IAE 049 vs 968.1: actividades deportivas — DGT V2184-09

En relación con Tributos Locales se señala lo siguiente: La Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto con la Instrucción para su aplicación por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, define en la regla 3ª, apartado 1, a las actividades económicas sometidas a gravamen como “.. cualesquiera actividades de carácter empresarial, profesional o artístico. A estos efectos se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”; en los apartados 2 a 4, se especifican las actividades económicas que tienen el carácter de empresariales, profesionales o artísticas, a efectos del impuesto: “2. Tienen la consideración de actividades empresariales las mineras, industriales, comerciales y de servicios, clasificadas en la Sección 1ª de las Tarifas. 3. Tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la Sección 2ª de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas. Cuando una persona jurídica o una Entidad de las previstas en el artículo 33 de la Ley General Tributaria, ejerza una actividad clasificada en la Sección 2ª de las Tarifas, deberá matricularse y tributar por la actividad correlativa o análoga de la Sección 1ª de aquéllas. 4 Tienen la consideración de actividades artísticas las clasificadas en la Sección 3ª de las Tarifas.”. La clasificación de las actividades económicas se realizará atendiendo a la verdadera naturaleza material de las mismas, sin que para ello tenga incidencia alguna la denominación o consideración que las mismas posean para los titulares que las desarrollan. Por otra parte, la regla 2ª establece que “el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa”. Y la regla 4ª, apartado 1, establece, con carácter general, que “… el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa”. 2º) Respecto de las actividades que lleva a cabo la Entidad consultante, cabe señalar que el simple cobro de las cuotas de inscripción a los participantes en las competiciones que ésta organiza, así como de cuotas por la cesión de monitores o por la organización de clases de gimnasia o de cualquier otro tipo, no constituye, en sí mismo, una actividad que suponga la realización del supuesto de hecho constitutivo del hecho imponible, sino que éstas representan la contraprestación por los servicios que la citada entidad presta a sus miembros o a los participantes de tales eventos. Por lo que se refiere a las actividades económicas que lleva a cabo la entidad consultante, contenidas en su escrito, son todas ellas de carácter empresarial, por lo tanto, éstas deberán clasificarse en las rúbricas que les correspondan de la sección primera de las Tarifas, por cuyo ejercicio, a tenor de lo dispuesto en las reglas 2ª y 4ª.1 de la Instrucción, ésta deberá darse de alta y, en su caso, tributar por todas y cada una de las que efectivamente desarrolle. Así, tomando como referencia las relacionadas en el escrito de consulta, la citada entidad deberá darse de alta en las siguientes rúbricas de la sección primera: Por la organización de competiciones deportivas ya sea por equipos o individuales o entre otras entidades deportivas, para deportistas en edad escolar o no escolar, en el epígrafe 968.1, “Instalaciones para la celebración de espectáculos deportivos” cuando se trate de competiciones deportivas de carácter profesional y la entidad tenga disponibilidad total y absoluta sobre las instalaciones donde se desarrollan, o en el epígrafe 968.2, “Organización de espectáculos deportivos en instalaciones que no sean de la titularidad de los organizadores”, cuando se trate de competiciones deportivas de carácter profesional y la entidad no posea tal disponibilidad, ó en el epígrafe 968.3, “Organización de espectáculos deportivos por Federaciones españolas y de ámbito autonómico y clubes no profesionales”, cuando las competiciones que organiza la entidad no tengan el carácter de profesionales. Por la cesión de monitores para fomentar y organizar las actividades extra-escolares deportivas de colegios e institutos, si el servicio efectivamente prestado consiste únicamente en poner a disposición de los colegios, institutos, escuelas u organizaciones los monitores para instruir, entrenar o preparar a los escolares en la práctica de algún deporte, siendo tales entidades las que organicen las clases y dispongan de los medios a su criterio, en el epígrafe 849.6, “Servicios de colocación y suministro de personal”; por el contrario, si es el sujeto pasivo el que organiza por sí mismo los cursos y se responsabiliza del resultado final de tal instrucción, en el epígrafe 967.2, “Escuelas y servicios de perfeccionamiento del deporte”. Por la organización de clases de gimnasia, aerobic y danza para deportistas en edad no escolar en instalaciones deportivas cedidas por los Ayuntamientos al sujeto pasivo, así como por la organización de campus deportivo para los escolares en épocas de vacaciones, epígrafe 967.2, “Escuelas y servicios de perfeccionamiento del deporte”. La realización de jornadas de promoción del deporte en colegios e institutos en horario escolar, dependerá de la índole y naturaleza de las actividades que efectivamente se desarrollen en tales jornadas; si éstas consisten en la organización de conferencias, charlas o coloquios de