Reembolso de coste de garantías. Sujeto legitimado para solicitar a la Administración Tributaria el reembolso del coste de las garantías, regulado en el artículo 33 LGT.

Tribunal Económico-Administrativo Central SALA TERCERA FECHA: 20 de octubre de 2026 PROCEDIMIENTO: 00-52818-2026-00 CONCEPTO: PROCEDIMIENTO RECAUDATORIO NATURALEZA: RECURSO EXTRAORDINARIO DE ALZADA PARA LA UNIFICACIÓN DE CRITERIO RECURRENTE: AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA - Q2826000H En Madrid, en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT) frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 30 de junio de 2025, recaída en la reclamación nº 41/7472/2024 interpuesta frente al acuerdo parcialmente estimatorio de reembolso de garantías. ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO . La SOCIEDAD X, S.L. (en adelante también "la interesada") fue objeto de un procedimiento inspector que culminó con la práctica de una liquidación tributaria en concepto de retenciones. El acuerdo de liquidación resultante del citado procedimiento inspector fue recurrido por la interesada en vía económico-administrativa ante el TEAR de Andalucía (reclamación tramitada con número de RG 41/4893/2020) y asimismo solicitó la suspensión de la ejecución de la liquidación aportando como garantía una hipoteca sobre un bien inmueble. La suspensión le fue concedida por acuerdo de 22 de diciembre de 2020 y, por su parte, la reclamación 41/4893/2020 fue resuelta en sentido estimatorio. Posteriormente, el 17 de enero de 2023, la interesada solicitó a la AEAT el reembolso del coste de la garantía aportada para obtener la suspensión. Los gastos cuyo reembolso se solicitó fueron los siguientes: 1.- Gasto notarial, factura ...84-A por importe de 494,11 &euro;. 2.- Gasto registral, por importes de 174,94 &euro; y 155,83 &euro;. 3.- Gasto de tasación, factura V...8 por importe de 605,00 &euro;, y factura 19F...08 por importe de 1.597,24 &euro;. Esa solicitud fue estimada parcialmente mediante acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) de fecha 18 de octubre de 2024. Concretamente, la Administración estimó parcialmente la solicitud de reembolso del coste de las garantías al aducir: <<Según el artículo 33.1 de la LGT establece que: (&hellip;) Según el artículo 74.1.b) del Reglamento General de Revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por R.D. 520/2005, de 13 de mayo (&hellip;) En consecuencia, procede reembolsar sólo aquellos costes que se relacionan en el artículo 74.1.b) RGRVA En relación con las facturas n.º V...8 por importe de 605,00 euros y la factura n.º 19F...08 por importe de 1.597,24 euros, el recurrente en contestación al requerimiento con número de referencia 202300 (&hellip;) 5 de fecha 18-01-2023 aporta documentación el día 01-02-2023 con número de registro RGE553005 (&hellip;) 23 justificando que el pago de dichas facturas ha sido realizado mediante transferencia bancaria por la entidad N , tercero al titular del acto declarado improcedente y, a su vez, garante de aquel, por lo que no pueden reembolsarse a este último el coste de una cantidades que no acredita haber soportado, quedando así dichas facturas excluidas. Todo ello sin perjuicio de que la entidad N que es el titular del pago de las facturas n.º V...8 y n.º 19F...08 pueda solicitar el correspondiente reembolso de las mismas. Por lo tanto, el importe total a devolver asciende a 824,88 euros >> SEGUNDO . Frente al acuerdo parcialmente estimatorio de la solicitud de reembolso del coste de las garantías, notificado a la sociedad X el 29 de octubre de 2024, la misma interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (en adelante, TEAR) de Andalucía en fecha 18 de noviembre de 2024; reclamación que fue tramitada con número de RG 41/7472/2024 y que fue resuelta en sentido estimatorio el 30 de junio de 2025: Resolución TEAR de Andalucía impugnada de 18 de noviembre de 2024 (RG 41/7472/2024 ): << SEGUNDO. Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente: La conformidad a Derecho del acuerdo que resuelve la solicitud de reembolso del coste de la garantía aportada para la suspensión de la liquidación n.º A11...360 . TERCERO.- De acuerdo con la información del expediente administrativo remitido y los antecedentes a disposición del Tribunal, conocemos que contra la liquidación n.º A11...360 , junto con otras liquidaciones, la interesada planteó reclamación económico-administrativa n.º 41-04893-2020, solicitando la suspensión de la ejecución de la liquidación impugnada constituyendo para ello hipoteca inmobiliaria sobre la finca n.º 3 (..) 1 inscrita en el Registro de la Propiedad n.º 2 de municipio Z en 18 de noviembre de 2020, solicitud que fue concedida por la Administración en 22 de diciembre de 2020. Por resolución dictada por este Tribunal en 4 de junio de 2021, se acuerda estimar la reclamación referenciada y sus acumuladas, anulando los actos impugnados. En ejecución de la REA n.