supuesto de haber obtenido en España las rentas derivadas de la exploración y explotación de hidrocarburos. A su juicio, la Consulta sienta un criterio claro basado en la literalidad de la norma, perfectamente aplicable a J pues, por una parte, las rentas se corresponden con las actividades de exploración y explotación de hidrocarburos a las que se refieren los artículos 2, 3 y 13 a 29 bis de la Ley 34/1998 de Hidrocarburos y, de otra, el artículo 29.6 de la LIS (Ley 27/2014) establece un tipo de gravamen del 30% para este tipo de rentas obtenidas en España (33% en 2015). En consecuencia, el artículo 31 de la Ley 27/2014 faculta para la deducción en cuota de un 30% de la base imponible (33% en 2015) procedente de dichas rentas aportadas por los establecimientos permanentes en el extranjero. Y por lo que respecta a una supuesta desimposición, manifiesta que no existe ninguna norma que prohíba expresamente, y con carácter general, situaciones de desimposición, antes bien, es fácil encontrar este tipo de situaciones en la normativa en vigor. Sin ir más lejos, indica que exactamente el mismo efecto de desimposición se produce (y es perfecta y plenamente aceptado por la Inspección) cuando, en virtud del artículo 31.2 de la LIS, se permite deducir, en la base imponible el exceso de Impuesto soportado en el extranjero no deducido en cuota a través del mecanismo de corrección de la doble imposición. Finaliza diciendo que los criterios fijados por la Dirección General de Tributos vinculan a la Administración Tributaria con J , y que la regularización que pretende hacer la Inspección en este sentido no es ajustada a Derecho, dado que la Inspección no puede interpretar de forma distinta lo que ya analizó y concluyó la DGT con carácter previo, al resolver la Consulta Vinculante V xxx -15, tal y como establece el artículo 89.1 de la LGT y, además, porque se encuentra vinculada por sus propios actos. Y que la DGT, sin lugar a dudas, concluye que el tipo a aplicar a efectos del 31.1.b) de la LIS no es el general del 25% (28% en 2015), sino el 30% (33% en 2015) puesto que si las rentas obtenidas por J en el desarrollo de la actividad de exploración y producción de hidrocarburos que realiza en el extranjero (cuya naturaleza se describen con claridad en el cuerpo de la consulta planteada), se hubieran obtenido en España, habrían sido gravadas con un tipo del 30% (33% en 2015). Por todo ello, considera que la regularización realizada es contraria a derecho y debe anularse. DÉCIMO PRIMERO.- Visto cuanto antecede, este TEAC expone lo que sigue: Es evidente que las actividades de exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos, cuando se desarrollan en España, se han de llevar a cabo en los términos de la ley española, en concreto, la Ley 34/1998, del sector de hidrocarburos y, cuando se desarrollan en el extranjero, obviamente, se han de regir por las normas internas del país de que se trate. Y lo mismo sucede en lo referente a la tributación, en que cada Estado aplica su normativa fiscal, de lo que puede resultar, como es el caso, que unas mismas rentas tributen en dos países diferentes por impuestos análogos. Las rentas ahora cuestionadas, sometidas a doble tributación, se obtienen en País tercero 5 , país con el que existe Convenio para evitar la doble imposición, y su artículo 22 establece la forma de hacerlo: Permitir, por parte del Estado a que pertenezca el residente, la deducción del impuesto pagado en el otro Estado, si bien dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio, calculados antes de la deducción, correspondiente a la renta o a los elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en el otro Estado Contratante . Y tal y como reza el artículo 31 de la LIS, antes transcrito, en caso de que en la base imponible del contribuyente se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes: EI importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, o eI importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por esas rentas si se hubieran obtenido en territorio español. En la consulta planteada a la Dirección General de Tributos (la CV xxx -15) el interesado en ningún momento aludió ni preguntó por el tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades a aplicar sobre las rentas procedentes de País tercero 5 ; si el general o el incrementado . Aplicó el general, establecido en el artículo 29.1 de la LIS porque, a su juicio, dado que se trataba de rentas procedentes de actividades realizadas en el extranjero, no podían ajustarse a los términos de la Ley sobre Hidrocarburos española, tal y como se recoge en el artículo 29.6 de la LIS y, por tanto, no les podía ser de aplicación el tipo incrementado. La consulta se planteó con la finalidad exclusiva de conocer el criterio de la Dirección General de Tributos referente a la cuantificación de la cuota a deducir, que el interesado consideraba que debía ser la resultante de aplicar el tipo general. Así, en este sentido, manifestaba el consultante que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 31.1.b) de la LIS, (sobre deducción en la cuota) no era de aplicación el artículo 29.6 (que establece el tipo incrementado a aplicar en la base) porque, aunque se trate de actividades de exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos, estas actividades, al ser desarrolladas fuera de España, quedan fuera del alcance de la Ley 34/1998 del sector de hidrocarburos. La DGT contesta a lo que se le pregunta diciendo que: " Si las rentas obtenidas en el desarrollo de actividades de exploración y producción de petróleo en el extranjero se hubieran obtenido en territorio español y les hubiera resultado de aplicación el tipo de gravamen del 30% en los términos definidos en el artículo 29.6 de la LIS, en tal caso, será dicho porcentaje el que se tendrá en cuenta para calcular la cuota íntegra que correspondería pagar en España según el artículo 31.1.b) de la LIS". La primera impresión que se desprende de dicha contestación, es que debe haber una correlación o correspondencia entre el impuesto español a girar sobre la base imponible y el impuesto extranjero a deducir de la cuota. Dice el reclamante en el escrito presentado ante este TEAC que la Ley 34/1998, del sector de Hidrocarburos, que regula los términos para el desarrollo de esta actividad en sus artículos 7 a 36, no establece ningún tipo de excepción al régimen que en ella se desarrolla ni alude a ningún supuesto en el que las actividades de exploración y producción de hidrocarburos realizadas en España puedan quedar al margen y excluidas de la misma. En consecuencia, a las rentas procedentes de esas actividades siempre les será de aplicación el tipo de gravamen establecido en el artículo 29.6 de la LIS (el incrementado). Y dice también que las actividades que J desarrolla a través de los establecimientos permanentes en País tercero 5 son las mismas a que se refiere la Ley 34/98, por lo que, de haberse generado en España, les hubiera resultado de aplicación dicha ley y habrían tributado al tipo incrementado del 30% en 2016 y 33% en 2015. Este Tribunal Central considera que la Dirección General de Tributos que, obviamente, conoce la Ley 34/98, que tiene por objeto regular el régimen jurídico de las actividades realizadas en España relativas a los hidrocarburos líquidos y gaseosos, sabe que cualquier actividad de exploración (actividades de investigación de existencia de hidrocarburos) y producción (aprovechamiento de los recursos descubiertos y su correspondiente extracción), realizada en España, no puede quedar excluida de la aplicación de esa norma legal. Y que, conforme al artículo 29.6 de la LIS, a las rentas derivadas de dichas actividades les es de aplicación un tipo incrementado. Por tanto, es completamente lógico entender que si la DGT, al contestar la consulta planteada por J , hubiera considerado que para calcular la cuota íntegra que correspondería pagar en España sobre las rentas obtenidas en País tercero 5 , se había de tener en cuenta, necesariamente, sin más, el tipo el incrementado, le habría bastado con expresar el condicional: Que dichas rentas se hubieran obtenido en territorio español. Pero no para ahí, sino que añade una segunda condición: Que a las rentas les hubiera resultado de aplicación el tipo de gravamen del 30% en los términos definidos en el artículo 29.6 de la LIS. Pues bien, este Tribunal Central entiende que cuando ahora habla de rentas, la DGT se está refiriendo a las obtenidas en el extranjero. Considerar que se pudiera seguir refiriendo a las rentas que se hubieran podido obtener en territorio español sería estéril; no sería sino reiterar lo dicho en primer lugar, remachando una obviedad, pues, como hemos dicho, a las rentas obtenidas en España les es de aplicación la Ley de Hidrocarburos española y, por tanto, en todo caso, tributan en Impuesto sobre Sociedades por el tipo incrementado. Considera este TEAC que lo expresado por la DGT en la consulta de referencia hay que interpretarlo en el siguiente sentido: "Si las rentas obtenidas en el desarrollo de actividades de exploración y producción de petróleo en el extranjero se hubieran obtenido en territorio español y (Si las rentas obtenidas en el desarrollo de actividades de exploración y producción de petróleo en el extranjero) les hubiera resultado de aplicación el tipo de gravamen del 30% en los términos definidos en el artículo 29.6 de la LIS, en tal caso, será dicho porcentaje el que se tendrá en cuenta para calcular la cuota íntegra que correspondería pagar en España según el artículo 31.1.b) de la LIS". En consecuencia, considera este TEAC, siguiendo el criterio sustentado por la DGT, dado que, en este caso, las rentas procedentes de País tercero 5 han tributado en España al tipo general (dato este no cuestionado), y no al incrementado, la deducción en la cuota se ha de calcular teniendo en cuenta este tipo general. Interpretar lo dicho por la DGT como lo entiende el reclamante nos llevaría a entender que la renta obtenida de un yacimiento situado en España tributaría siempre a tipo incrementado, (en 2015 el 33%) y que la renta obtenida por un EP de un yacimiento situado en el extranjero, siempre al tipo general (en 2015 el 28%), y que, además, en este caso, para evitar la doble imposición, de la cuota del impuesto español (calculada al tipo general) no se deduciría el resultado de aplicar ese mismo tipo general a la renta procedente del extranjero, sino uno superior, el tipo incrementado, lo que realmente constituye una desimposición. Interpretación que, considera este TEAC, además, iría en contra de lo pretendido por el Convenio para evitar la doble imposición, existente entre ambos países. Por todo lo expuesto, considerando que la renta procedente de País tercero 5 tributó en España al tipo general y no al incrementado, el tipo aplicable para calcular la deducción en la cuota no puede ser este sino el general, En consecuencia, desestimamos la pretensión del interesado y confirmamos el acuerdo de liquidación impugnado, en lo que a esta cuestión se refiere. DÉCIMO SEGUNDO.- La QUINTA CUESTIÓN se refiere a la regularización de la situación tributaria del Grupo J en lo que respecta a las entidades del Grupo SAO-P . En concreto, la valoración de la participación adquirida en dicho grupo. Antes de entrar en materia, hacemos una breve referencia a la clasificación de las Reservas petrolíferas: - 1P: Indica una estimación baja de reservas. Son aquellas que poseen una certeza razonable (normalmente por lo menos 90%) de ser extraíbles bajo las condiciones económicas y políticas existentes, con la tecnología existente, en otras palabras, Reservas Probadas. Se subdividen en " comprobadas desarrolladas ", que se esperan obtener mediente los pozos e instalaciones existentes, y " comprobadas no desarrolladas " las que necesitan de inversiones para su obtención. Las reservas no comprobadas se subclasifican en probables y posibles. - 2P: Indica la mejor estimación de reservas (suma de Reservas Probadas y Probables). Debe haber por lo menos un 50% de probabilidad (P50) de que las cantidades reales recuperadas igualarán o excederán la estimación. - 3P: Indica la estimación alta de reservas (suma de Reservas Probadas, Probables y Posibles). Debe haber por lo menos un 10% de probabilidad (P10) de que las cantidades reales recuperadas igualarán o excederán la estimación. Y las estimaciones se pueden llevar a cabo en base a distintas técnicas, como: Método volumétrico. Método de balance de materiales. Método de la curva de disminución de producción. A continuación, del contenido de los Acuerdos de liquidación ahora impugnados, A23 y A23 4, emitidos el 17 y 18 de noviembre de 2020, así como del correspondiente a SAO , A23 , (objeto de la reclamación R.G.: 8012/20) emitido el 16-11-2020 e incorporado al expediente originado en la presente reclamación, (formato borrador firmado por la jefa de la Oficina Técnica de Inspección), extraemos lo siguiente: SAO , desde el traslado de su domicilio social a España mediante escritura pública de 31-07-2019 y constituirse con la forma social de sociedad de responsabilidad limitada, pasó a denominarse SAO S.L. Dicha sociedad, SAO , matriz de un grupo petrolero (Grupo SAO-P ), se constituyó conforme a las leyes de Paraíso fiscal 1 , territorio calificado como paraíso fiscal, y sus acciones cotizaban en la Bolsa de Valores de País tercero 6 y estaban también admitidas a negociación en el mercado AIM de la Bolsa de Valores de País tercero 7 . Su actividad principal es la exploración y producción de hidrocarburos, en País tercero 1 y País tercero 2 . La adquisición de este grupo por parte de J SAU se llevó a cabo en virtud de un procedimiento de fusión (Statutory Plan of Merger) de fecha 18-11-2013, regulado bajo la legislación de Paraíso fiscal 1 . J SAU mediante un complejo proceso, adquirió, en enero de 2014, dicho grupo petrolero por un importe aproximado de - millones de dólares canadienses C$, importe superior al de su cotización bursátil. La adquisición se llevó a cabo a través de una filial operativa del grupo J , residente en España, J 7 , S.A., dominada totalmente por J SAU y, después, como consecuencia de una serie de operaciones FEAC (efectuadas todas en el mismo ejercicio 2014), el grupo SAO-P acabó perteneciendo a otra filial del mismo grupo de J SAU, denominada J 6 , S.L., también residente en España (filial de J 7 S.A. y ésta, a su vez, de J SAU). La valoración de la participación en el grupo SAO-P se determinó no solamente atendiendo