orientación hacia la práctica del deporte en colegios e institutos, epígrafe 989.2, “Servicios de organización de congresos, asambleas y similares”; si de lo que se trata es de organizar competiciones deportivas entre los escolares, epígrafe 968.3, “Organización de espectáculos deportivos por Federaciones españolas y de ámbito autonómico y clubes no profesionales”. Por la organización de cursos para entrenadores y árbitros deportivos, epígrafe 967.2, “Escuelas y servicios de perfeccionamiento del deporte”. Por la prestación del servicio de alquiler de material deportivo (préstamo de material deportivo), epígrafe 967.3, “Alquiler de artículos para deporte en instalaciones deportivas”, si dicho alquiler se realiza en las propias instalaciones deportivas, o epígrafe 856.1, “Alquiler de bienes de consumo”, cuando dicha actividad no esté ligada a la explotación de una instalación deportiva. La venta de botiquines deportivos en un establecimiento distinto de una oficina de farmacia a los colegios o equipos deportivos para su propio uso, es una actividad de comercio al por menor que como tal no se halla expresamente recogida en las Tarifas del impuesto, por lo que su clasificación deberá efectuarse atendiendo a la naturaleza y características de los distintos productos comercializados que integren tales botiquines. Como ejemplo cabe mencionar el comercio al por menor, entre otros artículos, de material de cura -vendas, algodón, alcohol, esparadrapo, etc.- clasificado en el epígrafe 652.3, “Comercio al por menor de productos de perfumería y cosmética y de artículos para la higiene y el aseo personal”; jeringuillas hipodérmicas, pinzas, tensiómetros, aparatos de medición de glucemia, etc., en el epígrafe 659.3, “Comercio al por menor de aparatos e instrumentos médicos, ortopédicos, ópticos y fotográficos”. Por lo tanto, y contestando a la cuestión nº 1 formulada por la consultante, no procederá el alta en el grupo 049 de la sección tercera, “Otras actividades relacionadas con el deporte n.c.o.p.”, ya que la naturaleza de las actividades que ésta ejerce no son de carácter deportivo de las contenidas en la sección tercera de las Tarifas sino que, en el presente caso, estamos ante una organización empresarial puesta a disposición de sus miembros para la prestación de los servicios de enseñanza y la práctica del deporte con el objeto de fomentar dicha actividad y, consiguientemente, la citada entidad deberá darse de alta en todas y cada una de las rúbricas correspondientes a la sección primera de las Tarifas, en función de las actividades que real y efectivamente desarrolle. Por último, y sin perjuicio de todo lo anteriormente expuesto, con respecto a los beneficios fiscales aplicables cabe señalar que, de conformidad con lo establecido en el artículo 9 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, no podrán reconocerse otros beneficios fiscales en los tributos locales que los expresamente previstos en las normas con rango de ley o los derivados de la aplicación de los tratados internacionales. Así, pues, ante la posibilidad de que la entidad consultante sea declarada de utilidad pública al amparo del artículo 7, apartado 10º, de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, cabe señalar que, dicha norma establece, en su artículo 15, la exención en el Impuesto sobre Actividades Económicas de las entidades sin fines lucrativos definidas en el artículo 2 de la misma disposición legal por las explotaciones económicas contenidas en su artículo 7, siempre que la entidad en cuestión cumpla los requisitos exigidos en el artículo 3 y opte por el régimen especial en la forma prevista en el artículo 14. 2. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se señala lo siguiente: La entidad consultante es una entidad deportiva privada sin ánimo de lucro cuya finalidad es fomentar la actividad deportiva entre distintos municipios. Tienen el reconocimiento de entidad de carácter social. Desarrolla distintas actividades relacionadas con el deporte, cuestionándose la posible exención de las mismas en el impuesto sobre el Valor Añadido. De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. No obstante, el artículo 20, apartado uno, número 13º de Ley 37/1992, declara que están exentos del Impuesto "Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades: a) Entidades de derecho público. b) Federaciones deportivas. c) Comité Olímpico Español. d) Comité Paralímpico Español. e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social. La exención no se extiende a los espectáculos deportivos". La aplicación de la exención prevista en el artículo 20.uno.13º de la Ley 37/1992 está condicionada a la concurrencia de determinados requisitos, algunos de los cuales pueden calificarse como requisitos de carácter subjetivo, en tanto que se refieren a las personas que deben realizar las operaciones y a las personas destinatarias de las mismas, y otros como requisitos de carácter objetivo, por referirse a las propias operaciones a que la exención puede resultar aplicable. A) Los requisitos de carácter objetivo son los siguientes: a) La exención es únicamente aplicable a aquellas opera-ciones que, de acuerdo con la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (artículos 11 y 12 de la Ley 37/1992), tengan la consideración