º 41/04893/2020, la Dependencia Regional de Inspección dicta acuerdo en 18 de agosto de 2021 en el que se anula la liquidación derivada del acta objeto de impugnación, practicada por el concepto de Retenciones a no Residentes-Actas de Inspección, ejercicio 2014-2016, por importe de 74.162,25 euros. Posteriormente, en 17 de enero de 2023, la interesada solicita el reembolso de los costes de la garantía aportada, acompañando para acreditar los gastos ocasionados por la misma 5 facturas relativas a gastos notariales (factura n.º ...84-A del Notario &hellip; , por importe de 494,11 euros), registrales (expedidas por el Registro de la Propiedad de municipio Z , por importes de 174,94 euros y 155,83 euros) y de tasación del inmueble (factura n.º V...8 de Don P , por importe de 605,00 euros; y factura n.º 19F...08 d e sociedad de tasación R , por importe de 1.597,24 euros). En vista de la citada solicitud, la Administración practicó requerimiento para la aportación de la siguiente documentación: escritura de representación y respecto de las facturas n.º ...84-A, n.º V...8 y n.º 19F...08, deberán figurar como pagadas (en los documentos aportados no figuran selladas), al menos deberá acreditar su pago. Tras este requerimiento, en 1 de febrero de 2023, la interesada presentó la escritura de nombramiento de administrador requerida así como los justificantes de pago de las facturas referenciadas, especificando, respecto de las facturas n.º V...8 y n.º 19F...08, que el pago de las mismas lo realizó la entidad N por cuenta de la representación de quien suscribe, tratándose de importe que tendrá que restituir una vez que le sea reembolsado. Tras la contestación dada por la interesada, la Administración dicta propuesta de resolución con ofrecimiento de trámite de audiencia, en la que se le comunica el reconocimiento de su derecho a ser reembolsado por importe de 824,88 euros y la exclusión del reembolso de las facturas n.º V...8 y 19F...08, al ser pagadas dichas facturas mediante transferencia bancaria efectuada por la entidad N (tercero al titular del acto declarado improcedente y, a su vez, garante de aquel), por lo que no pueden reembolsarse a este último el coste de una cantidades que no acredita haber soportado. Finalmente, tras las alegaciones formuladas por la aquí reclamante frente a la citada propuesta (casi idénticas a las aducidas en la presente reclamación), la Administración dicta en 18 de octubre de 2024 acu erdo estimando parcialmente la solicitud de la interesada por importe de 824,88 euros, confirmando la propuesta dictada y señalando lo que sigue: "Todo ello sin perjuicio de que la entidad N que es el titular del pago de las facturas n.º V...8 y n.º 19F...08 pueda solicitar el correspondiente reembolso de las mismas". CUARTO.- En primer lugar, este Tribunal ha de señalar, en cuanto a la solicitud de reembolso por parte de la entidad pagadora (distinto del obligado tributario) que pretende el órgano de recaudación, que los artículos 17.5 y 18 de la Ley General Tributaria disponen que: "Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas" y "El crédito tributario es indisponible salvo que la ley establezca otra cosa". Además, el artículo 33 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, señala lo que sigue en cuanto al pago de la deuda tributaria: "Puede efectuar el pago, en periodo voluntario o periodo ejecutivo, cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, ya lo conozca y lo apruebe, ya lo ignore el obligado al pago. El tercero que pague la deuda no estará legitimado para ejercitar ante la Administración los derechos que corresponden al obligado al pago". No obstante, por cuanto respecta al reembolso de los costes de la garantía constituida y que solicita la aquí reclamante, el artículo 33 de la Ley 58/2003, General Tributaria dispone que: (...) Por su parte, el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, prevé en su artículo 72 que &laquo;El reembolso de los costes de las garantías aportadas para obtener la suspensión de la ejecución de un acto alcanzará a los costes necesarios para su formalización, mantenimiento y cancelación&raquo;, precisando que &laquo;El procedimiento previsto en los artículos siguientes se limitará al reembolso de los costes anteriormente indicados, si bien el obligado al pago que lo estime procedente podrá instar, en relación con otros costes o conceptos distintos, el procedimiento de responsabilidad patrimonial previsto en el título X de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, cuando se den las circunstancias previstas para ello&raquo;. Además, el artículo 74.1 del Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la citada Ley en materia de revisión en vía administrativa, establece: (...) Y el artículo 76 del citado Reglamento dispone que el procedimiento se iniciará a instancia del interesado mediante escrito que se deberá dirigir al órgano competente para su resolución, al que se acompañarán, entre otros documentos, la copia de la resolución administrativa o sentencia judicial firme