a su cotización bursátil en el momento de la compra (-0 $ canadienses por acción) sino también teniendo en cuenta otras cuestiones relacionadas directamente con la situación del negocio, analizada desde el punto de vista de la exploración y producción, tales como las reservas petroleras, licencias, permisos medioambientales, etc., (lo que justificaría la prima del 28% sobre el precio de cierre de las acciones de SAO-P en la Bolsa de País tercero 6 el 18-11-2013). La Inspección, que es conocedora de que las compras de negocios por encima de su precio de cotización son frecuentes, considera que J pagó una prima por unas supuestas reservas de petróleo en el Sudeste asiático que, en realidad, no existían en el momento de la adquisición, lo que supone que compró unos activos que no valían lo que pagó por ellos. Dice que la operación se efectuó con mucho margen de error, pues no se realizaron los estudios técnicos mínimos necesarios para la valoración del grupo societario en ese momento en que tenía abierta la posibilidad de acceso a la información del negocio a adquirir. El 22-01-2015 J planteó a la DGT una Consulta (CV YYY-15 ) en la que se solicitaba confirmar el tratamiento fiscal aplicable en base a la normativa vigente del Impuesto sobre Sociedades, sobre, (i) adquisición de la residencia fiscal en España con efectos 01/01/2015 para todas aquellas sociedades que trasladen su domicilio social y sede de dirección efectiva a España; (ii) inclusión en el grupo de consolidación fiscal -1 de dichas sociedades con efectos 01/01/2015; (iii) adquisición de la residencia fiscal en España con efectos 01/01/2015 para aquellas sociedades que, por impedimentos legales, no puedan trasladar a España su domicilio social pero trasladen a nuestro país su sede de dirección efectiva y residencia fiscal ; (iv) su inclusión en el grupo de consolidación fiscal -1 de dichas sociedades con efectos 01/01/2015. La DGT contestó el 30-07-2015. El Grupo J decidió en julio de 2015 (acta del consejo de administración de SAO de 30-07-2015 y acta de 13-08-2015 de su accionista único, J 6 ), trasladar el domicilio social de las principales sociedades del grupo SAO-P a España; y, con esta finalidad, procedió a ratificar y aprobar las cuentas anuales de SAO cerradas a 31-12-2014 (no auditadas) y un balance a 28-07-2015 (no emitido por auditor independiente). En dicha documentación no se recogía ningún deterioro. Estas cuentas, aunque aprobadas por el Consejo, carecían de efectos jurídicos en España pues, como indicaba la propia DGT en la contestación a la consulta, era preciso, -de acuerdo con el artículo 94 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, de Modificaciones Estructurales de las Sociedades Mercantiles-, por cada uno de los nombramientos de traslados de domicilio, el informe de un experto independiente que justificara que el patrimonio neto de las compañías afectadas cubría la cifra del capital social exigido por el derecho español. A estos efectos, el 01-09-2015, el Registro Mercantil nombra a KPMG Auditores, S.L., quien, el 9 de septiembre siguiente, envía al representante de SAO , OP y SAO 2 una carta de encargo con una propuesta de servicios profesionales respecto de dichas sociedades interesadas. Días después, el 23 de septiembre, dichas entidades comunican a KPMG la decisión de paralizar el traslado de domicilio social de las sociedades a España y, dado que los antedichos informes ya no resultan necesarios, KPMG les comunica que procede a formalizar la terminación de las actuaciones. Mediante Actas del Consejo de SAO y de J 6 , de 02-12-2015 se cancela la decisión de traslado del domicilio social de las sociedades referidas y se acuerda sólo el cambio del domicilio fiscal, -que no precisa informe de auditor-, con la presentación de un Modelo 036. Dicho cambio afectaba a SAO , OP y SAO 2 y también a SAO 1 , sociedad respecto de la cual no se había solicitado, en ningún momento, el cambio de domicilio social. Considera la Inspección que el informe de experto independiente habría puesto de manifiesto que el volumen de reservas petroleras adquirido era muy inferior al inicialmente esperado (la valoración de los activos de estas entidades indicaba aproximadamente una pérdida de más de 1.500 millones de euros, esto es, más de un 70% del precio pagado), con la consiguiente repercusión negativa del deterioro en el patrimonio neto de la matriz del grupo en Paraíso fiscal 1 en el momento de su adquisición, lo cual impediría trasladar a España la pérdida fiscal. Y añade que, probablemente, esa fuera la razón para que J cancelara la decisión del traslado del domicilio social de estas entidades. A su juicio, la situación de las reservas era conocida por J y SAO ya desde finales del ejercicio 2014, pues así se deduce del contenido de algunas actas del consejo de administración de J SAU. Una vez trasladado el domicilio fiscal a España, SAO declaró en 2015 unos deterioros de cartera de - euros y, en 2016, de - euros, deterioros que no tuvieron repercusión en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de esos dos años porque se efectuaron los correspondientes ajustes extracontables positivos. (A su vez, su matriz española, J 6 SL, declaró en los modelos 200 del Impuesto sobre Sociedades de los años 2015 y 2016, en la cuenta de Pérdidas y Ganancias, unos deterioros por la inversión de SAO de - euros y - euros, sin repercusión en la base imponible del ejercicio, pues también fueron ajustados fiscalmente de forma positiva.) Y, dice la Inspección, que con esta forma de actuar se abría, por parte del obligado, la posibilidad de hacer que ese deterioro fuera efectivo en España a medida que se fueran liquidando los negocios petroleros que habían generado la perdida. En definitiva, la Inspección, considerando que J compró unos negocios que no valían lo que pagó por ellos y que ya conocía en el momento de la adquisición esta circunstancia, que era debida a la falta de reservas petroleras, procedió a efectuar una corrección del coste de adquisición inicial, en base a lo establecido en la NRV 19ª del PGC, resultando, en consecuencia, un valor fiscal de adquisición de - euros (precio de adquisición minorado en el importe de los deterioros calculados por el obligado en 2015 y 2016, en la medida que entendía que no eran consecuencia de hechos nuevos surgidos en un momento posterior a la adquisición). DÉCIMO TERCERO.- El reclamante, por su parte, se opone a esta forma de determinar el valor fiscal del grupo SAO-P por parte de la Inspección. Dice que la regularización practicada no tiene impacto directo en la liquidación del Grupo J de los ejercicios 2015 y 2016, porque los deterioros registrados fueron objeto de ajustes extracontables y, por tanto, no fueron deducibles fiscalmente y, dice también, que la norma no regula restricción alguna a la pérdida derivada de liquidación de filiales en base a la pretensión de la Inspección. Dada la íntima relación entre los expedientes del Grupo J y el relativo a SAO , el interesado adjunta a las alegaciones formuladas en las reclamaciones R.G.: 8032/20 y R.G.: 539/21, los escritos de interposición de reclamación y de alegaciones al TEAC, referidos a SAO , (R.G.: 8012/2020), que, como sabemos, también se encuentran en los expedientes administrativos incorporados a la presente reclamación. 1) Manifiesta que el registro de la participación se realizó conforme a la NRV 9ª del PGC, punto 2.5.1, esto es, por el coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles, debiéndose aplicar, en su caso, el criterio incluido en el apartado 2.1 contenido en la norma relativa a operaciones entre empresas del grupo. E indica que no hay que olvidar que el Grupo adquirido era un grupo cotizado con miles de accionistas no vinculados al Grupo J . Dice también que la NRV 19ª, invocada por la Inspección a efectos de ajustar el coste de adquisición por información sobrevenida, regula que debe hacerse conforme a la información existente en el momento de la compra, identificada posteriormente. Así se dice: " En cualquier caso, los ajustes a los valores provisionales únicamente incorporarán información relativa a los hechos y circunstancias que existían en la fecha de adquisición y que, de haber sido conocidos, hubieran afectado a los importes reconocidos en dicha fecha. ..;" Y asegura que no existe ninguna justificación en los Acuerdos de liquidación que permita mantener que en la fecha de adquisición los activos adquiridos valían menos que lo pagado por ellos, pues es una prueba imposible. El precio pagado por el Grupo SAO-P constituyó su valor de adquisición. Otra cosa es que, a efectos de contabilizar los deterioros que marca la norma contable (NV 2.5.3) al cierre de cada ejercicio desde el momento de adquisición, deban hacerse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor en libros de una inversión no será recuperable. Circunstancia que ocurrió en el cierre de las cuentas anuales de 2015. Añade que cuando J adquirió SAO-P en enero de 2014, las valoraciones de las reservas se realizaron en base fundamentalmente a las "Reservas 2P", tal y como se acredita en el informe de GMP (Sistema de Gerencia de los Recursos de Petróleo) que obra en el Expediente, y sobre el que también se basa Goldman Sachs (GS) en su informe de valoración, lo que significa que para determinar el precio de compra de SAO-P se aplicó una probabilidad de, al menos, el 50% de que las reservas realmente recuperadas fueran iguales o superiores a dicha estimación. Y dice que esa incertidumbre, asociada a las Reservas 2P, no se puede despejar hasta que empiezan las labores de desarrollo, que fundamentalmente se inician en 2015, por lo que resulta del todo imposible aceptar la manifestación de la Inspección de que en el momento de la compra se conociera el volumen de reservas adquiridas por la propia naturaleza del activo adquirido. Refiere que la Inspección considera que, a lo largo de 2014, ya existían indicios de que el valor de las reservas adquiridas eran menores de las previstas en base a lo recogido en algunas actas del consejo de administración de J de 2014 y en los informes de Due Diligence de PWC y de valoración para la compra, de Goldman Sachs, ambos de octubre de 2013 y en los informes de reservas de GMP que figuran en el expediente, argumentando que en ellos se mencionan referencias a la existencia de indicios relativos a una bajada del volumen de reservas... Pero, a su juicio, la Inspección confunde el concepto " producción de crudo " (fase de desarrollo) con el concepto de " existencia de reservas ", en este caso 2P, cuyo volumen en 2015 se verifica que es menor (fase de exploración). Y esta distinción es fundamental para lo que se discute. Dice que las actas del Consejo citadas por la Inspección se refieren a yacimientos ya en producción, que están en declive como consecuencia del retraso en la obtención de licencias o porque necesitan acometer más inversiones, y que el deterioro de 2015 se registró, fundamentalmente, además de por la bajada de los precios del crudo, por la reducción del volumen de las reservas 2P (todavía sin explotar), que se había estimado en el momento de la compra en base a las valoraciones existentes de empresas especializadas en el sector, y no porque los campos en producción tuvieran un declive en la extracción de barriles. En síntesis, concluye diciendo que la Inspección justifica la imputación del deterioro a 2014 en base a la interpretación errónea de diversos documentos, siendo así que los primeros indicios de reducción del volumen de reservas ocurren a partir del segundo trimestre de 2015, por lo que es absolutamente imposible retrotraer a 2014 las conclusiones alcanzadas en junio de 2016. 2) Dice también el reclamante que ya a principios de 2014 se indicó la intención y necesidad de J de trasladar a España, a lo largo del período 2014-2015, el domicilio social y fiscal de las entidades del grupo SAO-P domiciliadas en Paraíso fiscal 1 dentro de la política general del Grupo de no contar con entidades residentes en paraísos fiscales. A cierre de 2014 el grupo SAO-P realizó el correspondiente test de deterioro de sus activos de O&G (Oil y Gas), en base a un informe de reservas 2P a 31-12-2014, emitido por GMP y a los resultados de tres pozos exploratorios perforados en País tercero 1 por SAO 1 en 2014, que resultaron exitosos, concluyendo que no existían evidencias o indicios de la obligación de deteriorar dichos activos. El 30 de julio de 2015 la compañía comunicó al Registro Mercantil de Madrid la intención del traslado del domicilio social desde Paraíso fiscal 1 a España, solicitando el nombramiento de un experto valorador. El 01-09-2015 el Registro Mercantil nombra a KPMG Auditores, S.L. como experto independiente de cara a justificar que el patrimonio neto de dichas compañías cubre la cifra del capital social exigido por el derecho español. El interesado manifiesta que es en septiembre de ese año cuando los técnicos del área de E&P de J informan a la dirección de la compañía que el volumen de reservas de SAO-P , que había certificado GMP en el informe referido a 31-12-2014, podía ser inferior, ya que los informes geológicos derivados de la perforación, en 2015, de los pozos de desarrollo del campo en País tercero 1 empezaron a evidenciar que el volumen de reservas era drásticamente menor al previsto inicialmente en los informes emitidos por GMP que se habían utilizado como referencia en el proceso de compra del Grupo en 2014. En consecuencia, el 23 de septiembre se informa a KPMG la decisión de paralizar el traslado del domicilio social. (Al cierre de 2015 se registró un importante deterioro contable de los activos.) Continúa diciendo que la teoría de la Inspección acerca de que J conocía la insuficiencia de reservas al adquirir la participación llevaría a la conclusión absurda de que pagó un importe excesivo por la adquisición del Grupo SAO-P a partes no vinculadas, en un mercado organizado, a sabiendas de que su valor real era mucho menor y que la operación conllevaba necesariamente la generación de una pérdida. Critica el reclamante que la Inspección pueda proponer una corrección del coste contable de adquisición de la participación a terceros no vinculados, cuando no cuestiona (porque no puede) el coste fiscal. Que, si bien valida como coste de adquisición el precio pagado, por tratarse del valor real de la contraprestación, sin embargo, considera que el importe del coste originariamente registrado en contabilidad debe reducirse en el importe del deterioro registrado