de prestaciones de servicios a efectos de dicho Impuesto. Por tanto, no resulta aplicable la exención, en ningún caso, a las operaciones que deban calificarse como de entregas de bienes a efectos del referido Impuesto según lo previsto en los artículos 8 y 9 de la Ley 37/1992. b) La exención es únicamente aplicable a aquellas presta-ciones de servicios que estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física. Por tanto, no resulta aplicable la exención a aquellos servicios que no estén relacionados con dicha práctica o que sólo de una manera indirecta o mediata contribuyan a la misma. B) Los requisitos de carácter subjetivo son los siguien-tes: a) El prestador de los servicios mencionados en la letra A) anterior debe ser alguna de las entidades que se indican a continuación: -entidades de derecho público. -Federaciones deportivas. -Entidades o establecimientos deportivos privados calificadas de carácter social a efectos de lo previsto en el artículo 20.tres de la Ley del Impuesto. Por consiguiente, la entidad consultante está comprendida en el cuadro de sujetos pasivos cuyos servicios deportivos quedarán exentos del Impuesto cuando se cumplan los demás requisitos exigidos por la Ley. b) El destinatario material y efectivo de la prestación de servicios debe ser una persona física que practique el deporte o la educación física, con independencia del hecho de que dicho servicio se preste a cargo de la persona que lleva a cabo dicha práctica o a cargo de un tercero. A estos efectos, resulta irrelevante que la persona física que practique el deporte o la educación física sea o no miembro o socio de la entidad que presta los servicios o que esté o no afiliada a la entidad consultante. Por tanto, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios relativas a la práctica del deporte efectuadas por la consultante para personas físicas siempre que se cumplan los requisitos indicados anteriormente. El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, señala que el Impuesto se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. El artículo 91, apartado Uno.2, número 8º de la Ley 37/1992 establece que se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento, a “los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y no resulte aplicable a los mismos la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13º de esta Ley”. El número 12º de dicho artículo 91, apartado Uno.2 establece asimismo la aplicación del tipo reducido del siete por ciento a “los espectáculos deportivos de carácter aficionado.” Por tanto, se aplicará a los servicios prestados por la consultante el tipo reducido del 7 por ciento, siempre y cuando los servicios prestados por el mismo reúnan los requisitos previstos en el artículo 91, apartado Uno.2, números 8º y 12º de la Ley 37/1992 anteriormente trascrito, es decir: 1º) Sólo resultará aplicable a las operaciones, que de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan la consideración de prestaciones de servicios, no resultando de aplicación, por lo tanto, a las operaciones que deban calificarse como entrega de bienes. 2º) Sólo se aplicará a las prestaciones de servicios que estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física o bien constituyan espectáculos deportivos de carácter aficionado. Por lo tanto, no resultará aplicable el tipo reducido a aquellos servicios que no se presten directamente a personas físicas ni a los servicios que no estén directamente relacionados con dichas actividades o que sólo de una manera indirecta o mediata contribuyan a la práctica de aquéllas, tampoco resultará aplicable dicho tipo reducido a los espectáculos deportivos profesionales. Resulta relevante a efectos de la contestación hacer referencia a lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que dicho Tribunal se planteó cuales deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”. Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente: 28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate. 29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única. 30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24). 31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46)”. Bajo las premisas establecidas en el asunto C-349/96, antes citado, esta Dirección General en la consulta nº 1767-03 de fecha 30/10/2003, estimó que no puede considerarse que los servicios de transporte y alojamiento que la Asociación consultante prestaba a determinados asistentes a las jornadas que la misma organizaba, que así se lo solicitaban, fueran un medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio de organización de las jornadas que la misma les prestaba también, pues dichos servicios de transporte y alojamiento, aunque pudieran haber sido necesarios para personas que tuvieran que desplazarse para asistir a las jornadas, solo guardaban una relación indirecta con estas últimas. Igual consideración cabe aplicar al supuesto consultado, en el que la entidad consultante exige una cuota única para participar en los Campus Deportivos organizados en otros municipios. Dicha cuota incluye no sólo el derecho a participar en las actividades deportivas del Campus sino también el alojamiento y manutención en el mismo. La consultante realiza pues dos prestaciones de servicios distintas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a las que debe aplicarse por separado dicho Impuesto. Una de ellas es la relativa a la participación en las actividades deportivas del Campus. La otra, es la prestación de los servicios de manutención y alojamiento efectuada a los asistentes al Campus Así lo establece el artículo 79.Dos de la Ley del Impuesto relativo a las reglas especiales de la base imponible: “Cuando en una misma operación y por un precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada unos de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.”