por la que se declare improcedente total o parcialmente el acto administrativo o deuda cuya ejecución se suspendió y la acreditación del importe al que ascendió el coste de las garantías cuyo reembolso se solicita e indicación de la fecha efectiva de pago, lo que supone una traslación de lo dispuesto con carácter general en el art. 105 LGT, conforme al cual, en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Por tanto, el precepto citado no establece ninguna relación tasada de documentos a esos efectos, sino que exige la acreditación del importe al que ascendió el coste de la garantía cuyo reembolso se solicita e indicación de la fecha efectiva de pago. En el presente caso, la garantía aportada por la aquí recurrente fue hipoteca inmobiliaria, por lo que conforme a lo dispuesto en la normativa anterior, la AEAT estaba obligada al reembolso de gastos derivados de la tasación o valoración del bien ofrecido en garantía. De la literalidad del art. 74.1.b) del Reglamento y, en concreto, del inciso &laquo;Gastos derivados de la tasación o valoración de los bienes ofrecidos en garantía&raquo;, se desprende que el coste ha de haber sido soportado por la interesada, ya por haberlo satisfecho directamente al prestador del servicio de tasación/valoración o mediante pago por tercero. Consecuentemente con lo expuesto, este Tribunal entiende que la documental aportada (facturas n.º V...8 y n.º 19F...08 expedidas por don P y por sociedad de tasación R ) acredita suficientemente los gastos relativos a las tasaciones y valoraciones efectuadas sobre la finca constituida en garantía a cargo de la entidad aquí reclamante para garantizar la suspensión de la deuda finalmente anulada y su satisfacción por parte de la recurrente a dichos prestadores de servicios a través de la entidad N (ambos prestadores de los servicios de valoración y tasación identifican como cliente a SOCIEDAD X S.L. y, además, en una de las transferencias bancarias efectuadas por la entidad pagadora de las facturas se especifica como concepto "en representación de SOCIEDAD X S.L."), reembolsables al obligado al pago de aquella deuda ex art. 33 LGT y 72 y 74.1.b) del Reglamento de desarrollo. Por lo expuesto, Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado>> TERCERO . Frente a la citada resolución del TEAR de Andalucía, notificada a la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT) en fecha 19 de agosto de 2025, ha interpuesto la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT el día 31 de octubre de 2025, el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio. La Directora recurrente afirma que la razón de ser de la interposición del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio gira en torno a que este TEAC " emita criterio acerca de quién puede solicitar el reembolso del coste de la garantía constituida para obtener la suspensión que se obtuvo, y qué documentación justificativa resulta necesario aportar ". En particular, la Directora defiende que el criterio interpretativo correcto es el que fue defendido por la Dependencia Regional de Recaudación en virtud del cual no sería posible reembolsar al obligado tributario SOCIEDAD X S.L . el gasto de tasación por cuanto que no acreditó que fue él quien lo soportó, pudiendo solicitar el reembolso del citado gasto directamente la sociedad tercera (ENTIDAD N). Así, la Directora se opone a la afirmación del TEAR de Andalucía en la resolución impugnada cuando afirma " el coste ha de haber sido soportado por la interesada, ya por haberlo satisfecho directamente al prestador del servicio de tasación/valoración o mediante pago por un tercero " afirmando la Directora recurrente : << La cuestión es que para poder afirmar en cada caso concreto que el coste ha sido soportado por el interesado de que se trate (el obligado tributario cuya deuda o sanción tributaria fue posteriormente anulada), este ha de acreditar que efectivamente lo soportó, de modo que si el coste se pagó inicialmente por un tercero, debe acreditarse que el interesado a su vez resarció al tercero, y esto es lo que no se ha producido en el presente caso porque, tal y como consta en el expediente, las facturas V...8 y 19F...08 fueron satisfechas por una sociedad distinta de la interesada, sin que esta última haya acreditado que le hizo el correspondiente abono de su importe. El TEAR también afirma en su resolución que entiende...que la documental aportada&hellip;acredita suficientemente los gastos relativos a las tasaciones y valoraciones efectuadas&hellip;..y su satisfacción por la recurrente a dichos prestadores de servicios a través de la entidad N. Este Departamento discute que la interesada sea la que haya satisfecho esas facturas, que es lo que afirma el TEAR: dice que el gasto ha sido satisfecho por la interesada a través de otra entidad y esto no es exacto. Frente a las sociedades emisoras de ambas facturas, la interesada era su deudora y su deuda quedó saldada con el pago de una sociedad tercera. La Administración