en 2015 y 2016, más lo que incluye como "circulante de SAO ", porque, a su juicio, esos deterioros ya eran conocidos por J en el momento de la adquisición. Y todo ello sin aportar prueba alguna, solo conjeturas e interpretaciones sesgadas del contenido de los informes, los de valoración, como el emitido por Goldman Sachs y el de Due Diligence, emitido por PWC, ambos de octubre de 2013, así como de algunas afirmaciones efectuadas en las actas del consejo de administración de J de 2014 y de los informes de reservas de GMP correspondientes a los ejercicios 2013 y 2014 que figuran en el expediente administrativo. Y señala también que la Inspección parte del precio inicial pagado sin tener en cuenta la ampliación de capital post compra por importe de - M US$ que no justifica. Considera, de un lado, que es imposible justificar técnicamente que el deterioro registrado en 2015 y 2016 deba reducir el coste de adquisición originario pagado por el Grupo a los vendedores terceros y, de otro, que no existe ninguna justificación en el Acuerdo de liquidación que permita mantener que en la fecha de adquisición los activos adquiridos valían menos que lo pagado por ellos. Y que otra cosa es que, a efectos de contabilizar los deterioros que marca la norma contable (NV 2.5.3) al cierre de cada ejercicio desde el momento de adquisición, deban hacerse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor en libros de una inversión no será recuperable, circunstancia que no ocurrió hasta 2015. Reitera que el precio de adquisición de SAO-P se fundamentó en su mejor valoración de las reservas 2P que realizó la consultora GMP constituyendo un dato objetivo en el momento de la compra del grupo SAO-P . Y que en el sector O&G no se puede tener certeza exacta del volumen de reservas hasta que se comienzan las tareas de perforación y eso, en su caso, no ocurrió, en su mayor parte, hasta 2015. Hasta el último cuatrimestre de 2015, cuando se terminaron de perforar y equipar un número significativo de pozos nuevos, no se tuvieron evidencias sobre la reducción de las reservas de SAO-P (pág. 41). Y dice que si la Inspección afirma que las reservas no se estimaron correctamente en el momento de la adquisición es porque desconoce el comportamiento en producción de los pozos existentes a una fecha determinada (Reservas Desarrolladas) y de la producción procedente de los nuevos pozos (Reservas No Desarrolladas). En otro momento de sus alegaciones (pág. 69), añade que no fue hasta marzo de 2016 cuando se concluyó sobre el importe del deterioro exacto que debía registrarse en los estados financieros y cuentas de 2015. En concreto, al presentar las cuentas de 2015 a su aprobación al Consejo de la matriz - J -, en una primera reunión celebrada el 4 de marzo de 2016, el Consejo de J encargó validar la información del deterioro registrado a otra entidad experta en valoración de reservas, Rds , que emitió su informe en junio de 2016 confirmando lo previsto por los equipos de geólogos de J . Y después de transcribir el acta, manifiesta: Por tanto, no es hasta el segundo semestre de 2015 cuando el Grupo tiene indicios objetivos de que las Reservas 2P son menores de las inicialmente estimadas. En 2014 era imposible conocerlo porque todavía no se habían empezado las tareas de perforación de los pozos nuevos necesarios para desarrollar esas reservas y ponerlas en producción. Y, finalmente dice que, puesto que todo el trabajo y esfuerzos realizados por J a lo largo de todo el procedimiento de inspección han sido infructuosos para convencer de lo realmente acaecido, se ha considerado necesario trasladar todos los hechos y documentación facilitadas a la Inspección a un consultor independiente de reconocido prestigio (DeGolyer & MacNaughton) en el sector del O&G, de cara a verificar si, en base a su experiencia en nuestra industria, se puede concluir que a cierre de 2014 había algún tipo de indicio de deterioro en los activos de SAO-P en base a los argumentos y documentación soporte utilizados por la AEAT. Informe que adjunta y del que resalta la siguiente conclusión: "En nuestra opinión, las afirmaciones de la AEAT de que J debería haber contabilizado el deterioro al 31 de diciembre de 2014 en lugar del 31 de diciembre de 2015, debido a la declinación en la producción de petróleo de los campos en el Bloque ../.. ignora que es natural que las tasas de producción para los campos en producción disminuyan a medida que las reservas se agotan por las extracciones. (...;) Por lo tanto, es nuestra opinión que las afirmaciones y conclusiones del Acuerdo de Liquidación de la AEAT que indican que J debía haber contabilizado un deterioro en 2014 carecen de fundamento. Dicha opinión se basa no solo en las acciones de J , sino también en nuestra revisión de los documentos que J representó que la AEAT se basó para el Acuerdo de Liquidación de la AEAT, las afirmaciones en el Acuerdo de Liquidación de la AEAT y los informes que J ha representado que J utilizó como base para sus tests de deterioro." En definitiva, dice, a cierre del ejercicio 2014 no hay soporte documental alguno que pueda llevar a la conclusión de que el coste contable de adquisición del Grupo SAO-P debió corregirse en el importe del deterioro contabilizado en 2015. Lo cual se corrobora por los informes de auditoria sobre las cuentas anuales de 2014, 2015 y 2016. DÉCIMO CUARTO.- A la vista de cuanto antecede este Tribunal Central va a exponer lo que sigue. Y comenzamos por destacar y comentar los documentos y argumentos en que la Inspección basa su criterio: 1º) El contenido de algunas actas de 2014 del Consejo de Administración de J SAU (18 de junio, 10 de septiembre y 24 de octubre), en las que ya se cita el declive en la producción de SAO-P . En ellas consta la bajada de producción y no se habla de la necesidad de aumentar la inversión. - Así, resalta del Acta de 18 de junio que, el presupuesto estimó una cifra de aproximadamente 20.000 bpd mientras que las estimaciones a esa fecha colocan este volumen en unos 15.000 bpd y que, debido al declive de producción en estos yacimientos, la cifra podría caer hasta por debajo de los 10.000 bpd...; - De la de 10 de septiembre resalta que: " Tanto la producción en alta mar en País tercero 1 como las ventas han sido inferiores al presupuesto, afectadas por las demoras en la obtención de los permisos medioambientales (EIA) que se esperan conseguir a finales del año para poder comenzar los sondeos en diciembre 2014/enero 2015". - Y de la de 24 de octubre: " ...;Asia: La producción es inferior al presupuesto (-30 por ciento) en alta mar en País tercero 1 (Bloque ../..) debido al declive natural de los yacimientos, no compensada por los nuevos sondeos como resultado de las demoras en los permisos medioambientales, que se prevén para el 4T 2014" . De todo ello podemos deducir que ya en 2014, a efectos de un posible test de deterioro o para la previa valoración de los activos en la fecha de adquisición, pudieron tenerse en cuenta todas estas circunstancias: declive de la producción, retrasos en la obtención de permisos ambientales y necesidad de inversiones adicionales. Sin embargo, el interesado solo las reconoce para 2015. En alegaciones formuladas por SAO a la Oficina Técnica, señala (página 46) que hubo un retraso en la obtención de permisos ambientales para llevar a cabo el plan de inversiones y, por tanto, un retraso en la recuperación y que, por ello, en 2015 se cambian las estimaciones de las reservas, al detectarse una reducción en la perforación. (Respecto de esta afirmación, y en contra de ella, nos remitimos a los apartados i) y vii) de la letra o), apartado q) y apartado r) del punto 1 del acuerdo de compra, en los que consta que el Grupo SAO-P contaba con todos los permisos medioambientales.) En esas alegaciones, para acreditar que el deterioro corresponde a 2015, SAO extracta el acta del consejo de J de 4 de marzo 2016, en la que se recoge el encargo de validar la información referente a la bajada del nivel de las reservas, a Rds (RS), quien emitió su informe el 16 de junio de 2016. En dicha acta se refleja una reducción drástica de reservas, principalmente en el Bloque ../.., junto con la bajada del precio de crudo. Y es precisamente este Bloque ../.. el que se cita en el acta del consejo de J SAU de 24 de octubre de 2014, (aunque con el número alterado) advirtiendo de un declive natural de yacimientos. (Se encuentra en País tercero 1 y pertenece a SAO 1 ). En línea con lo que estamos analizando, podemos añadir una referencia al acta del consejo de administración de SAO , de 28-08-2014, de la que se desprende la intención, respecto de las cuentas anuales de 2013, de efectuar una previsión del resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias para 2014, señalándose que las principales desviaciones se deben a una menor producción en el bloque ../.. y a que las perforaciones de Desarrollo no se reanudarían hasta el cuarto trimestre de 2014, una vez que se otorgara oficialmente el nuevo desarrollo de la EIA (Estudio sobre Impacto Ambiental). 2º) La inspección pone de manifiesto, además, que los Informes de Due Diligence de PWC (de 22-10-2013) y de Goldman Sachs advirtieron de una reducción del rendimiento de los pozos, reducción que el obligado dice no conocer hasta 2015. El informe de PWC es financiero y fiscal y no analiza el activo subyacente, que era lo que delimitaba el verdadero valor de la operación. En él se observa que el grupo SAO-P carecía de documentación soporte de innumerables operaciones y, además, (página 10), se da a entender que, en la compra, no se analiza fehacientemente el volumen de las reservas petrolíferas adquiridas, puesto que, si bien se indica que el rendimiento de los pozos iba disminuyendo de una manera constante y continua, sin embargo, no se hizo una valoración exacta de las reservas. El informe de Goldman Sachs de 23-10-2013 señala (página 2 del documento traducido) que "es posible que existan discrepancias significativas en las estimaciones de reservas y las perspectivas de producción global. Goldman Sachs no llevó a cabo ningún estudio técnico en el marco de nuestro proceso de diligencia debida y ha recurrido a SAO y GMP para obtener información técnica detallada. En el apéndice D (hoja 59) figura el informe " W ", cuya fuente es " GMP Energy, Ltd. Reserve evaluation as of 31-Dec-2012" del que se desprende que las Reservas Probadas (Desarrolladas y No Desarrolladas), suponen en Mboe bruto, 76,091, las Reservas Probables 68,203 y las Reservas Posibles 51,810 MBOE, (mboe significa miles de barriles equivalentes de petróleo, que es la unidad de energía equivalente a la energía liberada durante la quema de un barril de petróleo crudo). Dice también que NSAI emprendió un estudio técnico que no se concluyó; sin embargo, su análisis preliminar reveló posibles discrepancias, entre ellas una reducción de las reservas 2P de aprox. 55 millones de barriles para el yacimiento marino de País tercero 1 (...)" (perteneciente al bloque ../.. ). En la página 13 figura un gráfico en el que puede comprobarse que las expectativas de reservas en dicho bloque descienden bruscamente en muy poco tiempo. Se dice también en el informe: " El estudio de J continúa en marcha y tendrá efectos en las perspectivas potenciales sobre la transacción y los análisis financieros. Entre otras consideraciones técnicas y riesgos figuran la reciente reducción en la previsión de producción, el perfil de riesgo de reservas 2P/3P y las futuras actividades de prospección, además de retrasos en la obtención de permisos ." Dice la Inspectora jefa que: "... este último informe elaborado para la adquisición, en 2013, que está entre los que señala el obligado que justifican su valoración, es clarísimo en sus estimaciones y riesgos en cuanto a la reducción de la producción. ¿Cómo puede sostener el obligado que no tuvo conocimiento de esta reducción de reservas hasta 2015?, una cosa es que, al empezar a explorar, la reducción de las reservas se haga evidente, y otra cosa es que la información disponible en 2014 ponía ya de manifiesto una reducción en las previsiones de los activos a obtener". Y dice también que, si bien en ambos informes consta la bajada de producción, sin embargo, no se habla de aumentar la inversión, en contra de lo manifestado por el interesado. Por otra parte, la Inspección reconoce que, ante la bajada de reservas de los pozos existentes, J intentara perforar otros pozos para comprobar las reservas existentes, pero lo cierto es que la reducción de reservas se conocía en 2014 y los nuevos pozos solo confirmaron este dato. 3º) Los Test de deterioro y los Informes de Reservas. El reclamante admitió, a la vista del acta incoada a SAO , que los informes de GMP y los legales y financieros (PWC y GS) advirtieron de los riesgos que supone el cálculo de las reservas 2P. Aun así, incide (página 50 del escrito de alegaciones de SAO ) en que su test de deterioro realizado a cierre de 2014 era correcto, pues se llevó a cabo considerando la mejor estimación disponible en ese momento. En concreto: (i) el informe de reservas a fecha 01-01-2014 (en definitiva, a 31-12-2013) elaborado el 15-04-2014 por RPS, (del que la Inspección ha resaltado que se emitió en base a la información y datos objetivos proporcionados por SAO sin comprobación independiente) y (ii) teniendo en cuenta el volumen de reservas remanente a 31-12-2014 (en otro momento alude también a los resultados de tres pozos exploratorios perforados en País tercero 1 por SAO 1 en 2014, que, según dice, resultaron exitosos). Y añade que, posteriormente se verificó que no existían cambios materiales respecto al informe de reservas a 31-12-2014 emitido por GMP en el primer trimestre de 2015. La Inspección, por su parte, destaca el hecho de que el test de deterioro efectuado para 2014 se basara en las reservas existentes a 31-12-2013 y no en las de 31-12-2014. Y hace notar que, aunque dicho test se basara en las reservas a finales de 2013, dado que las reservas previstas a 31-12-2014 eran notablemente inferiores a las del año anterior, -especialmente en el bloque ../.. -, al presentar las cuentas anuales de 2014 bien pudo reflejar, por ser una cuestión relevante posterior al cierre, la existencia de ese importante deterioro de los activos. Pero no lo hizo, amparándose en que el informe de reservas correspondiente a 2014 (01-01-2015) se emitió el 06-04-2015, seis días después del cierre de cuentas. A este respecto, manifiesta la Inspección, -manifestación que comparte este TEAC-, que no es admisible pensar que, dada la importante rebaja de reservas constatada en este segundo informe, respecto de 2014, GMP no pusiera este dato en conocimiento de J en el momento en que lo advirtió. Y tampoco es admisible que el obligado tributario pretenda ampararse en que el informe se emitió 6 días después del cierre de cuentas para no dar precisamente esa información en 2014. Y lo cierto es que este informe, disponible en abril de 2015, muestra claramente un deterioro ya producido en 2014. No se puede admitir un cálculo de un deterioro para un determinado ejercicio que no tenga en cuenta la reducción de reservas producida en el mismo, en este caso, 2014 y, ya en parte, puestas de manifiesto en un Informe de 6 de abril de 2015. No puede afirmarse, como dice el obligado reiteradamente, que no fue hasta que comenzó la perforación, en 2015, cuando advirtió la reducción de reservas. El conjunto de indicios analizados hasta ahora acreditan lo contrario. Ciertamente, el interesado, unas veces defiende que los cálculos de las reservas en 2014 y el test de deterioro fueron correctos y, otras, admite un cálculo incorrecto en ese mismo año. Por otra parte, se observa que el informe de Rds , a fecha 31-12-2015, emitido el 16-06-2016, por tanto, muy pasado el plazo de formulación de las cuentas anuales de 2015, sí se tiene en cuenta para validar la contabilización de los deterioros de 2015 -a diferencia de lo que sucedió en 2014. 