Procedimiento económico-administrativo. Anulación de la sanción y la providencia de apremio firmes que traen causa de la liquidación anulada por estimación la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación.

Tribunal Económico-Administrativo Central SALA SEGUNDA FECHA: 24 de abril de 2026 PROCEDIMIENTO: 00-51236-2026-00 CONCEPTO: TRIBUTACIÓN TRÁFICO EXTERIOR NATURALEZA: RECURSO CONTRA LA EJECUCIÓN RECURRENTE: DDR SL - … REPRESENTANTE: … - … En MADRID, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso contra la ejecución de referencia, tramitado por procedimiento abreviado. Se ha visto el presente recurso contra la ejecución interpuesto en fecha 09 de febrero de 2026 contra la resolución dictada por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en ejecución de lo dispuesto en la resolución de este Tribunal Central recaída en el procedimiento 00/03995/2023 y acumulados. ANTECEDENTES DE HECHO Primero.- En este Tribunal ha tenido entrada el recurso contra la ejecución citado en el encabezamiento. Segundo.- Consta en lo actuado que en fechas 3 de enero, 31 de julio y 15 de septiembre de 2023, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT dictó actas de disconformidad A02-ACTA_1, A02-ACTA_2 y A02-ACTA_3, por los conceptos Tarifa Exterior e IVA a la Importación, respectivamente. De las citadas actas se desprenden los siguientes motivos de regularización: I.- La entidad reclamante DDR , S.L. forma parte del GRUPO DD , siendo la titular directa del 100% de su capital la entidad DCQ , S.L. La cabecera del grupo es la entidad DDP (USA), empresa dedicada a la fabricación y venta de productos … en los principales mercados del mundo. De esta entidad dependen tanto NDT , como la interesada. DDR, S.L. (en adelante DDR ) es una compañía española dedicada a la producción de … que cuenta con instalaciones fabriles y de almacenamiento sitas en los municipios de MUNICIPIO_1 y MUNICIPIO_2, ambos en la provincia de PROVINCIA_1. Sus principales actividades de producción se centran en la … y elaboración de PRODUCTO_1, (…), PRODUCTO_2 (…), y PRODUCTO_3 (…), marcas todas ellas de su propiedad, así como en la elaboración y … de PRODUCTO_1A importado a granel y en la fabricación de … a partir de este último. II- En fecha 18 de julio de 2018 la entidad solicitó autorización para la vinculación al régimen de perfeccionamiento activo del producto denominado PRODUCTO_1A a granel , procedente de Estados Unidos con la finalidad de someterlo a determinadas operaciones (…) destinadas a permitir que el producto importado fuese apto para el consumo humano. Según manifestó la interesada, el motivo económico que justificaba la vinculación al régimen de perfeccionamiento activo de la mercancía importada venía dado por la entrada en vigor, en fecha 20 de junio de 2018, del Reglamento de Ejecución (UE) 2018/724, modificado por el Reglamento de Ejecución (UE) 2018/8861, de la Comisión, sobre determinadas medidas de política comercial relativas a productos originarios de Estados Unidos, por el que se establecía la aplicación de derechos de aduana adicionales -correspondientes a un derecho ad valorem del 25%- a las importaciones de productos clasificados en los códigos NC … y …. Señalaba a este respecto que, debido a que parte de los productos trasformados se destinarían a terceros países, la inclusión del PRODUCTO_1A en el régimen de perfeccionamiento activo permitiría a la entidad satisfacer el derecho adicional únicamente en relación con los despachos a libre práctica que tuvieran como destino final el territorio aduanero de la Unión. En relación con el cálculo de los derechos de aduana, la interesada solicitó que el importe de los derechos de importación se determinase en el momento del nacimiento de la deuda aduanera de conformidad con lo dispuesto en el artículo 86.3 del Código Aduanero de la Unión, esto es, partiendo de los datos correspondientes a las mercancías incluidas en el régimen de perfeccionamiento activo en el momento de la admisión de la declaración en aduana. III. Durante el ejercicio 2019, la entidad interesada suscribió con NDT un contrato de suministro, -con vigencia entre el 1 de