DGT 1150-02: IAE epígrafes 501.3, 501.1 y 833.2

A.- Con relación al Impuesto sobre Actividades Económicas, cabe señalar lo siguiente: 1º) Las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto a la Instrucción para su aplicación por Real Decreto Legislativo 1.175/1990, de 28 de septiembre, clasifican en el Epígrafe 501.3 de la Sección Primera la actividad de “Albañilería y pequeños trabajos de construcción en general”. En base a su Nota adjunta, dicho Epígrafe no autoriza la ejecución de obras de presupuesto superior a 36.060,73 euros ni superficie en obra nueva o de ampliación que exceda de 600 metros cuadrados, de modo que cuando se ejecute alguna obra en la que uno de estos límites sea rebasado, se tributará por el Epígrafe 501.1 “Construcción completa, reparación y conservación de edificaciones”. 2º) El Grupo 833 de la Sección Primera clasifica la actividad de “Promoción inmobiliaria”, dentro del cual se encuentra el Epígrafe 833.2, que clasifica la “Promoción de edificaciones”, y que comprende “la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas”. En aplicación de lo dispuesto en la Nota 1ª a dicho Grupo, la parte fija de la cuota del Epígrafe 833.2 se exigirá desde el momento en que se inicie cualquier gestión destinada a la venta de las edificaciones, con independencia de que dicha venta llegue o no a producirse. A su vez, la parte de cuota por metro cuadrado se exigirá cuando se formalicen las enajenaciones, cualquiera que sea la clase de contrato y forma de pago convenida, estando obligado el sujeto pasivo a presentar en la Administración Tributaria competente dentro del primer mes de cada año natural declaración de variación de los metros cuadrados edificados o a edificar, cuyas enajenaciones hayan tenido lugar durante el año inmediato anterior, sin que sea necesario presentar declaraciones cuando no se hayan efectuado ventas. Por otro lado, la Nota 3ª al Grupo 833 establece que “Las cuotas de este Grupo son independientes de las que puedan corresponder por la actividad de construcción”. 3º) De lo anteriormente expuesto se desprende que el contribuyente deberá darse de alta y tributar, por la actividad a que se refiere el escrito de consulta, en las siguientes rúbricas de la Sección Primera: a) Epígrafe 501.3 “Albañilería y pequeños trabajos de construcción” por la actividad de construcción o edificación directa de una vivienda sobre un terreno adquirido, siempre que el presupuesto de la obra no sea superior a 36.060,73 euros ni la superficie en obra nueva o de ampliación exceda de 600 metros cuadrados. Si la citada obra excede alguno de los límites señalados, deberá darse de alta, en lugar de en el Epígrafe 501.3, en el Epígrafe 501.1 “Construcción completa, reparación y conservación de edificaciones”. b) Epígrafe 833.2 “Promoción de edificaciones”, por la venta de la vivienda, debiendo satisfacer la parte fija de la cuota desde el momento en que se inicien gestiones para la venta, y la parte variable, cuando se formalicen las enajenaciones. B.- Respecto a la segunda cuestión, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, cabe señalar los siguientes extremos: 1º) El artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que: “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.” El apartado Uno del artículo 5 indica quienes, a los efectos de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se reputarán empresarios o profesionales, concretamente en sus letras a) y d) dispone: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo. (…) ” “d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.” Por otra parte, el concepto de actividad empresarial o profesional viene recogido en el apartado dos del artículo 5, estableciendo que: “Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.” De acuerdo con lo expuesto, el consultante que promueve la construcción de una vivienda en una parcela de terreno de su propiedad, con la finalidad de destinarla a su posterior venta, tiene la consideración de empresario o profesional, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. 2º) En cuanto a deducciones, el artículo 92 dispone: “Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones: 1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto. 2º. Las importaciones de bienes. 3º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9, número 1º, letras c) y d) y 84, apartado uno, número 2º, ambos de esta Ley. 4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º, y 16 de esta Ley. Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen a la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado Uno de esta Ley.” Por su parte, el artículo 94, apartado uno, número 1º, letra a) dispone “Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación: Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.” El referido artículo 93, en su apartado Uno, manifiesta: “Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.” Añadiendo en su apartado Cuatro que: “Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.” Asimismo, el citado artículo 94, en su apartado Tres, dispone: “Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho.” Por su parte, el artículo 97, se refiere a los requisitos formales de la deducción, disponiendo en el primer párrafo de su apartado Uno, que “Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.” Añadiendo que se considerará justificativo del derecho a la deducción, entre otros documentos señalados en dicho precepto, la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio. El referido documento, conforme a lo señalado en el apartado Dos de dicho precepto, únicamente justificará