tributaria no cuestiona que el pago de esas facturas se haya hecho, ni que esté obligada a reembolsarlo. Lo que sí cuestiona es que deba reembolsarlo a la interesada y a su solicitud en el presente caso, puesto que no ha acreditado que haya hecho pago alguno por ese concepto y cuantía a la sociedad N ni tampoco que actuara en nombre de esta cuando solicitó el reembolso y en lo que al gasto de tasación se refiere >> Cita la Directora la resolución de este TEAC de 4 de junio de 2020, reclamación 00-03916-2017 en la que este Tribunal señaló que el único legitimado para solicitar el reembolso era el obligado tributario y que en caso de pago por un tercero, el obligado tributario debía acreditar el previo pago a ese tercero. Finalmente, concluye la Directora su escrito solicitando de este TEAC la fijación del siguiente criterio en la presente resolución dictada en unificación de criterio: << Las personas legitimadas para solicitar a la Administración tributaria el reembolso de los costes de las garantías, regulado en el artículo 33 de la LGT, son, exclusivamente, las siguientes: - El obligado tributario o su representante, acreditando documentalmente que hizo directamente el pago de las facturas correspondientes o bien que lo satisfizo al tercero que lo hizo. - El tercero o su representante que hubiera satisfecho el gasto reembolsable, lo que deberá acreditar documentalmente.>> CUARTO . En fecha 20 de marzo de 2026 se notificó al obligado tributario que en su día ostentó ante el TEAR la condición de interesado (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, en virtud del artículo 242.3 de la LGT), la interposición del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio y la puesta de manifiesto del expediente. Sin embargo, no consta que a la fecha en la que se dicta la presente resolución, haya formulado alegaciones. FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO . Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT). SEGUNDO . Sobre la controversia jurídica y la normativa aplicable. Según hemos detallado en los antecedentes de hecho, la controversia jurídica que se suscita en el presente expediente gira en torno a determinar quién está legitimado para solicitar el reembolso del coste de la garantía constituida para obtener la suspensión a que se refieren los artículos 33 y 34 de la LGT. El artículo 34 LGT reconoce en su apartado 1 letra c) el derecho de los obligados tributarios a ser reembolsado del coste de los avales y otras garantías aportados para suspender la ejecución de un acto si dicho acto o deuda es declarado total o parcialmente improcedente por sentencia o resolución administrativa firme: Artículo 34 LGT. Derechos y garantías de los obligados tributarios. << 1. Constituyen derechos de los obligados tributarios, entre otros, los siguientes: a) (&hellip;) c) Derecho a ser reembolsado, en la forma fijada en esta ley, del coste de los avales y otras garantías aportados para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda, si dicho acto o deuda es declarado total o parcialmente improcedente por sentencia o resolución administrativa firme, con abono del interés legal sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto, así como a la reducción proporcional de la garantía aportada en los supuestos de estimación parcial del recurso o de la reclamación interpuesta. (&hellip;)>> Derecho de los obligados tributarios que conlleva el correlativo deber para la Administración Tributaria que se recoge en el artículo 33 de la LGT: Artículo 33 LGT. Reembolso de los costes de las garantías. Redacción vigente desde su entrada en vigor: << 1. La Administración tributaria reembolsará, previa acreditación de su importe, el coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda si dicho acto o deuda es declarado improcedente por sentencia o resolución administrativa firme. Cuando el acto o la deuda se declare parcialmente improcedente, el reembolso alcanzará a la parte correspondiente del coste de las garantías. Reglamentariamente se regulará el procedimiento de reembolso y la forma de determinar el coste de las garantías. 2. Con el reembolso de los costes de las garantías, la Administración tributaria abonará el interés legal vigente a lo largo del período en el que se devengue sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés legal se devengará desde la fecha debidamente acreditada en que se hubiese incurrido en dichos costes hasta la fecha en que se ordene el pago. 3. Lo dispuesto en el presente artículo no será de aplicación respecto de las garantías establecidas por la normativa propia de cada tributo para responder del cumplimiento de las obligaciones tributarias >> Precepto objeto de desarrollo reglamentario en el capítulo II del Título V del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (en adelante, RRVA) aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que en sus artículo 72, 73, 74, 76 y 77 establece lo siguiente: Artículo 72 RGRVA. Ámbito de aplicación. <<De