. En relación con las prestaciones de servicios relativas a la manutención y alojamiento el artículo 91.Uno.2.2º establece la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento a las siguientes prestaciones de servicios: “2º Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.” En consecuencia con todo lo anterior: Estarán exentos los servicios prestados por la consultante a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, y siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas. A estos efectos se considera directamente relacionado con el deporte y por tanto exentos del Impuesto los siguientes servicios: - Organización de clases de gimnasia aerobic, danza… para deportistas en edad no escolar. - Organización de Campus Deportivos en los municipios de la consultante en épocas de vacaciones para deportistas en edad escolar. - Organización de Campus Deportivos fuera de los municipios de la consultante en épocas de vacaciones para deportistas en edad escolar. La exención sólo se aplica a la parte de la cuota relacionada con la participación en el campus, no incluyendo el transporte, alojamiento y manutención que tributarán con carácter general al 7 por ciento (artículo 91.Uno.2, 1º y 2º) - Cursos para árbitros y entrenadores deportivos. - Cuota anual cobrada a deportistas por el uso de instalaciones deportivas. Por otra parte, en aplicación del artículo 91.uno.2.2º, 8º y 12º de la Ley 37/1992, siempre que tengan la consideración de prestación de servicios según lo señalado en el punto TERCERO de esta contestación, tributarán al tipo impositivo del 7 por ciento: La cuota por organización de competiciones por equipos para deportistas en edad escolar o no escolar en cuanto relacionados con un espectáculo deportivo de carácter aficionado. Cuota por la organización de competiciones entre distintos Consells en cuanto relacionadas con espectáculos deportivos de carácter aficionado. Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 16 por ciento las siguientes operaciones, entre las que son objeto de consulta: Ventas de botiquines deportivos a las entidades Préstamo de material deportivo. - Cesión de monitores para fomentar y organizar actividades extra-escolares deportivas de colegios e institutos. 3. Impuesto sobre Sociedades. El apartado 3 del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. La entidad consultante no reúne los requisitos necesarios para que le resulte de aplicación la Ley 49/2002 puesto que no se trata de una asociación de utilidad pública, si bien, en la medida que no tuviese ánimo de lucro, estaría considerada como entidad parcialmente exenta, a la que le resultaría de aplicación, por lo tanto, el régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS. El Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, (B.O.E. de 24 de diciembre) de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características. De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, entre otras, a las asociaciones declaradas de utilidad pública. En definitiva, las asociaciones declaradas de utilidad pública que cumplan todos los requisitos enumerados en el artículo 3 de la Ley 49/2002, serán consideradas, a efectos de dicha Ley, como entidades sin fines lucrativos y por tanto, podrán aplicar el régimen fiscal especial contenido en el Título II de dicha Ley y tendrán la consideración de entidades beneficiarias del mecenazgo a las que se refiere el artículo 16 de la misma Ley. De acuerdo con el mencionado artículo 3 de la Ley 49/2002, se habrán de cumplir los siguientes requisitos: “1 ° Que persigan fines de interés general, como pueden ser, entre otros, los de defensa de los derechos humanos, de las víctimas del terrorismo y actos violentos, los de asistencia social e inclusión social, cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, laborales, de fortalecimiento institucional, de cooperación para el desarrollo, de promoción del voluntariado, de promoción de la acción social, de defensa del medio ambiente, de promoción y atención a las personas en riesgo de exclusión por razones físicas, económicas o culturales, de promoción de los valores constitucionales y defensa de los principios democráticos, de fomento de la tolerancia, de fomento de la economía social, de desarrollo de la sociedad de la información, o de investigación científica y desarrollo tecnológico. 2.