el derecho a la deducción cuando se ajuste a lo dispuesto en dicha Ley 37/1992 y en las normas reglamentarias dictadas para su desarrollo, es decir, el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (BOE del 30). El nacimiento del derecho a la deducción y el ejercicio de dicho derecho están regulados, respectivamente, en los artículos 98 y 99 de la Ley del Impuesto, que disponen lo siguiente: “Artículo 98. Nacimiento del derecho a deducir. Uno. El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes. Dos. En las importaciones de bienes, el derecho a la deducción nace en el momento en que el sujeto pasivo efectúa el pago de las cuotas deducibles. No obstante, cuando se trate de operaciones asimiladas a las importaciones cuyas declaraciones para la liquidación e ingreso del Impuesto se presenten en plazo, el derecho a la deducción nacerá al finalizar el período a que se refieran estas últimas declaraciones. Tres. En las entregas de medios de transporte nuevos, realizadas ocasionalmente por las personas a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra e) de esta Ley, el derecho a la deducción nace en el momento de efectuar la correspondiente entrega. Cuatro. El derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con ocasión de la adquisición o importación de los objetos de arte, antigüedades y objetos de colección a que se refiere el artículo 135, apartado dos de esta Ley, nace en el momento en que se devengue el Impuesto correspondiente a las entregas de dichos bienes.” “Artículo 99. Ejercicio del derecho a la deducción. Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas. Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado. No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación. Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho. Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior. En el supuesto de las ventas ocasionales a que se refiere el artículo 5, apartado Uno, letra e) de esta Ley, el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración relativa al período en que se realice la entrega de los correspondientes medios de transporte nuevos. Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que su titular reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a deducir o, en su caso, emita el documento equivalente a la factura previsto en el artículo 165, apartado uno de esta Ley. Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura o emisión del documento equivalente en que se efectúe su repercusión, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen. No obstante, en los casos a que se refiere el artículo 98, apartados Dos y Cuatro de esta Ley, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción. Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso. No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido -hasta que dicha devolución se haga efectiva.” Finalmente, debe señalarse que el derecho a la deducción de las cuotas soportadas está sujeto a las limitaciones y exclusiones, reguladas, respectivamente, en los artículos 95 y 96 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. C.- En cuanto a la tercera cuestión, esto es, la tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y la contabilización de la operación, indicar los siguientes aspectos: 1º) Referente al régimen de determinación de rendimientos de actividades económicas ha de tenerse en consideración el artículo 33 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, el cual dispone: “Los contribuyentes que determinen el rendimiento neto de alguna actividad económica por el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, determinarán el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por dicho régimen, en la modalidad correspondiente (directa o simplificada). No obstante, cuando se inicie durante el año alguna actividad económica no incluida o por la que se renuncie al régimen de estimación objetiva, la incompatibilidad a que se refiere el párrafo anterior no surtirá efectos para ese año respecto de las actividades que se venían realizando con anterioridad.” Por otra parte, el apartado 1 del artículo 30 de dicho Reglamento dispone que el régimen de estimación objetiva se aplicará a cada una de las actividades, aisladamente consideradas, que determine el Ministro de Economía y Hacienda (hoy Hacienda), salvo que los contribuyentes renuncien a él o estén excluidos de su aplicación, en los términos previstos en los artículos 31 y 32 siguientes, señalando, en su apartado 2, aquellos supuestos en los que dicho régimen no podrá aplicarse. Para el año 2002 el régimen de estimación objetiva se desarrolla por Orden Ministerial de 28-11-01. Analizando la actividad empresarial desarrollada por el consultante, el cual manifiesta tributar por el régimen de estimación objetiva al estar dado de alta en el Epígrafe 501.3, vemos que de los epígrafes señalados en la parte primera de la contestación (A), de los que el consultante ha de darse de alta en dos de ellos (el 501.3 o 501.1 y el 833.2), únicamente es de aplicación el régimen de estimación objetiva a la actividad ejercida bajo la rúbrica 501.3. Así mismo, en caso de que pudiera, al no superar los límites que se indicaron, darse de alta en éste Epígrafe dicho régimen le dejaría de ser aplicable desde el momento en que, en los términos del artículo 33 transcrito, debiera darse de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas por el Epígrafe 833.2. 