4º) Se refiere la Oficina Técnica de Inspección, al dictar el Acuerdo correspondiente a SAO , que, en este sentido, es definitivo lo señalado por el obligado en la página 38 de sus alegaciones: " Por este motivo, y ante la duda que la información sobre los volúmenes de reservas contenida en las cuentas anuales 2014 no fuera correcta, con el consiguiente impacto en la valoración de los activos de la compañía y ante la incertidumbre generada en este aspecto, el 23 de septiembre se informó a KPMG la decisión de paralizar el traslado del domicilio social de dichas compañías. " O que: " es en ese momento, septiembre de 2015, cuando los técnicos del área de E&P de J informan a la dirección de la compañía que el volumen de reservas de SAO-P que certificó GMP en el informe de reservas a 31-12-2014 podía no ser correcto, siendo muy inferior al que se incluyó en dicho informe. " Es decir, el propio obligado admite en sus alegaciones que el cambio de domicilio social se frustra por el posible impacto del verdadero volumen de reservas en la valoración de la compañía lo que supone admitir que los volúmenes de reservas contenidos en las CCAA de 2014 no eran los correctos. En definitiva, reconociendo el propio obligado que el Informe de GMP era incorrecto, este Tribunal no duda de que la disminución de reservas no se produce en el año 2015 sino en 2014, año en que gran parte de las entidades del Grupo SAO-P (entre las que se encuentra SAO 1 ) tienen su domicilio fiscal en Paraiso fiscal 1 , por lo que esta caída de reservas no puede perjudicar a la Hacienda Pública española. DÉCIMO QUINTO.- Procedemos a continuación a efectuar una referencia a la conclusión a que llega DeGolyer & MacNaughton en el informe que ahora se aporta, solicitado por J para verificar si se podía concluir que a cierre de 2014 había algún tipo de indicio de deterioro en los activos de SAO-P . Conclusión a la que llega al considerar que la AEAT ignora que es natural que las tasas de producción para los campos en producción disminuyan a medida que las reservas se agotan por las extracciones. Y hemos de manifestar, en contra de lo que se dice en ese informe, que nada en los expedientes originados por las actuaciones inspectoras indica que la Inspección ignore dicha circunstancia, por otra parte evidente; y precisamente porque no lo ignoraba y por la información con que contaba, consideró que no solo había disminuido la producción a fecha de cierre del ejercicio 2014 -(y no se hablaba de efectuar inversiones adicionales para mantener o incrementar la tasa de producción)-, sino que, también, las reservas probables de los yacimientos del bloque ../.. , a que se refiere el informe, estimadas en la fecha de adquisición del grupo SAO-P , estaban muy alejadas del 50% (Reservas 2P). Y precisamente, porque conocía todo eso, es por lo que afirma que J compró unos activos que no valían lo que pagó por ellos; y, aún más, añade que si por la razón que fuera esa circunstancia no fue advertida por el comprador a la hora de fijar el precio, desde luego, tuvo que conocerlo a la hora de presentar las cuentas anuales de 2014. (Y así lo considera este TEAC en base a la información de que dispone). Ya hemos dicho que el bloque ../.. , situado en País tercero 1 , dependía de SAO 1 . Pues bien, Duff & Phelps emitió dos informes, el 15-01-2015 y el 01-07-2016, de asignación del precio de compra (PPA) de SAO-P . El primer informe se dirigía a los distintos activos y pasivos de las sociedades que componen el grupo y, el segundo, a las prop&igrave;as entidades jurídicas del grupo; ambos referidos a la Valuation Date (17-01-2014). (Es de destacar que Duff & Phelps refleja en los informes que no asume ningún tipo de responsabilidad en caso de descubrirse condiciones ocultas, no visibles o inesperadas que pudieran afectar al valor de los activos en cuestión, porque, según dice, los resultados obtenidos dependen de que la información obtenida de la Dirección -la de tipo financiero procede de fuentes públicas y de J y SAO y de modelos económicos y de reservas desarrollados por J y GMP - sea completa y precisa en todos los aspectos materiales, puesto que no ha sido comprobada.) En el primero de los informes se reajusta al alza el valor contable de " Propiedades de petróleo y gas- Bloque ../.. " en - millones de US$, pasando a tener un valor razonable de - millones de US$. Y en el segundo (01-07-2016) se asigna a SAO 1 un valor de - (miles de US$) frente al valor anterior al ajuste del precio, que era de - (miles de US$), (el valor razonable de la inversión en todas las filiales de SAO , se cifra en - miles US$). Es de resaltar que la totalidad del fondo de comercio de la operación se asigna a SAO 1 (- miles US$), cuando es precisamente esta sociedad (titular de los yacimientos del bloque ../.. ), la que es objeto de mayor depreciación: - US$ en 2015, de un total de -US$ para todo el grupo SAO-P . Por otra parte, se echa de menos que los informes de asignación del precio de compra (PPA) de SAO-P no se realizaran en fechas próximas a la adquisición. Y resulta chocante que, justamente, cuando ya se conoce la notable reducción de las reservas del Bloque ../.. de SAO 1 -(en 2015 se perforaron 22 pozos nuevos con resultados desfavorables, se cerraron anticipadamente los campos ... y ... en feb rer o y octubre de 2015 y ya se conocía el informe de RSC de 16-06-2016)- se asignara a esa sociedad la totalidad del fondo de comercio de la operación. Conclusión : En definitiva, este TEAC comparte el criterio de la Inspección, respecto a que la entidad SAO deteriora unos activos en 2015, basándose en una información que ya en 2014, cuando era residente fiscal en un paraíso fiscal, acreditaba esa pérdida de valor. La documentación analizada evidencia que la pérdida de valor corresponde al propio ejercicio 2014 y que los indicios existentes eran suficientes como para que el obligado lo reflejara así en las cuentas de dicho ejercicio. Y, como dice la Inspección, podrá discutirse si la sociedad debió retocar el precio de adquisición o debió reflejar un deterioro en las CCAA de 2014, pero lo importante, a los efectos que aquí tratamos, es que la pérdida de valor debió imputarse al ejercicio 2014, antes de su cambio de domicilio fiscal a España . Y en aplicación del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, queda excluida de integración en la base imponible cualquier tipo de pérdida que se genere por la participación en entidades ubicadas en paraísos fiscales o en territorios que no alcancen un nivel de tributación adecuado. La NRV 22ª del PGC define los errores de los ejercicios anteriores como: " las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas ". Y la contabilización de estos errores se ha de efectuar incorporándose de forma retroactiva, generando unos saldos en las cuentas anuales como si nunca se hubiera producido el error, lo que implica que la valoración de la participación en SAO requiere un ajuste, disminuyendo su importe, de forma retroactiva, hasta la fecha de su adquisición. Cosa que no se hizo. Aunque la DGT haya permitido consolidar fiscalmente en 2015 a la entidad, lo cierto es que el cambio de domicilio fiscal se formalizó el 2 de diciembre de 2015, fecha en la que, sin duda, el propio obligado no puede negar que ya conocía la pérdida de valor del Grupo SAO-P (de hecho, en algún momento reconoce, expresamente, que la conocía en septiembre de 2015). Que la entidad tomara la decisión de trasladar su domicilio social en una fecha u otra es irrelevante. Lo relevante a estos efectos es que la pérdida procede de ejercicios en los que la sociedad SAO residía en un paraíso fiscal. En definitiva, no pueden traerse a España unas pérdidas generadas en ejercicios en que eran residentes en dichos territorios. En otro orden de cosas, el hecho de que una sociedad esté dispuesta (en este caso, J , a través de la sociedad creada para llevar a cabo la operación de adquisición del grupo SAO-P ), a pagar por otra un precio por encima del de mercado, que viene dado por el de su cotización en Bolsa, (en este caso se añadió una prima del 28% sobre el precio de cierre de las acciones de SAO-P en la Bolsa de País tercero 6 , el 18-11-2013), puede deberse a razones de muy diversa índole, las cuales, no siempre son que la propia sociedad, objetivamente, lo valga (en este caso el comprador aduce que el mayor valor era debido al valor de las reservas estimadas lo cual no ha resultado correcto), pues puede haber otros intereses para que una determinada empresa (y solo ella) adquiera otra pagando un precio superior al normal de mercado, como posicionarse en el mercado, adquirir una situación estratégica, eliminar competencia, compensar pérdidas con beneficios, pago de comisiones a mediadores...;. Y ya para finalizar, hemos de manifestar que, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 15 y 17 de la LIS, los elementos patrimoniales se valoran de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio. Y tratándose de la adquisición de negocios con residencia en un paraíso fiscal, las operaciones se han de valorar por valor de mercado (artículo 17.2 TRLIS y 19.2 de la LIS). Y, en atención a lo ya señalado, considerando que el valor de mercado de las participaciones del grupo SAO-P en el momento de la adquisición, era menor que el precio acordado, los valores a tener en cuenta deben ser los tomados por el obligado (precio de adquisición) reducidos por los deterioros contabilizados en 2015 y 2016, porque corresponden a 2014. En definitiva, por todo lo que se ha expuesto, desestimando las alegaciones del interesado procedemos, en lo que a esta cuestión se refiere, a confirmar los Acuerdos de liquidación impugnados. DÉCIMO SEXTO.- Abordamos ahora la SEXTA CUESTIÓN, referida a la deducibilidad fiscal de la pérdida derivada de la liquidación de SAO E3 , en 2016, objeto de la reclamación, R.G.: 539/21. Esta sociedad se constituyó en abril de 2005 como filial totalmente participada de SAO . Realizaba las funciones directivas del grupo SAO-P , en su domicilio en País tercero 8 , País tercero 9 , País tercero 4 . Prestaba cuatro tipos de servicios al grupo: administración, G&G/ingeniería, accionistas y dirección estratégica, esto es, de carácter profesional, técnico y administrativo. Como ya sabemos, el 13-12-2019 se incoó a SAO el acta A02 , por Impuesto sobre Sociedades, 2015 y 2016. (En el trámite de audiencia previo a su extensión la interesada no presentó alegaciones). En ella el equipo de inspección analizaba la operación de liquidación de SAO E3 , a fin de determinar qué pérdidas existían antes de la compra por el Grupo J y las derivadas de la misma, en base a lo recogido, entre otra documentación, en el informe, "...", elaborado por PWC en fecha 23-10-2013. En dicho documento se señala que SAO E3 está prestando servicios al Grupo y, sin embargo, está generando un nivel significativo de pérdidas, en gran medida por operaciones que no cuentan con documentación que respalde su base comercial. (Los pagos que generó el cambio de control en 2014 se detallan en la página 237 del informe de PWC). En resumen, se señala que: "La sociedad no cobra un margen de beneficio por la recarga de sus costes, y no ha recargado todos ellos a las entidades vinculadas, siendo así que "las normas de precios de transferencia intersocietarios de País tercero 4. exigen que todas las operaciones con partes vinculadas se realicen en condiciones de mercado y se documenten con la presentación de la declaración de impuestos de País tercero 4". No existen estudios históricos sobre precios de transferencia que respalden este tratamiento. Los saldos intersocietarios a cobrar y a pagar con SAO no devengan intereses ni están documentados. "Debido a que no existe documentación para estos saldos, el IRS podría recaracterizar el saldo intersocietario pagadero como anticipos de capital y el saldo intersocietario por cobrar como distribuciones consideradas". En el archivo Excel denominado " E3 PyG - 2014-2015-2016 ", que forma parte del expediente de SAO , (y consiguientemente, del grupo J ), constan los resultados de explotación de SAO E3 de 2014 a 2016. 