acuerdo con lo previsto en el artículo 33 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, corresponderá efectuar el reembolso del coste de las garantías a la Administración, entidad u organismo que hubiese dictado el acto que haya sido declarado improcedente. El reembolso de los costes de las garantías aportadas para obtener la suspensión de la ejecución de un acto alcanzará a los costes necesarios para su formalización, mantenimiento y cancelación. En los supuestos de resoluciones administrativas o sentencias judiciales que declaren parcialmente improcedente el acto impugnado, el reembolso alcanzará a los costes proporcionales de la garantía que se haya reducido. El procedimiento previsto en los artículos siguientes se limitará al reembolso de los costes anteriormente indicados, si bien el obligado al pago que lo estime procedente podrá instar, en relación con otros costes o conceptos distintos, el procedimiento de responsabilidad patrimonial previsto en el título X de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, cuando se den las circunstancias previstas para ello>>. Artículo 73 RGRVA. Garantías cuyo coste es objeto de reembolso. <<El derecho al reembolso del coste de las garantías alcanzará a aquellas que, prestadas de conformidad con la normativa aplicable, hayan sido aceptadas y que se mencionan a continuación: a) Avales o fianzas de carácter solidario de entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o certificados de seguro de caución. b) Hipotecas mobiliarias e inmobiliarias. c) Prendas con o sin desplazamiento. d) Cualquier otra que la Administración o los tribunales hubieran aceptado>>. Artículo 74. Determinación del coste de las garantías prestadas. <<1. El coste de las garantías estará integrado por las siguientes partidas: a) En los avales o fianzas de carácter solidario y certificados de seguro de caución, por las cantidades efectivamente satisfechas a la entidad de crédito, sociedad de garantía recíproca o entidad aseguradora en concepto de primas, comisiones y gastos por formalización, mantenimiento y cancelación del aval, fianza o certificado, devengados hasta la fecha en que se produzca la devolución de la garantía. b) En las hipotecas y prendas mencionadas en el artículo anterior, el coste de estas incluirá las cantidades satisfechas por los siguientes conceptos: 1.º Gastos derivados de la intervención de un fedatario público. 2.º Gastos registrales. 3.º Tributos derivados directamente de la constitución de la garantía y, en su caso, de su cancelación. 4.º Gastos derivados de la tasación o valoración de los bienes ofrecidos en garantía a que se refiere la normativa reguladora de las reclamaciones económico-administrativas. c) Cuando se hubieran aceptado por la Administración o por los tribunales garantías distintas de las anteriores, se admitirá el reembolso de los costes de estas, limitado, exclusivamente, a los costes acreditados en que se hubiera incurrido de manera directa para su formalización, mantenimiento y cancelación devengados hasta la fecha en que se produzca la devolución de la garantía. d) En todo caso, se abonará el interés legal vigente que se devengue desde la fecha debidamente acreditada en que se hubiese incurrido en dichos costes hasta la fecha en que se ordene el pago. 2. En el caso de que la garantía constituida lo hubiese sido mediante depósito de dinero, y sin perjuicio de la aplicación de los párrafos c) y d) del apartado anterior en relación con los costes de constitución del depósito, se abonará el interés legal vigente hasta el día en que se produzca la devolución del depósito>>. Artículo 76 RGRVA . Iniciación. <<1. El procedimiento se iniciará a instancia del interesado mediante escrito que se deberá dirigir al órgano competente para su resolución con el contenido al que se refiere el artículo 2. 2. A la solicitud de reembolso se acompañarán los siguientes datos o documentos: a) Copia de la resolución administrativa o sentencia judicial firme por la que se declare improcedente total o parcialmente el acto administrativo o deuda cuya ejecución se suspendió. b) Acreditación del importe al que ascendió el coste de las garantías cuyo reembolso se solicita e indicación de la fecha efectiva de pago. c) Declaración expresa del medio elegido por el que haya de efectuarse el reembolso, de entre los señalados por la Administración competente. Si la Administración competente no hubiera señalado medios para efectuar el reembolso, el interesado podrá optar por: 1.º Transferencia bancaria, indicando el número de código de cuenta y los datos identificativos de la entidad de crédito. 2.º Cheque cruzado o nominativo. Si el interesado no hubiera señalado medio de pago, el reembolso se efectuará mediante cheque. d) En su caso, una solicitud de compensación, en los términos previstos en el Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre>>. Artículo 77 RGRVA. Tramitación. << 1. El órgano que tramite el procedimiento podrá llevar a cabo las actuaciones que resulten necesarias para comprobar la procedencia del reembolso que se solicita y podrá recabar los informes e instar las actuaciones que juzgue necesarios. 