marzo y el 31 de diciembre de 2019-, para la adquisición de PRODUCTO_1A a granel con un precio fijado atendiendo al principio de libre competencia según las Directrices sobre Precios de Transferencia de la OCDE. Dichos precios serían objeto de ajuste para el que suministrador obtuviese un margen operativo de plena competencia en relación con las actividades relacionadas con el producto vendido durante el año fiscal. En el citado contrato se indicaba, además, que las actividades de marketing debían realizarse tras la importación, por los distribuidores locales, señalando que estas actividades y sus costes no estaban relacionadas con las mercancías importadas ni constituían una condición de venta a efectos aduaneros. En relación con dichas actividades de marketing y en el marco de un proceso de reorganización empresarial, en … de 2018 se creó, con sede en territorio español, la entidad DDH SL (en adelante DDH ), participada al 100% por DDR . Dicha entidad asumió el papel de distribuidor regional de los productos fabricados por DDR para Europa, Oriente Medio, África, América del Sur y Centroamérica, siendo además la encargada de realizar las campañas publicitarias y promocionales de los citados productos. La creación de la citada empresa supuso una alteración del criterio seguido por la entidad en relación con el pago de los gastos de publicidad y marketing. Así, si antes de la reestructuración, NDT , propietario de marca, se encargaba tanto del marketing estratégico, -esto es, del posicionamiento global de marca, del segmento de mercado al se quieren dirigir las ventas y de la imagen del producto-, como del marketing operativo en cada territorio, después de la misma, NDT si bien retenía el marketing estratégico dejaba de encargarse del marketing operativo que pasaba a ser desarrollado a nivel regional por DDH . IV.- Este cambio en el reparto de las funciones de marketing tuvo asimismo reflejo en el valor en aduana de la mercancía importada, pues si bien hasta la implantación de este los costes del marketing operativo en que incurrían los distribuidores locales eran soportados por NDT que los incorporaba como un coste más en el precio de venta de los productos importados, a partir del ejercicio 2019, al ser la entidad DDH la encargada de desarrollar las campañas publicitarias, aquellos pasarán a ser soportados por esta entidad sin tener reflejo alguno en el valor en aduana. No obstante lo anterior, puesto que durante el ejercicio 2019, DDH no poseía recursos materiales ni humanos para el desarrollo de las citadas funciones, fue la interesada la que, transitoriamente, asumió las mismas así como el coste del marketing de los productos objeto de venta. Finalmente, en fecha 1 de enero de 2020, DDH , adquirió para sí todos los activos y pasivos vinculados al negocio de distribución lo que supuso la transferencia de más de 160 empleados desde DDR a DDH . Desde ese momento DDH gestiona todas las actividades de marketing en su región, llevando a cabo en su propio nombre todas las campañas publicitarias y promocionales necesarias para fomentar la venta de los productos de la marca NDT . IV.- Durante los primeros meses del ejercicio 2020, la entidad ultimó, -mediante el despacho a libre práctica de los productos transformados-, el régimen de perfeccionamiento activo en relación con determinadas cantidades de PRODUCTO_1A que habían sido vinculadas al citado régimen durante el ejercicio 2019. En concreto, y en lo que aquí interesa, se despacharon a libre práctica los productos transformados obtenidos a partir de 7.* ** (…) SUSTANCIA_1 de PRODUCTO_1A de la partida …, declarando un valor en aduana de 2.217.559.48 euros, y liquidando, además un importe de 554.389,87 euros por la aplicación del derecho adicional del 25 por ciento, establecido por el Reglamento de Ejecución (UE) 2018/724. Por otra parte, se constató que de los 7.*** (…) de SUSTANCIA_1 de PRODUCTO_1A vinculados al régimen de perfeccionamiento activo durante el citado ejercicio 2020, se finalizó el régimen para 8.*** (…) de SUSTANCIA_1, exportándose o expidiéndose mediante tránsito 3.*** (…) y despachándose a libre práctica 5.