2º) Tanto a efectos de la contabilidad de la actividad empresarial como del Impuesto sobre la Renta de las Personas Física, el terreno adquirido y los costes ocasionados en la construcción de la vivienda destinada a la venta tienen la calificación de existencias, y en ningún caso formarán parte integrante del activo fijo empresarial o constituirán elemento afecto a la actividad. En este sentido, el primer párrafo del apartado 2 del artículo 21 del Reglamento del Impuesto señala que “Solo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma”, constituyendo el activo fijo material e inmaterial. Por su parte el Plan General de Contabilidad califica de existencias, entre otras, a los productos en curso, productos semiterminados y terminados. En cuanto a los terrenos en el seno de una empresa dedicada a la construcción de viviendas para su venta se corresponden, en todo caso, con el activo circulante (Resolución del Tribunal Económico-administrativo Central de 30-3-89), independientemente de su período de permanencia sin edificar dentro de la misma. El activo circulante o existencias se caracteriza por constituir el objeto propio de la actividad económica de la empresa y no ser susceptibles de amortización. Así mismo, se caracteriza por ser consumido en el ciclo de producción, mientras que el activo fijo comprende los bienes cuyo destino es servir de modo duradero a la actividad de la empresa, mediante su uso y utilización continuada (TEAC 30-3-89). 3º Respecto de la deducibilidad de los gastos incurridos en la ejecución de las obras, señalar que afecta a dos cuestiones íntimamente relacionadas entre sí: a) las reglas de cálculo del rendimiento neto, caso de determinarse en el régimen de estimación directa, y b) la imputación temporal de ingresos y gastos. El artículo 26 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley 40/1998), establece que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas …” en dicho artículo, y en sus artículos 28 y 29 para la estimación directa y la estimación objetiva, respectivamente. En este sentido, el artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 43/1995) establece que "... la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.” Al mismo tiempo han de considerarse las normas que rigen la imputación temporal: el artículo 14.1,b) de la Ley 40/1998 y el artículo 19.1 de la Ley 43/1995, al cual se remite el anterior, que establece como criterio general el principio del devengo, es decir, los ingresos y gastos se imputarán al período impositivo en que se devenguen, permitiendo otros criterios de imputación con carácter excepcional, en base a conseguir la imagen fiel. Por su parte, el Plan General de Contabilidad, en similares términos a la Ley 43/1995, define el principio del devengo afirmando que “La imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos”. A mayor abundamiento, el P.G.C. define el principio de correlación de ingresos y gastos afirmando que “El resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho período menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquellos...”. Sentadas las premisas precedentes, hay que acudir a las normas de valoración nº 13ª y 18ª de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas Constructoras, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de enero de 1993 (BOE de 5-2-93). La norma de valoración 13ª, señala que las existencias deben valorarse al precio de adquisición o al coste de producción, definiéndose éste, en su punto 3, como el resultado de añadir “al precio de adquisición de los materiales y otras materias consumibles los costes directamente imputables a la obra. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a la obra de que se trate, en la medida que tales costes correspondan al período de construcción.” La norma de valoración 18ª, contempla las formas de contabilizar las ventas e ingresos por obra ejecutada, dependiendo si la obra es realizada por encargo y con contrato (imputando los ingresos en función de los gastos incurridos) o sin existencia de estos y para su venta posterior. Así, en su letra b) dispone que cuando las obras son realizadas sin existencia de encargo o contrato y para su venta posterior, los ingresos se registrarán “una vez se produzca la transmisión efectiva de los bienes objeto de la construcción, de acuerdo con las condiciones de venta, registrando, en su caso, los costes previstos para la terminación de la obra ya vendida.” Lo que implica que se dará de baja la obra en curso o la terminada cuando se devengue el ingreso. D.- Por último, respecto a la pregunta de si el IVA satisfecho en la obra se incluye en la contabilización del rendimiento neto, hay que remitirse a las dos normas anteriormente citadas. La norma 13ª, relativa a las existencias, al definir el precio de adquisición dispone que “comprenderá el consignado en factura más todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen en almacén, tales como transportes, aduanas, seguros, etc. El importe de los impuestos indirectos que gravan la adquisición de las existencias sólo se incluirá en el precio de adquisición cuando dicho importe no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública.” Por su parte, en cuanto a la contabilización de las ventas, la norma 18ª concreta que “se contabilizarán sin incluir los impuestos que graven estas operaciones.” Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, sin que la presente contestación tenga carácter vinculante por no reunir el escrito de consulta los requisitos previstos en los apartados 4 y 5 del artículo 107 de la Ley General Tributaria y en el Real Decreto 404/1997, de 21 de marzo, por el que se establece el régimen aplicable a las consultas cuya contestación deban tener carácter vinculante para la Administración Tributaria.