2. Si el escrito de solicitud no reuniera los datos expresados en el apartado 1 del artículo anterior o no adjuntara la documentación prevista en su apartado 2.b), se procederá a la subsanación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2.2. 3. El plazo concedido para la subsanación podrá ser ampliado a petición del interesado cuando la aportación de los documentos requeridos presente dificultades especiales debidamente acreditadas. 4. Finalizadas las actuaciones y antes de redactar la propuesta de resolución, se dará audiencia al interesado para que pueda alegar lo que considere conveniente a su derecho. No obstante, se podrá prescindir del trámite de audiencia cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos ni otras alegaciones que las presentadas por el interesado>>. TERCERO. Juicio de este TEAC. Según la Directora recurrente, el obligado tributario no está legitimado para solicitar a la Administración tributaria el reembolso del coste de las garantías en el supuesto en que el pago de las facturas lo haya hecho un tercero sin que previamente el obligado tributario le haya a su vez pagado ese coste al tercero. Considera que en ese caso el legitimado para solicitar el reembolso es el tercero que satisfizo los costes asociados a la prestación de la garantía. Pues bien, anticipa este Tribunal que no comparte el criterio de la Directora recurrente. El antes citado artículo 34 LGT ("Derechos y garantías de los obligados tributarios") consagra en su apartado 1 letra c) el derecho de los obligados tributarios a obtener el reembolso del coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda si dicho acto o deuda es declarado improcedente por sentencia o resolución administrativa firme. Es, por ello, un derecho de los obligados tributarios . Este derecho a obtener el reembolso del coste de las garantías es un elemento más de la relación jurídico-tributaria existente entre un obligado tributario y la Administración Tributaria la cual, según se define en el artículo 17 de la Ley General Tributaria engloba el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos: Artículo 17 LGT . La relación jurídico-tributaria. << 1. Se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos. 2. De la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento. 3. Son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias. Son obligaciones tributarias formales las definidas en el apartado 1 del artículo 29 de esta ley. 4. En el marco de la asistencia mutua podrán establecerse obligaciones tributarias a los obligados tributarios, cualquiera que sea su objeto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 29 bis de esta Ley. 5. Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas >> . Así, el derecho a obtener el reembolso de las garantías aportadas para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar su ingreso es uno de los deberes que asume la Administración Tributaria en el marco de la relación jurídico-tributaria que mantiene con un obligado tributario concreto: a saber, el obligado tributario que resulta por ley obligado al pago de la deuda tributaria, que es quien ha pedido la suspensión de su ejecución o el aplazamiento o fraccionamiento de su pago a resultas de la cual es precisa la prestación de garantía, y que es el obligado tributario cuya deuda garantizada ha sido anulada, total o parcialmente por sentencia o resolución administrativa firme. Ese artículo 17 LGT que, como decimos, delimita la noción de relación jurídico- tributaria, establece en su apartado quinto la proscripción de que los elementos de la obligación tributaria se vean alterados por actos o convenios de los particulares. Y ello es de gran relevancia al caso que aquí nos ocupa, puesto que si bien es cierto que el supuesto ordinario es que los costes asociados a la prestación de una garantía sean satisfechos por el obligado tributario que resulta obligado al pago de la tributaria, es jurídicamente posible que los satisfaga un tercero, como ha ocurrido en el supuesto de hecho del cual dimana la presente controversia jurídica. Sin embargo, el hecho de que un tercero haya sido quien haya satisfecho el gasto asociado a la prestación de la garantía, considera este Tribunal que no le legitima para obtener de la Administración Tributaria el reembolso de tal coste. Como hemos señalado al principio, la ley consagra en el art. 34 LGT el derecho del obligado tributario al reembolso del coste de las garantías. Y si bien es cierto que, en el ámbito de las relaciones jurídico- privadas, es posible que sea un tercero quien haya satisfecho todos o parte de los gastos susceptibles de ser reembolsados para obtener la suspensión de la ejecución de la deuda del obligado tributario (o el aplazamiento/fraccionamiento), ello no le convierte en acreedor de la Administración Tributaria en cuanto al