IAE venta máquinas con demostración: DGT V0436-21

1º Impuesto sobre Actividades Económicas. En la clasificación de la actividad en cuestión, venta de máquinas (comercial), captando clientes a los que se les hace una demostración previa del funcionamiento de la máquina y percibiendo comisiones según las ventas que realice, la dificultad de asignar una rúbrica concreta a dicha actividad reside en la calificación que debe atribuirse a la misma, bien como actividad profesional bien como actividad comercial. Centrada así la cuestión, debe indicarse que, tanto en contestaciones a consultas tributarias de la Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales como de este Centro Directivo, se ha venido distinguiendo entre las actividades realizadas por mediadores mercantiles y las actividades realizadas por comerciantes, calificando aquellas como profesionales y a estas como comerciales, de acuerdo con los siguientes elementos caracterizadores de una y de otra: A) Resulta irrelevante a los efectos de calificar una determinada actividad como propia de un mediador mercantil, percibir los ingresos derivados del ejercicio de la misma en forma de comisión, mediante cantidad fija o en cualquier otro modo, y, asimismo resulta irrelevante, a los mismos efectos, responder o no del buen fin de las operaciones en que se intervenga. B) Se califica como profesional la actividad realizada por el mediador mercantil cuando se limita a ofrecer al comercio o a los particulares, por medio de muestrarios, catálogos o anuncios, los artículos o efectos de las casas representadas, sin que, en ningún caso, el mediador pueda almacenar mercancía, exponerla en establecimiento abierto al público, entregarla o cobrar su importe. C) Se niega la calificación profesional al mediador mercantil que realice alguna de las operaciones expresamente exceptuadas en el apartado B) anterior, pasando desde ese momento a ser calificada su actividad como de carácter comercial. Además de los elementos configuradores de las actividades profesionales y de las actividades comerciales antes reseñados, debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de la regla 3ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, desde un punto de vista subjetivo, solo son actividades profesionales las que se ejercen por personas físicas. Asimismo, el precepto, como medida complementaria de lo anterior, dispone que, cuando una persona jurídica o una entidad de las previstas en el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ejerza una actividad clasificada en la sección segunda de las Tarifas, deberá matricularse y tributar por la actividad correlativa o análoga de la sección primera de aquellas. De todo lo expuesto anteriormente se pueden extraer las siguientes conclusiones en orden a la calificación y clasificación de la actividad realizada por la consultante: - Si la actividad ejercida debe calificarse como profesional por cumplir los requisitos antes reseñados y, además, es realizada por un mediador mercantil, al tratarse de una persona física la clasificación correspondiente se realizará en el grupo 511 de la sección segunda de las Tarifas (“Agentes Comerciales”), si el mediador mercantil es un agente comercial, o en el grupo 599 de dicha sección segunda (“Otros profesionales relacionados con el comercio y la hostelería, n.c.o.p.”), si no es agente comercial. En este caso, conviene advertir que el Impuesto sobre Actividades Económicas está absolutamente desvinculado del régimen administrativo de las actividades que grava, lo cual se manifiesta en: a) Que el hecho de figurar inscrito en la matrícula o de satisfacer el impuesto no legitima el ejercicio de una actividad si para ello se exige en las disposiciones vigentes el cumplimiento de otros requisitos, según se dispone en la regla 4ª.4 de la citada Instrucción. b) La ausencia en la regulación del impuesto de disposiciones que contengan exigencia alguna de requisitos de titulación o certificaciones para causar alta en matrícula por el ejercicio de una actividad gravada por el tributo. Lo expuesto supone, en el caso de estas actividades calificadas como profesionales, que el mediador mercantil realizará el alta por el ejercicio de su actividad en la rúbrica que corresponda, sin necesidad de visado del Colegio correspondiente o de que acredite que cumple las disposiciones vigentes aplicables a su profesión, quedando la certeza del cumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa ajena al tributo en el ámbito de la responsabilidad administrativa, e incluso penal, de aquel. - Si la actividad descrita ha de calificarse como comercial, con independencia de que la misma se realice por persona física, jurídica o entidad de las previstas en el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria, deberá clasificarse en la rúbrica correspondiente de comercio al por menor, ya que, según parece desprenderse del escrito de consulta, las ventas se realizarían a clientes desplazándose, en algún caso, a sus viviendas, por lo que tales clientes serían, en este caso, consumidores finales, de conformidad con lo dispuesto en la 4ª.2.D) de la Instrucción. Esta actividad comercial se clasificará en el epígrafe 653.2 de la sección primera de las Tarifas (“Comercio al por menor de material y aparatos eléctricos, electrónicos, electrodomésticos y otros aparatos de uso doméstico accionados por otros tipo de energía distinta de la eléctrica, así como de muebles de cocina”), cuando la misma se realice con establecimiento permanente; o en el epígrafe 663.9 de la sección primera, “Comercio al por menor fuera de un establecimiento comercial permanente de otras clases de mercancías n.c.o.p.”, cuando las operaciones de venta se realicen en los domicilios de los clientes donde la consultante realiza la demostración del electrodoméstico. 2.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A los efectos de este impuesto, independientemente de lo expresado para el Impuesto sobre Actividades Económicas, la actividad desarrollada podría calificarse como actividad empresarial o como actividad profesional. Esta diferenciación se produce en el artículo 95.2.b.2º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) – en adelante, RIRPF - que, a estos efectos, establece: “b) En particular, tendrán la consideración de rendimientos profesionales los obtenidos por: 1.º (…) 2.º Los comisionistas. Se entenderá que son comisionistas los que se limitan a acercar o a aproximar a las partes interesadas para la celebración de un contrato. Por el contrario, se entenderá que no se limitan a realizar operaciones propias de comisionistas cuando, además de la función descrita en el párrafo anterior, asuman el riesgo y ventura de tales operaciones mercantiles, en cuyo caso el rendimiento se comprenderá entre los correspondientes a las actividades empresariales.”. De los hechos expuestos en la consulta, parece que la consultante no asume el riesgo y ventura de las operaciones mercantiles, por lo que nos encontraríamos ante unos rendimientos derivados de actividad profesional. Por lo que se refiere a los gastos deducibles de la actividad, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) – en adelante, LIRPF -, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa. Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014 , de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”. De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Hecha esta precisión, en relación con los gastos concretos consultados, se manifiesta lo siguiente: a) Alimentos adquiridos para las demostraciones: si tienen correlación con la actividad, el gasto sería fiscalmente deducible. b) Combustible consumido para los desplazamientos realizados para las demostraciones: este combustible sería gasto fiscalmente deducible solamente en el caso de la afectación del vehículo a la actividad en los términos previstos en el artículo 22 del RIRPF, que establece: “1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad. b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo. 2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectados: 1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo. 2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario. 3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. 4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos: a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías. b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación. c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación. d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales. e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad. A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep». c) Energía eléctrica consumida en la vivienda habitual cuando se realizan las demostraciones: En este caso, podrían deducirse en las condiciones y términos previstos en el artículo 30.2.5ª.b) de la LIRPF, que establece: “b) En los casos en que el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e Internet, en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior.”. d) Ordenador: en este supuesto, estamos ante elemento patrimonial que en el caso de que estuviese afecto a la actividad económica, en los términos previstos en el citado artículo 22 del RIRPF, antes trascrito, podría deducirse a través de la amortización. Por último, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados. No obstante, conviene señalar que la competencia para la comprobación de los medios de prueba aportados como justificación de las deducciones y gastos y para la valoración de las mismas corresponde a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.