° Que destinen a la realización de dichos fines al menos el 70 por 100 de las siguientes rentas e ingresos: a) Las rentas de las explotaciones económicas que desarrollen. b) Las rentas derivadas de la transmisión de bienes o derechos de su titularidad. En el cálculo de estas rentas no se incluirán las obtenidas en la transmisión onerosa de bienes inmuebles en los que la entidad desarrolle la actividad propia de su objeto o finalidad específica, siempre que el importe de la citada transmisión se reinvierta en bienes y derechos en los que concurra dicha circunstancia. c) Los ingresos que obtengan por cualquier otro concepto, deducidos los gastos realizados para la obtención de tales ingresos. Los gastos realizados para la obtención de tales ingresos podrán estar integrados, en su caso, por la parte proporcional de los gastos por servicios exteriores, de los gastos de personal, de otros gastos de gestión, de los gastos financieros y de los tributos, en cuanto que contribuyan a la obtención de los ingresos, excluyendo de este cálculo los gastos realizados para el cumplimiento de los fines estatutarios o del objeto de la entidad sinfines lucrativos. En el cálculo de los ingresos no se incluirán las aportaciones o donaciones recibidas en concepto de dotación patrimonial en el momento de su constitución o en un momento posterior. Las entidades sin fines lucrativos deberán destinar el resto de las rentas e ingresos a incrementar la dotación patrimonial o las reservas. El plazo para el cumplimiento de este requisito será el comprendido entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido las respectivas rentas e ingresos y los cuatro años siguientes al cierre de dicho ejercicio. 3.° Que la actividad realizada no consista en el desarrollo de explotaciones económicas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria. Se entenderá cumplido este requisito si el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de las explotaciones económicas no exentas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria no excede del 40 por 1 00 de los ingresos totales de la entidad, siempre que el desarrollo de estas explotaciones económicas no exentas no vulnere las normas reguladoras de defensa de la competencia en relación con empresas que realicen la misma actividad. A efectos de esta Ley, se considera que las entidades sin fines lucrativos desarrollan una explotación económica cuando realicen la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. El arrendamiento del patrimonio inmobiliario de la entidad no constituye, a estos efectos, explotación económica. 4.° Que los fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno y los cónyuges o parientes hasta el cuarto grado inclusive de cualquiera de ellos no sean los destinatarios principales de las actividades que se realicen por las entidades, ni se beneficien de condiciones especiales para utilizar sus servicios. Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará a las actividades de investigación científica y desarrollo tecnológico, ni a las actividades de asistencia social o deportivas a que se refiere el artículo 20, apartado uno, en sus números 8.a y 13.a, respectivamente, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, ni a las fundaciones cuya finalidad sea la conservación y restauración de bienes del Patrimonio Histórico Español que cumplan las exigencias de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, o de la Ley de la respectiva Comunidad Autónoma que le sea de aplicación, en particular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes. Lo dispuesto en el primer párrafo de este número no resultará de aplicación a las entidades a que se refiere el párrafo e) del artículo anterior. 5.° Que los cargos de patrono, representante estatutario y miembro del órgano de gobierno sean gratuitos, sin perjuicio del derecho a ser reembolsados de los gastos debidamente justificados que el desempeño de su función les ocasione, sin que las cantidades percibidas por este concepto puedan exceder de los límites previstos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para ser consideradas dietas exceptuadas de gravamen. Lo dispuesto en el párrafo anterior no resultará de aplicación a las entidades a que se refiere el párrafo e) del artículo anterior y respetará el régimen específico establecido para aquellas asociaciones que, de acuerdo con la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación, hayan sido declaradas de utilidad pública. Los patronos, representantes estatutarios y miembros del órgano de gobierno podrán percibir de la entidad retribuciones por la prestación de servicios, incluidos los prestados en el marco de una relación de carácter laboral, distintos de los que implica el desempeño de las funciones que les corresponden como miembros del Patronato u órgano de representación, siempre que se cumplan las condiciones previstas en las normas por las que se rige la entidad. Tales personas no podrán participar en los resultados económicos de la entidad, ni por sí mismas, ni a través de persona o entidad interpuesta. Lo dispuesto en este número será de aplicación igualmente a los administradores que representen a la entidad en las sociedades mercantiles en que participe, salvo que las retribuciones percibidas por la condición de administrador se reintegren a la entidad que representen. En este caso, la retribución percibida por el administrador estará exenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y no existirá obligación de practicar retención a cuenta de este impuesto. 6.