2014 2015 2016 Sueldos y salarios --- Resultado negativo --- Y en la pestaña " Resumen " (de dicho archivo), figura " pérdida liquidación " por - US$, que al tipo de cambio medio dólar/euro del año 2016 (1,095) coincide con el importe declarado por SAO en el año 2016 por la liquidación de SAO E3 , - euros. Los actuarios señalaban en el acta incoada a SAO que, siendo pésima la situación económica de la sociedad SAO E3 , no obstante, efectuó pagos a empleados por un importe superior a 100 millones de US$, derivados o no del cambio de control. Dicen que la entidad, que prestaba servicios a un grupo valorado en más de 2.000 millones de US$, sin embargo, no tenía beneficio, es más, su situación a la compra por el grupo J era de patrimonio negativo; y dicen también que ello solo se explica porque muchas veces los servicios no se facturaban y, cuando se hacía, no se incluía margen alguno. A su juicio, las pérdidas, puesto que eran debidas a la mala gestión y control entre empresas (sin documentación ni valoración alguna) y a la existencia de contratos firmados por los vendedores con sus empleados por el cambio de control del grupo, lógicamente no podían tener reflejo en las cuentas españolas del año 2016. Y en el Acuerdo de liquidación correspondiente, A23 (objeto de la reclamación R.G.: 8012/20 de SAO ), la Oficina Técnica confirmaba la propuesta inspectora en lo referente, en lo que ahora interesa, a la no deducibilidad de la pérdida de - euros computada por SAO en 2016 por la liquidación de SAO E3 por no estar justificada y proceder del ejercicio 2014, y anteriores, en que SAO era residente en un paraíso fiscal (en el balance de las cuentas anuales del año 2014, SAO no declaró ningún deterioro de la inversión). En el acuerdo, A23 , objeto de la reclamación R.G.: 539/2021, la Oficina Técnica transcribe lo ya declarado en el acuerdo referido a SAO (págs. 191 y 192) y recoge lo siguiente (el subrayado y la negrita son nuestros): (SEXTO.- FUNDAMENTOS DE DERECHO RELACIONADOS CON LA LIQUIDACIÓN DE SAO E3 ) "Por lo que se refiere a la pérdida por liquidación de SAO E3 , declarada por SAO en el modelo 200 del año 2016, la Inspección , como se ha descrito en los antecedentes de hecho, entiende que las pérdidas obtenidas por SAO E3 se han generado en años anteriores a 2014, cuando SAO , su dominante, sin lugar a dudas estaba domiciliada en Paraíso fiscal 1 , por lo que no resultaría en ningún caso deducible en España. Con independencia de la capitalización posterior de la entidad por parte de SAO , las pérdidas proceden del ejercicio 2014. Por tanto, aun cuando no prosperase la regularización que se acaba de analizar en el FD quinto, la Inspección plantea que, en ningún caso, debe admitirse la pérdida derivada de la liquidación, en el ejercicio 2016, de la pérdida derivada de la disolución de SAO E3 . Y ello, por los argumentos que a continuación se exponen y que, resumidamente, se centran en considerar que la pérdida contable no está justificada y que, en cualquier caso, la misma tiene su origen en ejercicios anteriores a 2015, cuando la sociedad SAO no era residente en España. Como pone de manifiesto la Inspección, la contabilidad de la entidad SAO E3 no dispone de soportes documentales que acrediten su veracidad . La Due Diligence de PWC para la compra del grupo SAO-P se extiende sobre las incidencias encontradas en SAO E3 , que califica de alto riesgo: presta servicios al grupo sin ningún recargo, no presenta informes de precios de transferencia, no ha cargado todos sus costes a las vinculadas, no devenga intereses por sus préstamos concedidos o recibidos, aplica deducciones fiscales, incorrectas a juicio de PWC, sobre las opciones sobre acciones entregadas a sus empleados, cuya política tampoco es clara , etc. Además, se destaca que no existen documentos que respalden los saldos a pagar y cobrar entre SAO E3 y SAO . Adicionalmente, la Inspección no ha podido contar ni con contabilidad, ni con estados financieros auditados , por lo que no ha podido comprobar documentalmente la realidad del deterioro declarado por SAO en su Modelo 200 del año 2016 por importe de -euros. El obligado , en sus alegaciones, reconoce que PWC pone de manifiesto que "las operaciones de crédito entre E3 y sus filiales y la prestación de servicios por personal desplazado anteriores a 2013 no estaban suficientemente documentadas y plantea una alerta de posible contingencia con objeto de informar al comprador". Sin embargo, entiende que, en el año 2016, dado que SAO es residente en España, es deducible la pérdida por la liquidación de SAO E3 como consecuencia fundamentalmente de las ampliaciones de capital llevadas a cabo en 2015 y 2016 que tuvieron lugar con motivo del pago a empleados de la misma que salieron precisamente como consecuencia de la toma del control por parte del Grupo J . Sin embargo, como se ha adelantado, cabe confirmar las conclusiones a las que llega la Inspección, situando la pérdida a un momento anterior a 2015 y a las aportaciones de capital: Así, en ningún caso, la pérdida por liquidación de SAO E3 , declarada por SAO en el modelo 200 del año 2016, tiene el carácter de fiscalmente deducible, dado que las pérdidas por la liquidación de SAO E3 tienen su origen en unos años en los que SAO (año 2014 y anteriores), era residente, sin lugar a dudas, en un paraíso fiscal. Cabe recordar, en síntesis, por esta Oficina Técnica la información disponible en relación con SAO E3 que permiten confirmar la regularización propuesta. -El Informe Due Diligence de PWC de 2013, al que se ha aludido, señala que SAO E3 ya estaba en quiebra en 2013 , y que SAO E3 tenía unas importantes obligaciones por retribuciones con sus empleados ya desde 2013, además de las deficiencias detectadas en las facturaciones por sus servicios, y en el soporte documental de las deudas intragrupo. Por su parte, l a entidad Duff&Phelps valora, en su Informe de asignación del precio de compra de SAO-P correspondiente a la fecha de compra en 2014, a SAO E3 en un importe negativo de aproximadamente - US$. -Por último, las cuentas de SAO E3 ya reflejan un resultado negativo en 2014 de - millones de dólares. En consecuencia, siendo indudable que la pérdida tiene su origen en 2013 o 2014, cuando la sociedad SAO era residente en un paraíso fiscal, no puede aceptarse la alegación de la entidad relativa a que procede su gasto en 2016 porque es en 2015 o 2016 cuando se procede a la capitalización de SAO E3 . Obviamente, no puede fundamentar la deducción de estas pérdidas el hecho de que la sociedad matriz, SAO , decida no realizar la ampliación de capital cuando la sociedad SAO E3 tiene las pérdidas y tiene patrimonio neto negativo (2013 y 2014) sino realizar dichas ampliaciones en años posteriores, posibilitando la deducción de las mismas. Así, reconociendo la existencia de doctrina de la DGT que admite la deducción de las pérdidas por deterioro en el ejercicio en que tiene lugar la ampliación de capital en la sociedad deteriorada, no puede dejarse de observar que ello será, siempre y cuando, claro está, la pérdida por deterioro sea deducible. Y esta deducibilidad, precisamente, no concurre en el presente caso, por un doble motivo: -El propio origen de las pérdidas no es correcto (como apunta la DUE DILIGENCE de PWC) y, en todo caso, -Las pérdidas proceden de ejercicios en los que la sociedad SAO residía en un paraíso fiscal. Por ello, el importe de la pérdida declarada por SAO en el año 2016 por la liquidación de SAO E3 , por 111.309.293,14 euros, no resulta deducible en ningún caso." DÉCIMO SÉPTIMO.- El reclamante, por su parte, en escrito presentado el 11-06-2021 en la reclamación R.G.: 539/21 referida al Grupo J , reitera y amplia las alegaciones ya formuladas ante este Tribunal Central, en la reclamación R.G.: 8012/20 referida a SAO , adjuntando el escrito presentado a tal efecto el 20-12-2020. Manifiesta que cuando el Grupo J adquiere el Grupo SAO-P en enero de 2014, el coste de adquisición registrado por SAO y validado por la Inspección es igual a 1US$ (de SAO E3 , se entiende) y es de este coste del que hay que partir. Añade que en agosto de 2015 SAO suscribe un aumento de capital de SAO E3 incrementando el coste en su filial, tanto a efectos contables como fiscales, a - US$. Al cierre de ese ejercicio, SAO registró un deterioro de cartera por el importe del coste de inversión en SAO E3 motivado, según dice, por el significativo incremento de las pérdidas incurridas por esta sociedad a partir de su adquisición, ya que debió hacer frente a los pagos derivados de las obligaciones contractuales acordadas con su personal y a que dejó de prestar servicios. Este deterioro contable fue no deducible fiscalmente en virtud del artículo 13.2 de la LIS. Por tanto, contablemente, al cierre de 2015 se minoró el valor de la participación a 1 US$ mientras que fiscalmente se mantuvo en -- US$ (-- euros). En 2016, SAO suscribió un nuevo aumento de capital en su filial por - US$ (- euros). Este incremento de la inversión fue también deteriorado (solo a efectos contables) debido a nuevas pérdidas de SAO E3 en 2016, previas a su liquidación. Por tanto, en el momento de la liquidación, el coste fiscal de la inversión ascendía a - US$ (- euros) y el valor neto contable quedó reducido a 1 dólar, pues la inversión estaba totalmente deteriorada y el deterioro contable no fue gasto deducible a efectos fiscales. En 2016, cuando se procede a la liquidación y disolución de SAO E3 , su matriz, SAO -sociedad residente fiscal en España- recibe la tesorería que disponía la filial (-euros) y anula el valor fiscal de su participación por importe de euros, registrando, por tanto, conforme a lo establecido en el artículo 17.8 de la LIS, una pérdida fiscalmente deducible por importe de - euros, que es la que regulariza la Inspección. Conforme a dicho precepto: "En la disolución de entidades y separación de socios se integrará en la base imponible de éstos la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación anulada." Dice el reclamante que, conforme a la normativa aplicable, puesto que: el valor fiscal de la participación en E3 en el momento de la compra es de 1 euros, no hay discrepancia en las ampliaciones de capital realizadas en 2015 y 2016, los deterioros registrados contablemente en esos años no fueron gasto fiscal, y se trata de un elemento de inmovilizado no amortizable, la pérdida puede ser deducida fiscalmente en el momento en el que la participación se da de baja de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20 de la LIS: "Cuando un elemento patrimonial o un servicio tengan diferente valoración contable y fiscal, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre ambas, de la siguiente manera: (...) b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el período impositivo en que éstos se transmitan o se den de baja. (...)" Señala que la inspectora jefa se basó en el artículo 21 de la LIS para rechazar la deducibilidad derivada de la liquidación de SAO E3 , filial de SAO , sobre la base de que el origen de las pérdidas era de años previos al traslado de residencia fiscal de SAO a España. Y dice, por una parte, que ese precepto regula, con carácter general, la exención de dividendos y rentas procedentes de la transmisión de participaciones, es decir, rentas positivas , no siendo de aplicación al caso concreto. (Indica que en dicho artículo hay dos referencias, en los apartados 6 y 7, a pérdidas derivadas de la transmisión de participaciones, -no de su disolución/liquidación-, pero se trata de supuestos tasados con el fin de corregir la deducibilidad de rentas negativas que están relacionadas con plusvalías o dividendos que previamente han estado exentos). Por tanto, la pérdida derivada de una liquidación de una filial no tiene encaje en este artículo 21 de la LIS. (Hace una breve referencia a la redacción dada posteriormente a dicho precepto para aplicar a partir del ejercicio 2017, refiriéndose al apartado 8 que, según dice, reconoce la deducibilidad de las pérdidas por liquidación de una entidad participada, sin importar el lugar de residencia). Y, por otra parte, abunda en la idea de que todas las restricciones que recoge el artículo 21 de la LIS a la hora de limitar la aplicación de la exención de rentas vinculadas con paraísos fiscales son restricciones aplicables a las rentas generadas y distribuidas por compañías filiales que residen en paraísos fiscales. Dice que, para excluir la aplicación de ese precepto, la condición de entidad residente en paraíso fiscal se debe dar en la entidad que genera las rentas (filial) y no en la entidad que las percibe (matriz) , tal y como erróneamente pretende la Inspección. Y se remite al apartado 9 del citado artículo 21, que dispone: "En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas." En conclusión, manifiesta que la Inspección claramente yerra al invocar el artículo 21 el cual, a su juicio, resulta del todo inaplicable para rechazar la deducibilidad derivada de la pérdida de la filial SAO E3 , puesto que este artículo, según dice, ni resulta aplicable a pérdidas derivadas de liquidación de entidades, que no tienen conexión con rentas exentas previas, ni limita la aplicación de esa deducibilidad a sociedades residentes en paraísos fiscales y, por último, pero no menos importante, ni podría nunca resultar de aplicación porque la entidad que generaría la renta (si el artículo 21 le resultara de aplicación) sería una renta procedente de una filial residente en País tercero 8 , País tercero 9 , País tercero 4 y no en un paraíso fiscal. DÉCIMO OCTAVO.- Una vez resuelta (Fundamento SEXTO) la cuestión referida a la alegada indefensión relacionada con la regularización de la liquidación de SAO E3 , vamos a exponer nuestro criterio en lo que respecta a la deducibilidad fiscal de la pérdida contabilizada con motivo de la liquidación de esa sociedad, en 2016. Y destacamos los hechos siguientes: 1) SAO E3 , que en ningún momento ha residido en un paraíso fiscal, es filial 100% de SAO , que es la cabecera del grupo petrolero SAO-P y residente en paraíso fiscal ( Paraíso fiscal 1 ) hasta 2015 en que traslada el domicilio fiscal a España. SAO E3 , con domicilio en País tercero 8 , País tercero 9 , País tercero 4 , prestaba servicios de dirección y gestión en favor de los activos de exploración y producción de hidrocarburos del grupo SAO-P hasta la adquisición de este grupo por J . Gestiona y cobra los costes de los empleados de los País tercero 4 y cobra a las otras sociedades del Grupo SAO-P . A partir de la compra, los servicios que prestaba SAO E3 se fueron traspasando a personal del grupo J . 