*** (…) para los que se declaró un valor en aduana de 18.498.848,15 euros, y se liquidó, además, un importe de 5.616.135,10 euros por la aplicación del derecho adicional del 25 por ciento, establecido en el citado Reglamento de Ejecución (UE) 2018/724. V.- El método empleado para la determinación del valor en aduana de los citados productos parte de la factura emitida por NDT a la entidad importadora, determinándose el precio de venta de las mercancías sobre la base de los valores calculados por el Grupo empresarial teniendo en cuenta, por una parte, la previsión de los costes de producción, de distribución y operacionales en los que se espera que incurra cada entidad del grupo y por otra, el margen de beneficio que se espera obtener por cada una de ellas en función de las actividades desarrolladas y el riesgo asumido. Así, dependiendo de la fluctuación de las citadas variables el precio de venta puede ser objeto de ajustes con el objetivo de alinear lo máximo posible durante el ejercicio, el mar-gen de beneficio que corresponda a cada entidad del grupo de conformidad con la política de precios de transferencia fijada. Lo anterior implicaba, que al término del ejercicio podía ser necesario realizar ajustes al precio de venta los productos con el único fin de que las entidades sean remuneradas con un margen operacional acorde al del mercado. En este marco, en fecha 28 de enero de 2020, mediante autorización (… …) se facultó a la entidad reclamante al despacho a libre práctica de las mercancías sin disponer de la factura definitiva acreditativa del valor de las mismas . VI.- A juicio de los actuarios, la determinación del valor en aduana de las mercancías despachadas a libre práctica durante el ejercicio 2020 resultaba incorrecto puesto que de acuerdo con el criterio inspector los gastos de publicidad y promoción asumidos por la entidad DDH , constituían un mayor valor en aduana de los productos importados por tener el pago de los mismos el carácter de condición de venta de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 70 del Código Aduanero de la Unión. Entendía la Inspección que de no haber asumido DDH el pago de los citados gastos no se habría producido la venta del PRODUCTO_1A a granel al precio pactado en el contrato suscrito entre NDT y DDR . Estimaba así que el pago de los gastos de publicidad y promoción acordados en los contratos de distribución entre DDH y los distribuidores, condicionaba los precios de compra y venta a lo largo de toda la cadena de distribución por lo que resultaba clara la procedencia de la inclusión de los gastos de marketing en el valor en aduana. Por otra parte, el órgano liquidador mantenía que, dado que las actividades de marketing seguían siendo realizadas por los distribuidores locales, y que ni DDR ni DDH habían intervenido directamente en la realización de las mismas -siendo unos meros pagadores-, no podía justificarse la modificación operada en el valor en aduana con respecto al criterio seguido en el ejercicio 2018, máxime cuando la entidad NDT seguía ostentando el poder de decisión último en esta materia. Teniendo en cuenta lo anterior, la Inspección procedió a regularizar el valor en aduana de las importaciones realizadas durante el ejercicio 2020, liquidando el importe de los derechos de aduana y de los derechos adicionales derivados del incremento del citado valor en el importe de los gastos de marketing satisfechos por la entidad DDH . Tercero.- Abierto el trámite de audiencia formuló la entidad sus alegaciones en las que, en síntesis, se oponía a la propuesta de regularización por considerar que los pagos realizados en concepto de gastos de publicidad no debían formar parte del valor en aduana. Cuarto.- En fechas 3 de enero, 31 de julio y 15 de septiembre de 2023 y tras desestimar las alegaciones formuladas por la entidad, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, dictó sendos acuerdos de liquidación en los que se confirmaba lo establecido en las citadas propuestas. Quinto.