reembolso de tales costes se refiere. De reconocerse que el tercero tiene derecho a que la Administración Tributaria le reembolse los costes en que el mismo hubiera incurrido, se estaría implícitamente otorgando a los pactos privados eficacia para alterar la relación jurídico-tributaria, lo cual contravendría frontalmente lo dispuesto en el apartado quinto del citado precepto que establece la indisponibilidad de la relación jurídico-tributaria al reconocer que los elementos de la obligación tributaria no pueden ser alterados por actos o convenios de los particulares, careciendo de efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas. Y ello, con independencia de que el obligado tributario haya o no haya pagado previamente ese coste al tercero. Cita la Directora la resolución de 4 de junio de 2020 (RG 3916-2017) en la que este Tribunal señaló la necesidad de esa acreditación de pago previo al tercero. Sin embargo, además de tratarse de una resolución aislada en la que el pronunciamiento de este Tribunal no constituyó la ratio decidendi del fallo, en todo caso este Tribunal considera que dicho criterio no puede ser mantenido. La ley se limita a establecer en su artículo 33 que dicho reembolso se realizará "previa acreditación de su importe". Y por su parte, el desarrollo reglamentario en el art. 74 del RRVA se refiere al reembolso de las "cantidades efectivamente satisfechas", "cantidades satisfechas" o del "coste incurrido". Esa exigencia de previo pago del coste al tercero que sostiene la Directora no se contiene ni en la ley ni en el reglamento, constituyendo una exigencia que excede de este ámbito, situándose, como hemos señalado, en el de las relaciones jurídico privadas entre el obligado tributario y ese tercero, con la posibilidad de reclamación por el tercero al obligado tributario por vía civil. Pero en absoluto puede determinar la falta de legitimación del obligado tributario para solicitar el reembolso del coste de las garantías ni supone la legitimación del tercero para dicha solicitud. Y lo mismo cabe decir en caso de que el pago por ese tercero haya sido a título gratuito, sin obligación de reembolso. En modo alguno ello incide en la conclusión sobre la procedencia de a quién debe realizarse tal reembolso, sin perjuicio de las implicaciones jurídicas, particularmente tributarias, que podría encadenar la apreciación por los órganos correspondientes de la Administración Tributaria de una aportación a título gratuito. Por tanto, habiendo sido satisfechos los costes por el obligado tributario o por un tercero, y estando acreditado su importe, el legitimado para instar y obtener el reembolso de esos costes es únicamente el obligado tributario (o su representante). Sentado cuanto antecede, hemos de poner de manifiesto que el caso controvertido que aquí nos ocupa no difiere sustancialmente del pago por tercero de la deuda tributaria. Así, el artículo 33 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación (RGR) consagra normativamente esta posibilidad: A rtículo 33 RGR . Legitimación, lugar de pago y forma de pago. << 1. Puede efectuar el pago, en periodo voluntario o periodo ejecutivo, cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, ya lo conozca y lo apruebe, ya lo ignore el obligado al pago. El tercero que pague la deuda no estará legitimado para ejercitar ante la Administración los derechos que corresponden al obligado al pago. 2. El pago de las deudas podrá realizarse en las cajas de los órganos competentes, en las entidades que, en su caso, presten el servicio de caja, en las entidades colaboradoras y demás personas o entidades autorizadas para recibir el pago, directamente o por vía telemática, cuando así esté previsto en la normativa vigente. 3. Los pagos realizados a órganos no competentes para recibirlos o a personas no autorizadas para ello no liberarán al deudor de su obligación de pago, sin perjuicio de las responsabilidades de todo orden en que incurra el perceptor que admita indebidamente el pago. 4. El pago de las deudas podrá realizarse en efectivo, mediante efectos timbrados y en especie >> . Así, si bien la normativa recaudatoria reconoce la posibilidad de que un tercero ajeno al obligado tributario titular de la deuda tributaria satisfaga por éste último su deuda y tal pago determine la extinción total o parcial de la deuda, ello no legitima a ese tercero a ejercitar ante la Administración los derechos que corresponden al obligado al pago por preverlo así expresamente el artículo 33.1 in fine LGT anteriormente transcrito; derechos del obligado tributario que se encuentran fundamentalmente recogidos en el artículo 34 LGT debiendo a tal fin destacarse el derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa del tributo, las devoluciones de ingresos indebidos o el reembolso del coste de las garantías. Es, en definitiva, pacífico que el tercero que paga la deuda titularidad de un obligado tributario distinto no adquiere legitimación activa en atención a tal pago para