2) Valoración de esta sociedad. El interesado mantiene que el valor de adquisición de SAO E3 en el momento de su adquisición por J es de 1US$ y dice que así lo reconoce la Inspección. En el acta A02 , incoada a J SA el 09-07-2020, por Impuesto sobre Sociedades de 2016, en la que el equipo actuario se remite al contenido del acta incoada a SAO el 13-12-2019, en concreto al apartado 3.6.4.3), denominado " Valoraciones pre-deterioros, deterioros y valoraciones post-deterioros, declarados por la entidad, en base a los informes PPA de DUFF & PHELPS ", se dice que los valores de adquisición propuestos por la Inspección son los que a continuación se indican..., en concreto, por lo que a SAO E3 concierne, el valor coincide con el facilitado por el obligado: 0 euros a 31-12-2014 . Y en el Acuerdo de liquidación A23 73187004 correspondiente, se mantiene en "0" euros el valor de la participación en SAO E3 , a 31-12-2014 . En el informe de Duff & Phelps denominado " Asignación del precio de compra ... " a fecha 17-01-2014, se asigna a SAO E3 un importe negativo de -- (miles de US$) . (A SAO 4 un importe también negativo de -- (miles de US$) y a SAO , positivo, por - euros .) El PPA total del grupo asciende a - US$. (Las cuentas de SAO E3 reflejan en 2014 un resultado negativo de - millones de dólares). Posteriormente, tal y como se recoge en la pág. 127 del Acuerdo de liquidación de SAO (al que se remiten los Acuerdos de J ) se efectuaron asignaciones de precios a las distintas entidades, después de las aportaciones hechas a SAO E3 y SAO 4 , a partir de los saldos intergrupo, para compensar el capital negativo. Estas aportaciones se hicieron minorando el valor del resto de activos de SAO . Y como resultado de las mismas, a 31-12-2014, la participación en SAO E3 quedó fijada en 1 US$ , (la de SAO 4 , en 2 US$ y la de SAO en - US$). El PPA total del grupo se mantiene en 2.043.854.147 US$. 3) En 2015 y 2016 SAO suscribió dos ampliaciones de capital en SAO E3 , de - US$ y - US$, respectivamente. Aun cuando el valor de la participación se vio deteriorado contablemente en esos importes, no obstante, la sociedad no consignó gasto fiscal. 4) SAO E3 fue liquidada el 04-11-2016; las perdidas originadas, euros, se incorporaron a la cuenta de resultados de SAO y, consiguientemente, del Grupo J . DÉCIMO NOVENO.- La cuestión a resolver se centra en determinar si, en base a lo dispuesto en el artículo 21 de la LIS, es deducible en el Grupo J , la pérdida indirectamente originada por la liquidación de una filial residente en País tercero 4 , cuya matriz residía en paraíso fiscal, y si esa pérdida se originó en los ejercicios en que residía en el paraíso fiscal. I.- Procedemos a transcribir, parcialmente, dicho artículo 21 de la LIS, Exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español, en su redacción vigente en los ejercicios 2015 y 2016: <<1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros. La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados. El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición. b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos. A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella. Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información. En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada. En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos. No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora. Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas. 2. 1.º Tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios, los derivados de los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable. 2.º Tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios exentos las retribuciones correspondientes a préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, salvo que generen un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora. 3.º La exención prevista en el apartado 1 de este artículo no resultará de aplicación en relación con los dividendos o participaciones en beneficios recibidos cuyo importe deba ser objeto de entrega a otra entidad con ocasión de un contrato que verse sobre los valores de los que aquellos proceden, registrando un gasto al efecto. (...) 3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad , separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo. El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación. No obstante, en el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas: a) Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1. b) Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1. En el caso de transmisión de la participación en el capital o en los fondos propios de una entidad residente o no residente en territorio español que, a su vez, participara en dos o más entidades respecto de las que sólo en alguna o algunas de ellas se cumplieran los requisitos previstos en las letras a) o b) del apartado 1, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas: 1.º Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte de la renta que se corresponda con los beneficios generados por las entidades en las que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1. 2.º Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que proporcionalmente sea atribuible a las entidades en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1. (...) 4. En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención prevista en el apartado anterior tendrá las especialidades que se indican a continuación (...) 5. No se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo: a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial (...) b) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación en una agrupación de interés económico española o europea, (...) c) A las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que cumpla los requisitos establecidos en el artículo 100 de esta Ley, (...) Lo dispuesto en este apartado resultará igualmente de aplicación en los supuestos de liquidación de la entidad , separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo. 6. Si se obtuviera una renta negativa en la transmisión de la participación en una entidad que hubiera sido previamente transmitida por otra entidad que reúna las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte de un mismo grupo de sociedades con el contribuyente, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, dicha renta negativa se minorará en el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión precedente y a la que se hubiera aplicado un régimen de exención . 7. El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad se minorará en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada a partir del período impositivo que se haya iniciado en el año 2009, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición y que hayan tenido derecho a la aplicación de la exención prevista en el apartado 1 de este artículo . En el supuesto de transmisiones sucesivas de valores homogéneos, el importe de las rentas negativas se minorará, adicionalmente, en el importe de las rentas positivas netas obtenidas en las transmisiones previas que hayan tenido derecho a la aplicación de la exención prevista en este artículo . 8. No se aplicará la exención prevista en este artículo: a) A las rentas distribuidas por el fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario. b) A las rentas obtenidas por agrupaciones de interés económico españolas y europeas, y por uniones temporales de empresas, cuando, al menos uno de sus socios, tenga la condición de persona física. c) A las rentas de fuente extranjera que la entidad integre en su base imponible y en relación con las cuales opte por aplicar, si procede, la deducción establecida en los artículos 31 o 32 de esta Ley. 9. En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas >>. II.- Cuestiones que se plantean: 1ª. Alega el interesado que el artículo 21, vigente en los ejercicios 2015 y 2016, dado su encabezado, se refiere solo a rentas positivas (salvo dos supuestos tasados). A este respecto hemos de decir que, dada la redacción de dicho precepto, eso no tiene por qué ser así pues, si bien el legislador, en algunos momentos habla de "rentas positivas", también habla de "rentas negativas" e, incluso, de "rentas obtenidas" o simplemente "rentas", sin especificar más (las cuales, según los casos, podrían ser, positivas, o positivas y negativas). Así, en el apartado 3 se dice: " Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad ...;" Este último párrafo, referido a la liquidación de una sociedad, se puede interpretar, y de hecho el TEAC lo interpreta, en el sentido de que si la renta obtenida por la liquidación de una sociedad es positiva, está exenta, y, si es negativa, su importe se puede deducir de la base del impuesto. En ambos casos, por supuesto, previo cumplimiento de los requisitos de porcentaje de participación y tributación fijados en el apartado 1 y, desde luego, siempre que la entidad participada no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal (apartado 9). 2ª. Alega también que, para excluir la aplicación de ese precepto, la condición de entidad residente en paraíso fiscal se debe dar en la entidad que genera las rentas (filial) y no en la entidad que las percibe (matriz). El apartado 9 del citado artículo 21 dispone que: " En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. .." A este respecto, nos remitimos a la consulta V4196-16 de la Dirección General de Tributos (citada en el acta extendida a SAO ): <<3º) En relación con la aplicación de la exención prevista en el artículo 21 de la LIS a los dividendos y rentas procedentes de la transmisión indirecta de las participaciones de la entidad F -constituida en un paraíso fiscal- por parte de H, el apartado 9 de dicho artículo establece: "En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas." Con arreglo a lo anterior, en la medida en la que la entidad F sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, los dividendos y las rentas procedentes de la transmisión de las participaciones de dicha entidad no podrán disfrutar de la exención prevista en el artículo 21 de la LIS. No obstante, en el escrito de la consulta se pone de manifiesto que se trasladará la sede de dirección efectiva de F. En este sentido, en la medida en la que como consecuencia de dicho traslado, la entidad F deje de tener la consideración de residente en un paraíso fiscal, la entidad H podrá aplicar la exención a los dividendos que se correspondan con beneficios generados con posterioridad a dicho traslado, así como a aquella parte de la renta generada en la transmisión de la participación en dicha entidad F que se corresponda con el tiempo en que la entidad haya residido en un territorio que no esté calificado como paraíso fiscal respecto del tiempo de tenencia total de la participación indirecta en dicha entidad, con arreglo a los criterios establecidos en el artículo 21.3 de la LIS. En este sentido, los beneficios generados por las filiales indirectamente participadas por H a través de F con anterioridad al traslado de esta, y distribuidos con posterioridad a dicho traslado no podrán beneficiarse de la exención prevista en el artículo 21 de la LIS, aunque las filiales cumplieran con los requisitos para aplicar la exención en el momento en que se generaron los citados beneficios, puesto que su participación se ostentaba a través de una entidad residente en un paraíso fiscal. De ella se infiere (simplificando) que, para la Dirección General de Tributos, en caso de participación indirecta, para poder aplicar la exención del beneficio (o la deducción, en su caso) es preciso que ni la filial que obtiene el beneficio ni su matriz directa sean residentes en paraíso fiscal. En consecuencia, en el supuesto que ahora nos ocupa, de pérdida por liquidación de una sociedad que reside en País tercero 4 , participada por J 7 S.A., indirectamente a través de SAO , hay que entender, siguiendo el criterio de la DGT, (en base a lo establecido en el artículo 89.1 LGT), que esa pérdida no será deducible de la base del impuesto español si se ha originado en el período en que SAO era residente en paraíso fiscal. 3ª. Por tanto, queda por dilucidar cual ha sido el momento de generación de la pérdida, si los ejercicios 2015 y 2016, haciéndose efectiva en este último como consecuencia de la liquidación de SAO E3 , como apunta el interesado, o en 2014 y anteriores, como mantiene la Inspección. A ello nos referiremos en el siguiente fundamento. VIGÉSIMO.- Y destacamos los aspectos siguientes: I.- Del Acuerdo de liquidación de SAO , dictado por la Oficina Técnica de Inspección, extraemos lo siguiente: El proceso de adquisición por J de esa sociedad, cabecera del grupo SAO-P , comenzó el 18-11-2013, día en que se suscribió un acuerdo de fusión y culminó el 17-01-2014. El procedimiento se instrumentó a través de un vehículo de adquisición, "W" , constituida el 14-05-2013 de conformidad con la legislación de Paraíso fiscal 1 , controlada por J de manera indirecta (a través de J 7 S.A.). "W" , a su vez, era titular de la totalidad del capital social de "W1 ", una sociedad también constituida conforme a la legislación de Paraíso fiscal 1 , a los únicos efectos de posibilitar la fusión. Esta sociedad fue absorbida por SAO una vez completado el procedimiento de adquisición del grupo SAO-P por J . A efectos de dotar de fondos a "W" , el 16-01-2014 se aprueba una ampliación de capital de dicha sociedad y se acuerda el número de acciones que debían emitirse a J EP, S.A. (-). Esta operación se pagó, parte en dólares americanos, - USD y parte en dólares canadienses, - CAD (en total, al cambio, - US$). Por tanto, hasta ese momento, ese era el importe global de la operación de adquisición de SAO . Y el 17-01-2014, "W" adquirió SAO , cabecera del grupo SAO-P , pagando un importe, -calculado en dólares americanos-, de - (US$), de los cuales, - US$, (- CAD) se entregaron a los accionistas y el resto, - CAD, (- US$) y - US$, a SAO , a título de préstamo (de acuerdo con la " Promissory Note " de esa misma fecha). De los - US$, el importe correspondiente a SAO E3 era de (--5 US$) y el valor asignado a SAO , -0 US$, (que, como ya dijimos, es el valor por el resto de sus activos, esto es, sin tener en cuenta el de sus participadas). El 20-03-2014, se aprueba un incremento de capital en -00 US$, que suscribe "W" , y el 17-07-2014 se aprueba la capitalización de los dos préstamos que SAO adeudaba a "W" . En el acta del consejo de administración de SAO de 17-07-2014 se dice que los importes, (- CAD y -0 US$), coinciden con los importes del Plan de opciones de incentivos de 2008 y con las indemnizaciones de los directivos de E3 , respectivamente. En el Acuerdo de liquidación de SAO dictado por la Oficina Técnica se recoge que el préstamo de - US$ parece corresponder con las indemnizaciones de los directivos de E3 , y que el préstamo de "W" por valor de - CAD, de acuerdo con el archivo denominado " Flow of Funds ", se utilizó para el pago por la cancelación de las Stock Options de los directivos de SAO E3 . A 31-12-2014 el valor total de la inversión en el grupo SAO es de - CAD y - US$. En total, -9 US$ (Inversión inicial, - + ampliación de - + capitalización de préstamos, -). A esa fecha se procede a efectuar una nueva asignación de precios a las entidades del grupo SAO-P , obviando por completo el incremento de la inversión de - US$ realizada en ese mismo año, (el cual, ni se adjudica por entero a SAO ni se reparte entre las sociedades que componen el grupo). Esa asignación parte, por tanto, del importe a fecha 17-01-2014: - US$ y, en lo que ahora interesa, consiste en aumentar el valor de SAO E3 en -US$, dejándolo fijado en 1 US$, rebajando en ese mismo importe el valor de SAO . Es en una nueva asignación de precios referida a 2015 cuando se recogen las nuevas inversiones efectuadas en 2014. A SAO E3 le corresponde una ampliación de capital de - US$ (-0 euros), valor que sumado a 1US$ es el que figura como valor de adquisición de esa sociedad en las cuentas de SAO a 31-12-2015, (año en el que esta sociedad pasa de ser residente en paraíso fiscal a ser residente fiscal en España). En 2016 SAO suscribe otra ampliación de capital en SAO E3 por importe de - US$, (-0 euros), que, sumado al anterior, arroja un valor fiscal de la inversión de SAO en SAO E3 , de - euros. Las pérdidas a la fecha de liquidación de la sociedad el 04-11-2016, - euros, se incorporaron a la cuenta de resultados de SAO y consiguientemente, del Grupo J . II.