- Por otra parte, en fechas 7 de febrero y 1 de septiembre de 2023 se dictó por la Administración acuerdo de inicio de sendos procedimientos sancionadores por considerar que la conducta de la entidad cumplía el tipo sancionador contemplado en el artículo 192 de la Ley General Tributaria. En fechas 2 de junio de 2023 y 22 de enero de 2024 y tras desestimar las alegaciones formuladas por la entidad, la Administración dictó sendas resoluciones sancionadoras en las que se confirmaba la procedencia de la imposición de las sanciones anunciadas. Sexto.- En fecha 13 de enero, 6 de junio, 7 de agosto y 3 de octubre de 2023, la entidad interpuso reclamaciones económico-administrativas que fueron registradas con número 00/00297/2023, 00/03995/2023, 00/06227/2023 y 00/07700/2023, frente a los siguientes acuerdos de liquidación y de sanción: Acuerdo de liquidación de fecha 3 de enero de 2023 derivado del acta de disconformidad A02-ACTA_1, extendida por el concepto “Tarifa Exterior, ejercicio 2020, por importe de 1.006.826,02 euros. Acuerdo de imposición de sanción de fecha 2 de junio de 2023 e importe 664.066,90 euros, derivado del acuerdo de liquidación anterior. Acuerdo de liquidación de fecha 31 de julio de 2023 derivado del acta de disconformidad A02-ACTA_2, extendida por el concepto “Tarifa Exterior, ejercicio 2020, por importe de 2.428.251,73 euros. Acuerdo de liquidación de fecha 15 de septiembre de 2023 derivado del acta de disconformidad A02-ACTA_3, extendida por el concepto IVA Actas de Inspección, ejercicio 2020, importe cero. Realizada la puesta de manifiesto, formuló la entidad sus alegaciones señalando, en relación con los acuerdos de liquidación impugnados, lo siguiente: La liquidación practicada por la Administración adolece de nulidad de pleno derecho por omisión deliberada del trámite de audiencia. La entidad no asume en el ejercicio objeto de comprobación el pago de los costes de marketing por lo que no es posible incluir su importe en el valor en aduana. La Administración ha realizado una interpretación errónea de lo dispuesto en los artículos 70 del Código Aduanero de la Unión y 129 del Reglamento de Aplicación del citado Código, distorsionando el sistema del valor en aduana y atentando contra sus principios más básicos. Incluso bajo la interpretación de la Administración en ningún caso procedería considerar que nos encontramos ante una condición de venta. El valor en aduana ha sido correctamente determinado por la interesada. El Reglamento por el que se imponen derechos adicionales a la importación de PRODUCTO_1A es contrario a Derecho y debe ser anulado. La liquidación dictada en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido resulta incorrecta por cuanto también lo es la liquidación emitida en materia de Tráfico Exterior. La reestructuración empresarial desarrollada por la entidad no puede encuadrarse en un supuesto de abuso de derecho. Subsidiariamente, el cálculo de los derechos realizado por la Administración es erróneo. En relación con la sanción impugnada, realiza la entidad las siguientes alegaciones: La conducta desarrolla por la entidad no cumple el tipo sancionador puesto que la regularización practicada por la Inspección es contraria a Derecho. La recalificación de los hechos realizada por la Administración es inadmisible a efectos de imponer una sanción. La sociedad fue diligente y transparente con las autoridades aduaneras realizando en su caso una interpretación razonable de la norma. La Administración no ha motivado suficientemente la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta desarrollada por la entidad. La actuación de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero infringe el principio de buena administración. Subsidiariamente, la calificación de la sanción como grave resulta incorrecta puesto que no puede considerarse que concurra ocultación en la conducta de la entidad. Ad cautelam, la sanción impuesta vulnera el principio de proporcionalidad. Séptimo.