ulteriormente instar un procedimiento referido a tal deuda, ni siquiera para obtener la devolución que pudiera derivarse de la tramitación de un procedimiento administrativo ulterior que pusiera de manifiesto la improcedencia total o parcial del pago realizado y el consecuente reconocimiento del derecho a la devolución. Devolución que se reconocería pacíficamente, pese al pago de la deuda por tercero, al obligado tributario. Conclusión jurídica que, como decimos, debe ser igualmente extrapolable a la asunción de los costes necesarios para la prestación de una garantía satisfechos por un tercero, de forma que si posteriormente se determina la procedencia jurídica de reembolsarse total o parcialmente tales costes, los mismos sólo podrán ser reembolsados al obligado tributario de la deuda tributaria cuya ejecución se ha suspendido o cuyo ingreso se ha visto aplazado o fraccionado sin poderse satisfacer al tercero. Finalmente y en la misma línea, interesa citar la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de junio de 2014 (rec. núm. 3251/2012) en la que el Alto Tribunal confirmó que la cesión a un tercero de los créditos por devoluciones del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) pactada entre particulares no es vinculante ni surte efectos frente a la Administración tributaria dada la indisponibilidad de la relación jurídico-tributaria: STS de 2 de junio de 2014 (rec. núm. 3251/2012) : << Para empezar, resulta indiscutible que de la relación jurídico-tributaria surgen obligaciones materiales y formales, tanto para el obligado tributario como para la Administración (artículo 17.2 de la Ley General Tributaria de 2003). Tampoco cabe dudar que &laquo;los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas&raquo; (artículo 17.4 de la misma Ley, en su redacción aplicable ratione temporis). Y además no conviene olvidar que, en el caso de autos, la Dependencia de Recaudación, los tribunales económico-administrativos y la Sala de instancia no sustentan su tesis en el artículo 18 de la repetida Ley, relativo a la indisponibilidad del crédito tributario, sino en el precitado artículo 17.4. Como es sabido, los sujetos pasivos del impuesto sobre el valor añadido están obligados a presentar autoliquidaciones trimestrales o mensuales, según los casos, y el correspondiente resumen anual, pudiendo derivar de aquéllas, como resultado de restar del impuesto devengado el soportado deducible, una cantidad a ingresar, si aquél fuera positivo, o una a compensar o a devolver, si fuera negativo. Los titulares de ese derecho a solicitar la devolución del saldo resultante a su favor son, y sólo pueden ser, los sujetos pasivos ex artículo 115.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), de donde hay que colegir que la devolución del impuesto solicitada únicamente puede ser reconocida por la Administración tributaria y, por ende, efectuada a los sujetos pasivos, ex artículo 115.Tres de dicha Ley ; del mismo modo que, conforme a este último precepto legal, sólo a los sujetos pasivos debe abonar intereses de demora, cuando se den las circunstancias que especifica, sin necesidad de que los reclamen. Siendo así, &laquo;la cesión por el sujeto pasivo de los derechos que le corresponden sobre las devoluciones que la Hacienda Pública debe efectuarle del Impuesto sobre el Valor Añadido por operaciones interiores&raquo; (tenor literal de la cláusula contractual), no puede ser vinculante para la Administración tributaria, porque si lo fuera no devolvería &laquo;las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo&raquo;, como le obliga el artículo 31.1 de la Ley General Tributaria. La interpretación sistemática de los artículos 17.4 y 31.1 de dicha Ley , en relación con el artículo 115 de la Ley 37/1992 , conduce a entender, como hizo la Sala de instancia en la sentencia recurrida, que aquella cesión de derechos, sin perjuicio de sus consecuencias civiles, no tiene efectos frente a la Administración, por lo que no puede afectar al cumplimiento por esta última de las obligaciones económicas y de los deberes que deriven de la aplicación de los tributos ( artículo 30 de la Ley General Tributaria ), ni tampoco limitar el ejercicio de sus potestades, incluida la eventual posibilidad de compensar de oficio deudas tributarias de los sujetos pasivos con los créditos que les reconozca ( artículos 71.2 y 73 de la Ley General Tributaria ) >> . Por lo expuesto, EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA , en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA , acuerda DESESTIMARLO y fijar criterio en el sentido siguiente: Sólo el obligado tributario está legitimado para solicitar a la Administración Tributaria el reembolso del coste de las garantías, regulado en el artículo 33 LGT, tanto si el pago de las facturas fue realizado por él directamente, como si las pagó un tercero, y ello con independencia, en este último supuesto, de que el obligado tributario acredite o no que lo satisfizo al tercero que lo hizo.