- Como antes hemos dicho, el interesado mantiene que, dada la residencia fiscal en España de SAO en 2016, es deducible la pérdida por la liquidación de SAO E3 , cuantificada por la diferencia entre las reservas existentes en ese momento y el valor de adquisición (1 US$) más los importes de las ampliaciones de capital llevadas a cabo en 2015 y 2016, efectuadas para compensar el deterioro producido en la sociedad (que no fue gasto fiscal) al pagar a los empleados que dejaron de prestar servicios en la misma como consecuencia de la toma del control por parte del Grupo J . Y este Tribunal Central considera lo siguiente: En principio, carece de importancia que la capitalización de SAO E3 se produjera en 2015 o en 2016, pues lo que importa a los efectos ahora analizados es conocer el, o los, ejercicios en que se generaron las pérdidas que motivaron los incrementos de capital. Aceptar otra cosa sería dejar al arbitrio de la sociedad la propia obligación de tributar. Y, como indica la Inspección, reconociendo la existencia de doctrina de la DGT que admite la deducción de las pérdidas por deterioro en el ejercicio en que tiene lugar la ampliación de capital en la sociedad deteriorada, no puede dejarse de observar que ello será, siempre y cuando la pérdida por deterioro sea deducible. Dado cuanto antecede, este TEAC considera, al igual que la Inspección, que las pérdidas de SAO E3 proceden de 2014 y anteriores. En la fecha de compra del grupo SAO-P en enero de 2014, SAO E3 se valoró negativamente, en - US$, fundamentalmente por las obligaciones pendientes con el personal, las cuales se estiman, ya en ese ejercicio, en el importe de los préstamos de - US$ concedidos por "W" a SAO para proceder a su pago. La contabilidad de SAO E3 arroja en 2014 unas pérdidas de - US$, siendo el gasto de sueldos y salarios de - US$. (Por otra parte también propiciaba esta situación negativa el propio funcionamiento de la sociedad que, tal y como se recoge en el informe "... Report ", elaborado por PWC en fecha 23-10-2013, en ocasiones no facturaba costes a sus vinculadas o lo hacía sin recargar margen alguno). Las retribuciones e indemnizaciones a pagar a los empleados y directivos de SAO E3 cuando llegara el momento de la venta del grupo se conocían con bastante certeza en 2013 y, desde luego, en 2014. Y la sociedad carecía de reservas para hacer frente a esos pagos. Por tanto, como dice el reclamante, se hizo una provisión del importe de esos gastos a los que previsiblemente debería hacer frente la compañía, siendo ese el origen de los -M USD en que se valora SAO E3 cuando se realizó el informe de asignación del precio de compra de Duff & Phelps en 2013. Por tanto, no se puede negar que ese resultado negativo existía cuando la matriz, SAO , era residente en paraíso fiscal. El hecho de que la Inspección haya considerado que el valor de SAO E3 a 31-12-2014 fuera de 1 US$, dada la (segunda) asignación efectuada -sin motivo aparente- por Duff & Phelps, no resta un ápice de duda al hecho de que dicha sociedad, el 17-01-2014, arrojaba un valor negativo. Y, una vez adquirido el grupo SAO-P por J , dado que las funciones que realizaba SAO E3 iban a ser desempeñadas por otra u otras sociedades del grupo adquirente, a esta sociedad únicamente le restaba la función de saldar sus deudas y proceder a su disolución. .- Y, ya para finalizar, hacemos una referencia a la manifestación efectuada por el reclamante en el sentido de que la entidad " fue objeto de comprobación por parte de las Autoridades fiscales norteamericanas sin que de las mismas resultara regularización alguna, tal y como se acredita en el Documento núm. 3 que se adjunta al presente escrito junto con su traducción ". Y hace esa manifestación porque en algunos momentos de su exposición la Inspección, apoyándose en el informe "&hellip;. Report ", elaborado por PWC en fecha 23-10-2013, cuestionó los saldos que figuraban en la contabilidad de SAO E3 en el momento de la compra en 2014 y consideró que dicha contabilidad no disponía de soportes documentales que acreditaran su veracidad. De dicho informe de " Diligencia Debida " (Due Diligence), destacaba la Inspección: (i) que no existen soportes documentales de las operaciones (ii) que, resultando que SAO E3 era una sociedad prestadora de servicios a otras empresas del Grupo, sin embargo, no cargaba todos sus costes a las demás empresas y (iii) que existían unos importantes costes salariales derivados de la compra llevada a cabo en 2014. Como Documento núm. 3 se aporta por el reclamante un documento del Servicio de Impuestos Internos, referido a los años fiscales 2012 y 2013 en el que se dice, según la traducción aportada, que (sic) " se ha completado la verificación de su declaración de impuestos para el/los ejercicio/s al margen referenciado/s. No hemos introducido cambios en su declaración de impuestos. Esta es la última comunicación que le remitiremos en relación con su comprobación, a menos que hagamos algun cambio en la declaración de impuestos estatal en relación con sociedades mercantiles, fideicomisos o bienes en los que usted tenga algún tipo de participación". Y, nada más, eso es todo. Ni se aportan las concretas declaraciones de impuestos que hubieran sido valoradas por el Servicio de Impuestos Internos, ni se hace referencia alguna a los ejercicios posteriores, 2014, 2015 y 2016. Por tanto, no sirve, en absoluto, para corroborar los saldos que figuraban en la contabilidad de SAO E3 -(la conocida por la Inspección)- en el momento de la compra en 2014. Hemos dicho que SAO E3 es una sociedad residente en País tercero 8 , País tercero 9 , pero, parece ser, constituida bajo las leyes de E3 . Al solicitar la Inspección las cuentas auditadas de esta sociedad al compareciente en las actuaciones inspectoras, facilitó una nota en la que se manifiesta que aporta el soporte legal que acredita que SAO E3 , y sus filiales, SAO-P Y1 y SAO-P Y2 no tienen obligación de preparar CCAA, en base a lo siguiente: "El Estado de E3 cuenta con un régimen jurídico bastante flexible para las compañías que se constituyen en tal jurisdicción y no existe ninguna obligación legal ni de presentar cuentas anuales a ningún organismo del Estado ni tampoco de prepararlas. El soporte legal en que se basa tal exención no es otro que la inexistencia de una ley o regulación que obligue a la presentación y/o preparación de las cuentas anuales, por lo que queda al árbitro del órgano de gobierno de cada sociedad acordar la preparación de unas cuentas anuales para su correcta administración. Cabe destacar que las tres sociedades del Grupo SAO-p con jurisdicción de E3 y liquidadas hace ya tres años, no fueron constituidas por J . Estas ya existían y eran parte del Grupo SAO-p cuando J adquirió dicho grupo". Ciertamente, E3 es conocido, como E 4 , como un estado que ofrece un refugio corporativo. La estructura fiscal en E3 también es un gran beneficio, pues no tiene Impuesto de franquicia, ni Impuesto sobre la renta de sociedades ni de las personas físicas. Impone un impuesto sobre el comercio a las empresas con ingresos brutos en E3 supriores a 4.000.000 US$ en el ejercicio fiscal. Junto con País tercero 9 , son los dos únicos estados que no tienen acuerdo para compartir información con el Servicios de Impuestos Internos. En definitiva, no podemos sino desestimar las alegaciones del interesado y confirmar el Acuerdo de liquidación impugnado declarando que el importe de la pérdida declarada por SAO en el año 2016 por la liquidación de SAO E3 , no es deducible en el Impuesto sobre Sociedades consolidado del grupo -1 correspondiente a ese ejercicio. VIGÉSIMO PRIMERO.- La SÉPTIMA CUESTIÓN consiste en determinar la procedencia, o no, del Acuerdo de imposición de sanción extendido el 06-07-2021 a J , S.A., como representante del Grupo fiscal -1 , por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016. I.- En él se dice que el obligado tributario obtuvo indebidamente una devolución por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016 como consecuencia de haber consignado una pérdida por la liquidación de SAO E3 , no deducible fiscalmente, conducta ésta tipificada como infracción tributaria en el artículo 193.1 de la LGT. Y considerando que, conforme a lo establecido en el apartado 2 de dicho artículo, la infracción era leve, la Inspección impuso una sanción consistente en multa pecuniaria de un 50% sobre la base calculada de la sanción, 24.930.488,54 euros, resultando un importe a ingresar de 12.465.244,27 euros. Entiende la Inspección que concurren los requisitos de antijuridicidad, tipicidad voluntariedad y punibilidad. En las hojas 28 a 32 del Acuerdo la inspectora jefa defiende la culpabilidad del obligado en la comisión de la infracción de acuerdo con lo que sigue: - Considera que el Grupo J conocía ya en 2014, por tanto, con anterioridad al traslado de la residencia fiscal a España (en 2015) del Grupo SAO-P , que dicho grupo, adquirido en ese año, tenía un valor muy inferior al satisfecho por el mismo. Respecto a SAO E3 , dice que los propios hechos relativos a la pérdida derivada de la liquidación de esa sociedad, -cuyo ajuste es objeto de sanción-, demuestran, sin lugar a dudas, que la pérdida es previa a 2015, año del cambio de residencia fiscal de su matriz, la sociedad SAO . - Dice que hubo intención de ocultar para aprovechar fiscalmente la perdida: La entidad conocía el deterioro de sus participaciones en Paraíso fiscal 1 (paraíso fiscal) y, con la finalidad de hacerlo efectivo en España, retrasó culposamente el reflejo de dicho deterioro hasta el ejercicio 2015 cuando ya había trasladado, al menos formalmente, la residencia fiscal a España de las entidades deterioradas. Concretamente, en lo que respecta a SAO E3 , dice que no se puede fundamentar la deducción de las pérdidas en 2016 por el hecho de que la sociedad matriz, SAO , hubiera decidido no realizar la ampliación de capital en su filial en los años en que tiene las pérdidas y patrimonio neto negativo (2013 y 2014) sino en años posteriores, a fin de posibilitar la deducción de las mismas, una vez trasladada la residencia fiscal. - Resalta los elementos que permiten concluir que la pérdida de SAO E3 era previa a 2015, (informe de " Diligencia Debida " de PWC, informe de Duff & Phelps de asignación del precio de compra y ausencia de soportes contables), -elementos ya recogidos en los fundamentos anteriores de esta resolución-, y dice que este hecho era de sobra conocido por J , por lo que su conducta es merecedora de sanción. A su juicio, es evidente la intencionalidad existente en la empresa de deducirse una pérdida improcedente. Y todo ello, con independencia del posterior cambio de residencia. II.- Contra este Acuerdo sancionador, el interesado interpuso reclamación económico-administrativa, a la que se asignó referencia, R.G.: 5782/21. Y en escrito de alegaciones presentado ante este Tribunal Central, el 15-02-2022 manifiesta lo siguiente: 1) Se remite a los argumentos expuestos en el escrito de alegaciones presentado en la reclamación R.G.: 539/21, por Impuesto sobre Sociedades de 2016, que acompaña como Doc. 3, los cuales, según dice, deben desembocar no sólo en la anulación del Acuerdo de liquidación, sino también en la del sancionador, al ser el primero presupuesto del segundo. Por lo que respecta a esta alegación, consideramos que no procede referir ahora los argumentos empleados por el reclamante para rebatir el criterio de la Inspección en lo referente a la consideración fiscal de la pérdida derivada de la liquidación de SAO E3 , en 2016, o en lo referente a la existencia, a su juicio, de un nuevo motivo de regularización, que le produjo indefensión, pues son argumentos ya analizados, -y cuestiones ya resueltas-, por este Tribunal en los Fundamentos anteriores. 