- Por otra parte, en fecha 23 de mayo de 2024, la entidad interpuso recurso de reposición en relación con el acuerdo sancionador dictado en fecha 22 de enero de 2024 formulando las siguientes alegaciones: La entidad no ha tenido conocimiento de la sanción impuesta hasta la notificación de la providencia de apremio. El recurso de reposición no puede considerarse extemporáneo si queda acreditado que no hubo conocimiento efectivo de la notificación de la sanción ni negligencia del interesado. La liquidación de la que trae causa el acuerdo sancionador es contrario a Derecho. La actuación de la sociedad fue correcta y diligente por lo que no puede imponerse sanción alguna como consecuencia de su conducta. Ad cautelam, no procede calificar como grave la infracción cometida Octavo.- En fecha 21 de junio de 2024, la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT dictó resolución del citado recurso inadmitiendo el mismo por extemporaneidad. Noveno.- Disconforme la interesada interpuso en fecha 10 de julio de 2024, reclamación económico-administrativa que fue registrada con número 00/05209/2024. Décimo.- La resolución de las citadas reclamaciones tuvo lugar en fecha 27 de octubre de 2025 con el siguiente resultado: La reclamación económico-administrativa 00/03995/2023 y acumuladas fue estimada lo que conllevó la anulación de las liquidaciones giradas así como de la sanción de fecha 2 de junio de 2023. La reclamación económico-administrativa 00/05209/2024 fue desestimada por considerar que la extemporaneidad del recurso de reposición declarada por la Administración resultaba ajustada a Derecho. Undécimo.- En fecha 8 de enero de 2026, la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT dictó acuerdo de ejecución en el que se acordaba lo siguiente: "Habiendo adquirido firmeza la resolución del TEAC debe procederse a su ejecución en los términos ordenados en la misma y, en consecuencia, se comunica que: Se procede a anular la liquidación A28…… por importe de 2.428.251,73 euros." Duodécimo.- Disconforme con lo anterior la entidad interpuso en fecha 9 de febrero de 2026 el presente recurso contra la ejecución que fue registrado con número 00/51236/2026. En su escrito de interposición manifiesta la interesada su disconformidad con lo acordado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, señalando que procede la anulación de la sanción y la providencia de apremio que traen causa de la liquidación anulada. FUNDAMENTOS DE DERECHO Primero.- Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT. El recurso contra la ejecución se regula en el artículo 241 ter de la LGT, siendo competente para conocer del recurso el órgano del Tribunal que hubiera dictado la resolución que se ejecuta. Segundo.- A la vista del acuerdo adoptado por la Oficina Gestora y las alegaciones presentadas, este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente: Determinar si el acuerdo de ejecución dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT citado anteriormente resulta ajustado a Derecho. Tercero.- El recurso contra la ejecución se encuentra regulado, entre otros, en el artículo 241 ter de la Ley General Tributaria: "1. Los actos de ejecución de las resoluciones económico-administrativas se ajustarán exactamente a los pronunciamientos de aquéllas. 2. Si el interesado está disconforme con los actos dictados como consecuencia de la ejecución de una resolución económico-administrativa, podrá presentar este recurso. 3. Será competente para conocer de este recurso el órgano del Tribunal que hubiera dictado la resolución que se ejecuta. La resolución dictada podrá establecer los términos concretos en que haya de procederse para dar debido cumplimiento al fallo. 4. El plazo de interposición de este recurso será de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado. 5. La tramitación de este recurso se efectuará a través del procedimiento abreviado, salvo en el supuesto específico en que la resolución económico-administrativa hubiera ordenado la retroacción de actuaciones, en cuyo caso se seguirá por el procedimiento abreviado o general que proceda según la cuantía de la reclamación inicial. El procedimiento aplicable determinará el plazo en el que haya de ser resuelto el recurso. 6. En ningún caso se admitirá la suspensión del acto recurrido cuando no se planteen cuestiones nuevas respecto a la resolución económico-administrativa que se ejecuta. 7. No cabrá la interposición de recurso de reposición con carácter previo al recurso contra la ejecución. 