2) Manifiesta que la conducta de la sociedad no puede calificarse como culpable ni siquiera a título de simple negligencia puesto que estuvo en todo momento amparada por una correcta interpretación de la norma; en concreto, los artículos 17.8 de la LIS (en la disolución de entidades y separación de socios se integrará en la base imponible de éstos la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación anulada), y el artículo 20 de esa misma ley (cuando un elemento patrimonial o un servicio tengan diferente valoración contable y fiscal, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre ambas, de la siguiente manera: b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el período impositivo en que éstos se transmitan o se den de baja). Y dice que, en aplicación de estos dos preceptos y en base a la doctrina de la Dirección General de Tributos que ampara este criterio (Consultas vinculantes, V1962-16, V1703-15 y V3794-15), la pérdida fiscalmente deducible en el momento de la extinción de SAO E3 -2016- es el importe del valor fiscal de la participación que se anula reducida en el valor de los activos recibidos. Alude también al artículo 21 de la LIS que, en su redacción a 31-12-2016, regula, a su juicio, la exención de dividendos y rentas procedentes de la transmisión de participaciones; es decir, rentas positivas, (con dos excepciones no aplicables a este caso). Y señala que el apartado 8 de dicho artículo, en la redacción vigente a partir del ejercicio 2017, reconoce expresamente la deducibilidad de las pérdidas por liquidación de una entidad participada aunque resida en un paraíso fiscal, restringiéndola únicamente en supuestos de extinción de filiales consecuencia de operaciones de reestructuración, en cuyo caso limita la deducibilidad de la pérdida en el importe de los dividendos percibidos con carácter previo que no se hayan sometido a tributación, bien sea por aplicación del mecanismo de exención, bien por el de imputación. Reitera que SAO E3 es residente fiscal en País tercero 4 y que el fondo de la cuestión es el tratamiento fiscal que debe otorgarse a las pérdidas derivadas de la liquidación de esta sociedad, teniendo en cuenta el lugar de su residencia y no el de su matriz, SAO , filial de J , residente fiscal en España. Considera que la Inspección claramente erró al invocar el artículo 21, que resulta del todo inaplicable para rechazar la deducibilidad derivada de la pérdida de la filial SAO E3 , puesto que este artículo ni resulta aplicable a pérdidas derivadas de liquidación de entidades que no tienen conexión con rentas exentas previas, ni limita la aplicación de esa deducibilidad a sociedades residentes en paraísos fiscales; y, por último, pero no menos importante, no podría nunca resultar de aplicación porque la entidad que generaría la renta (si el artículo 21 le resultara de aplicación) sería una renta procedente de una filial residente en País tercero 8 , País tercero 9 , País tercero 4 y no en un paraíso fiscal. Alude a una sentencia de la AN de 17 de abril de 2019, (rec. 866/2016) en la que se recoge que se ha de excluir la imposición de sanción cuando la cobertura ofrecida por consultas previas por la Dirección General de Tributos y por la propia LIS impide apreciar el elemento subjetivo de la culpabilidad en quienes siguieron la Ley y la interpretación de la misma realizada por la Administración a través de diversas consultas vinculantes. Y reitera que, en efecto, su actuación estuvo amparada en una interpretación razonable de los artículos 17 y 20 de la LIS, lo que impide, -según la Audiencia Nacional-, la imposición de sanción, ya que no cabe apreciar el elemento subjetivo de culpabilidad. Manifiesta que la Inspección ha vulnerado el principio de protección de la confianza legítima, pues el artículo 21 de la LIS resulta, a todas luces, claro y preciso sin que resulte posible otra interpretación como pretende la Inspección en aras a forzar una justificación, -insistimos sin respaldo normativo-, sobre la no deducibilidad de la perdida fiscal derivada de la liquidación de SAO E3 . 3) Alega también que la Inspección se remite genéricamente a los hechos del Acuerdo de liquidación de SAO -no del Grupo del que trae causa el acuerdo sancionador- los cuales: i) contienen juicios de valor sin justificar; ii) no resultan de aplicación a la pérdida derivada de la liquidación de SAO E3 y iii) no están probados ni son ciertos. Señala que la Inspección manifiesta, a efecto de motivar la existencia de culpabilidad, de un lado, el " conocimiento del grupo J de que, ya en 2014, con anterioridad a su traslado de residencia fiscal a España (en 2015), el Grupo SAO-P adquirido tenía un valor muy inferior al satisfecho por el mismo en 2014 "; pero lo cierto es que esa afirmación la aplica a las entidades del Grupo SAO-P del sector de Oil & Gas, por lo que, dice, no podría aplicarse a la entidad SAO E3 que era una entidad prestadora de servicios. De ahí la referencia errónea contenida en el propio Acuerdo página 28, relativa a la reducción de reservas. Y, de otro lado, (página 30 del Acuerdo), que la sociedad tenía " intención de ocultar para aprovechar fiscalmente la pérdida " ya que " conocía el deterioro de sus participaciones en Paraíso fiscal 1 " y lo retrasó hasta 2015 para deducirse la pérdida fiscal en España. Y que " son diversos los indicios que permiten concluir que ya en 2014 existía y se conocía una reducción en las reservas de petróleo y, por tanto, que el valor de los activos es muy inferior al precio satisfecho ". Sobre estas afirmaciones, señala que en ningún momento puede la Inspección inducir que haya habido ocultación ya que, tal y como se puede comprobar, se aportó absolutamente toda la documentación que solicitó a lo largo de los 27 meses que duraron las actuaciones inspectoras. Y añade que el Grupo está adherido al Código de Buenas Prácticas Tributarias y, voluntariamente, en relación con el periodo 2015 y 2016, presentó ante la DCGC los Informes de Transparencia Fiscal, en los que se informa de la adquisición del Grupo SAO-P en el año 2014, el traslado de su residencia fiscal en el año 2015 y la liquidación de SAO E3 en el ejercicio 2016. Asimismo, se presentó una consulta ante la DGT el 23 de enero de 2015 en la que se informó la intención del traslado de domicilio fiscal de SAO y sus filiales y se consultó sobre los efectos temporales de su inclusión en el Grupo -1 y, posteriormente, solicitó los correspondientes certificados de residencia fiscal ante los órganos de gestión que requirieron información para poder emitirlos. En base a lo anterior, dice que no comprende cómo la Administración puede siquiera citar el término ocultación en este caso, pues se entiende que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o bien cuando se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes, o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria. A la luz de lo expuesto, la manifestación realizada por la Inspección carece de cualquier tipo de fundamento. En conclusión, solicita la nulidad del Acuerdo sancionador impugnado, porque trae ca usa de un acuerdo de liquidación que también debe serlo, y porque no contiene una válida motivación de la culpabilidad, pues, según dice, la conducta que se sanciona estuvo amparada en una interpretación razonable de la norma y la Inspección se basa en hechos vagos, no aplicables al supuesto en cuestión, erróneos y poco o nada fundamentados, mientras que la entidad ha actuado con total transparencia. VIGÉSIMO SEGUNDO.- A la vista de cuanto antecede, este Tribunal Central expone sus conclusiones, por lo que a existencia y motivación de culpabilidad se refiere. Partiendo de la base de que acabamos de confirmar los Acuerdos de liquidación, R.G.: 8032/20 y R.G.: 539/21 y, por tanto, hemos dado por válidos los hechos en los que nos hemos basado para aceptar las regularizaciones practicadas, queda ahora referirnos al aspecto subjetivo de la cuestión: la voluntariedad o culpabilidad en la actuación que las ha motivado. En la propuesta de imposición de sanción el equipo instructor manifestaba que se sancionaba la aplicación parcial del crédito fiscal generado en el ejercicio 2016 al liquidarse la entidad SAO E3 ( País tercero 4 ), generando pérdidas en España que no son deducibles, puesto que esta pérdida de valor no procede del ejercicio regularizado, sino del año 2014, cuando su matriz, SAO , residía en Paraíso fiscal 1 . Y el interesado manifestaba, al alegar contra ella, que la deducibilidad de dicha pérdida habría estado amparada en una interpretación razonable de la normativa fiscal aplicable porque planteó una consulta tributaria ante la Dirección General de Tributos el día .. de &hellip;. de 2015, solicitando confirmación sobre la residencia fiscal de SAO y, a su vez, obtuvo certificados de residencia fiscal en España de la propia Administración. Y siguió el criterio de la DGT. La Oficina Técnica, por su parte, reconocía que la consulta de la DGT y los certificados de residencia, a que aludía el obligado y analizaba la inspección, se referían al cambio de residencia fiscal efectuado a lo largo del ejercicio 2015, el cual ha sido estimado en la regularización de la que trae ca usa el expediente sancionador. Pero añade que en tales documentos ni se describe ni se analiza una pérdida o deterioro anterior o posterior al cambio de residencia. Dice que tal cambio de residencia, ni se cuestiona, ni afecta al expediente sancionador, que deriva de la deducción, en el ejercicio 2016, -una vez efectuado el cambio de residencia fiscal de SAO a España-, de una pérdida derivada de la liquidación de una participada, cuyo deterioro ya se produjo en 2013 y 2014. Es en el escrito de alegaciones presentado ante este Tribunal Central, en el que el reclamante, al ampararse en una "interpretación razonable de la norma" se está refiriendo a la interpretación del artículo 21 de la LIS. A nuestro juicio, el " quid " de la cuestión se encuentra en la razón que motivó que la ampliación de capital en SAO E3 se efectuara en los años 2015 y 2016 en los que SAO ya era residente fiscal en España, en lugar de en el ejercicio 2014, en el que ya se conocían las pérdidas y obligaciones pendientes de esta sociedad. Y reseñamos lo siguiente: - El valor asignado a SAO E3 en el momento de la compra efectuada por el grupo J , el 17-01-2014, fue de - US$. En ese momento SAO , residente en Paraíso fiscal 1 , había recibido de su matriz, "W" , a título de préstamo, - US$ (- + -) para el pago de las obligaciones con el personal de SAO E3 , sociedad que ya no tenía sentido mantener a raíz de la venta al grupo español. En ese mismo año, 2014, se aprobó, el 20 de marzo, un incremento de capital de SAO de - US$, que suscribe "W" y, el 17 de julio, la capitalización de los dos préstamos que SAO adeudaba a "W" , por importe conjunto de - US$. Sin embargo, a 31 de diciembre de ese año, cuando se procede a hacer una nueva asignación del precio de compra, simplemente, se traslada valor (inicial) de SAO al de las participadas que tenían valor negativo, dejándolas fijadas en "0" US$, sin tener en cuenta los incrementos de capital en SAO efectuados por su matriz, "W" , por un total de - US$. Reiteramos, seguidamente, lo ya dicho, a este respecto, en el Fundamento Vigésimo de esta resolución: "...; el 17-01-2014, "W" adquirió SAO , cabecera del grupo SAO-P , pagando un importe, -calculado en dólares americanos-, de - (US$), de los cuales, - US$, (- CAD) se entregaron a los accionistas y el resto, - CAD, (-US$) y -0 US$, a SAO , a título de préstamo (de acuerdo con la "Promissory Note" de esa misma fecha). De los - US$, el importe correspondiente a SAO E3 era de (--) y el valor asignado a SAO , -0 US$, (que, como ya dijimos, es el valor por el resto de sus activos, esto es, sin tener en cuenta el de sus participadas). El 20-03-2014, se aprueba un incremento de capital de SAO de - US$, que suscribe "W" y el 17-07-2014 se aprueba la capitalización de los dos préstamos que SAO adeudaba a "W" . En el acta del consejo de administración de SAO de 17-07-2014 se dice que los importes, (- CAD y - US$), coinciden con los importes del Plan de opciones de incentivos de 2008 y con las indemnizaciones de los directivos de E3 , respectivamente. En el acuerdo de liquidación de SAO , dictado por la Oficina Técnica, se recoge que el préstamo de - US$ parece corresponder con las indemnizaciones de los directivos de E3 y que, el préstamo de "W" por valor de - CAD, de acuerdo con el archivo denominado "Flow of Funds", se utilizó para el pago por la cancelación de las Stock Options de los directivos de SAO E3 . A 31-12-2014 el valor total de la inversión en el grupo SAO-P es de - CAD y - US$. En total, - US$ (Inversión inicial, - + ampliación de - + capitalización de préstamos, -). A esa fecha, se procede a efectuar una nueva asignación de precios a las entidades del grupo SAO-P, obviando por completo el incremento de la inversión de US$ realizada en ese mismo año , (el cual, ni se adjudica por entero a SAO ni se reparte entre las sociedades que componen el grupo). Esa asignación parte, por tanto, del importe a fecha 17-01-2014: - US$, y, en lo que ahora interesa, consiste en aumentar el valor de SAO E3 en - US$, dejándolo fijado en 1 US$, rebajando en ese mismo importe el valor de SAO . Es en una nueva asignación de precios referida a 2015 cuando se recogen las nuevas inversiones efectuadas en 2014. A SAO E3 le corresponde una ampliación de capital de - US$ (- euros), valor que sumado a 1US$ es el que figura como valor de adquisición de esa sociedad en las cuentas de SAO a 31-12-2015, (año en el que esta sociedad pasa de ser residente en paraíso fiscal a ser residente fiscal en España). En 2016, SAO suscribe otra ampliación de capital en SAO E3 por importe de - US$, (- euros), que, sumado al anterior, arroja un valor fiscal de la inversión de SAO en SAO E3 , de -euros. Las pérdidas a la fecha de liquidación de la sociedad el 04-11-2016, - euros, se incorporaron a la cuenta de resultados de SAO y consiguientemente, del Grupo J ...;" Dada la ausencia de explicación y justificación de esta forma de actuar, consistente en retrasar las ampliaciones de capital de SAO E3 a ejercicios en que su matriz presumiblemente ya no sería residente en un paraíso fiscal, considera este TEAC que es lógico suponer que lo que se querría sería evitar la aplicación del artículo 21 de la LIS, lo que vendría a corroborar que el reclamante interpretaba dicho precepto tal y como lo ha interpretado la Inspección y el propio Tribunal Central a la hora de resolver . De haber considerado el obligado tributario que el artículo 21 no era aplicable a su caso (pérdida por liquidación de una sociedad no residente en paraíso fiscal, filial de otra que sí lo es cuando se generan las pérdidas), es lógico suponer, también, que las ampliaciones de capital se habrían realizado en 2014 y habrían tenido reflejo en la valoración de las sociedades del grupo SAO-P efectuadas a 31 de diciembre de ese año. En este sentido, en el Acuerdo de resolución de expediente sancionador se dice: &laquo;En consecuencia, siendo indudable que la pérdida tiene su origen en 2013 o 2014, cuando la sociedad SAO era residente en un paraíso fiscal, no puede aceptarse la alegación de la entidad relativa a que procede su gasto en 2016 porque es en 2015 o 2016 cuando se procede a la capitalización de SAO E3 . Obviamente, no puede fundamentar la deducción de estas pérdidas el hecho de que la sociedad matriz, SAO , decida no realizar la ampliación de capital cuando la sociedad SAO E3 tiene las pérdidas y tiene patrimonio neto negativo (2013 y 2014) sino realizar dichas ampliaciones en años posteriores, posibilitando la deducción de las mismas&raquo;. Por consiguiente, considerando probada la voluntariedad en la comisión de la infracción tributaria, y considerando que la conducta del obligado, dados los antecedentes, no estuvo amparada en una interpretación razonable de la norma, desestimamos la pretensión del interesado y procedemos a confirmar el Acuerdo sancionador impugnado. Por lo expuesto Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.