8. El Tribunal declarará la inadmisibilidad del recurso contra la ejecución respecto de aquellas cuestiones que se planteen sobre temas ya decididos por la resolución que se ejecuta, sobre temas que hubieran podido ser planteados en la reclamación cuya resolución se ejecuta o cuando concurra alguno de los supuestos a que se refiere el artículo 239.4 de esta Ley." Por su parte, el apartado cuarto del artículo 239 regula las siguientes causas de inadmisibilidad: “4. Se declarará la inadmisibilidad en los siguientes supuestos: a) Cuando se impugnen actos o resoluciones no susceptibles de reclamación o recurso en vía económico-administrativa. b) Cuando la reclamación se haya presentado fuera de plazo. c) Cuando falte la identificación del acto o actuación contra el que se reclama. d) Cuando la petición contenida en el escrito de interposición no guarde relación con el acto o actuación recurrido. e) Cuando concurran defectos de legitimación o de representación. f) Cuando exista un acto firme y consentido que sea el fundamento exclusivo del acto objeto de la reclamación, cuando se recurra contra actos que reproduzcan otros anteriores definitivos y firmes o contra actos que sean confirmatorios de otros consentidos, así como cuando exista cosa juzgada. Para declarar la inadmisibilidad el tribunal podrá actuar de forma unipersonal.” Finalmente, el artículo 66 del Reglamento General de Revisión aprobado por Real Decreto 520/2005. de 13 de mayo, establece lo siguiente: "1. Los actos resolutorios de los procedimientos de revisión serán ejecutados en sus propios términos, salvo que se hubiera acordado la suspensión de la ejecución del acto inicialmente impugnado y dicha suspensión se mantuviera en otras instancias. (...)" Pues bien, en el caso que nos ocupa los actos cuya anulación pretende la entidad a través de este recurso contra la ejecución son el acuerdo sancionador dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT en fecha 22 de enero de 2024 y notificado en la misma fecha, así como la providencia de apremio relativa a dicho acto. Como se ha señalado en los antecedes de hecho el citado acuerdo sancionador fue recurrido por la entidad mediante la interposición de un recurso de reposición en fecha 23 de mayo de 2024. Dicho recurso resultó inadmitido por extemporaneidad mediante resolución de 21 de junio de 2024. La citada resolución fue a su vez recurrida ante este Tribunal Económico-Administrativo mediante la interposición de reclamación económico-administrativa que fue registrada con número 00/05209/2024. La reclamación fue resuelta en fecha 27 de octubre de 2025, desestimando las pretensiones de la entidad por considerar que el efectivamente el recurso de reposición había sido interpuesto fuera del plazo de un mes fijado por la norma, por lo que la resolución impugnada que había declarado la inadmisión de aquel era conforme a Derecho. No obstante lo anterior, y aun cuando el acuerdo sancionador cuya anulación se pretende adquirió firmeza -no se recurrió en plazo-, la resolución del presente recurso contra la ejecución se ha de basar en lo preceptuado por el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, en relación con las consecuencias que se derivan de estimación total de una reclamación económico-administrativa. Señala a este respecto el artículo 66, apartado 5 del citado Reglamento, lo siguiente: “Cuando la resolución estime totalmente el recurso o la reclamación y no sea necesario dictar un nuevo acto, se procederá a la ejecución mediante la anulación de todos los actos que traigan su causa del anulado y, en su caso, a devolver las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora.” Siendo esto así, y en la medida en que este Tribunal estimó totalmente la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación del que traía causa la sanción que constituye el objeto del presente recurso contra la ejecución, procede estimar las alegaciones de la entidad debiendo procederse a la anulación de la sanción y del resto de actos que deriven de la misma. Por lo expuesto, Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR el presente recurso, anulando el acto impugnado.