° Que, en caso de disolución, su patrimonio se destine en su totalidad a alguna de las entidades consideradas como entidades beneficiarías del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 16a 25, ambos inclusive, de esta Ley, o a entidades públicas de naturaleza no fundacional que persigan fines de interés general, y esta circunstancia esté expresamente contemplada en el negocio fundacional o en los estatutos de la entidad disuelta, siendo aplicable a dichas entidades sin fines lucrativos lo dispuesto en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 97 de la Ley 43/1 995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. En ningún caso tendrán la condición de entidades sin fines lucrativos, a efectos de esta Ley, aquellas entidades cuyo régimen jurídico permita, en los supuestos de extinción, la reversión de su patrimonio al aportante del mismo o a sus herederos o legatarios, salvo que la reversión esté prevista en favor de alguna entidad beneficiaría del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 16a 25, ambos inclusive, de esta Ley. 7.° Que estén inscritas en el registro correspondiente. 8.° Que cumplan las obligaciones contables previstas en las normas por las que se rigen o, en su defecto, en el Código de Comercio y disposiciones complementarias. 9.° Que cumplan las obligaciones de rendición de cuentas que establezca su legislación específica. En ausencia de previsión legal específica, deberán rendir cuentas antes de transcurridos seis meses desde el cierre de su ejercicio ante el organismo público encargado del registro correspondiente. 10.° Que elaboren anualmente una memoria económica en la que se especifiquen los ingresos y gastos del ejercicio, de manera que puedan identificarse por categorías y por proyectos, así como el porcentaje de participación que mantengan en entidades mercantiles. Las entidades que estén obligadas en virtud de la normativa contable que les sea de aplicación a la elaboración anual de una memoria deberán incluir en dicha memoria la información a que se refiere este número. Reglamentariamente, se establecerán el contenido de esta memoria económica, su plazo de presentación y el órgano ante el que debe presentarse”. Por tanto, si la asociación consultante fuese declarada de utilidad pública, y cumpliera todos los requisitos contenidos en dicho artículo 3, podría optar por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en el Título II de dicha Ley mediante comunicación a la Administración, en el plazo y en la forma establecido en el artículo 1 del Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, aprobado por Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre,(BOE de 23 de octubre). En cuanto al contenido del régimen especial de la Ley 49/2002, el artículo 7 de la misma Ley, dispone que: “Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos que procedan de las siguientes explotaciones económicas, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica: 1 ° Las explotaciones económicas de prestación de servicios de promoción y gestión de la acción social, así como los de asistencia social e inclusión social que se indican a continuación, incluyendo las actividades auxiliares o complementarias de aquéllos, como son los servicios accesorios de alimentación, alojamiento o transporte: a) Protección de la infancia y de la juventud. b) Asistencia a la tercera edad. c) Asistencia a personas en riesgo de exclusión o dificultad social o víctimas de malos tratos. d) Asistencia a personas con discapacidad, incluida la formación ocupacional, la inserción laboral y la explotación de granjas, talleres y centros especiales en los que desarrollen su trabajo. e) Asistencia a minorías étnicas. f) Asistencia a refugiados y asilados. g) Asistencia a emigrantes, inmigrantes y transeúntes. h) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas. i) Acción social comunitaria y familiar. j) Asistencia a ex reclusos. k) Reinserción social y prevención de la delincuencia. I) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos. m) Cooperación para el desarrollo. n) Inclusión social de las personas a que se refieren los párrafos anteriores. 2.° Las explotaciones económicas de prestación de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria, incluyendo las actividades auxiliares o complementarias de los mismos, como son la entrega de medicamentos o los servicios accesorios de alimentación, alojamiento y transporte. 3.° Las explotaciones económicas de investigación científica y desarrollo tecnológico. 4.° Las explotaciones económicas de los bienes declarados de interés cultural conforme a la normativa del Patrimonio Histórico del Estado y de las Comunidades Autónomas, así como de museos, bibliotecas, archivos y centros de documentación, siempre y cuando se cumplan las exigencias establecidas en dicha normativa, en particular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes. 5.° Las explotaciones económicas consistentes en la organización de representaciones musicales, coreográficas, teatrales, cinematográficas o circenses. 6.° Las explotaciones económicas de parques y otros espacios naturales protegidos de características similares. 7° Las explotaciones económicas de enseñanza y de formación profesional, en todos los niveles y grados del sistema educativo, así como las de educación infantil hasta los tres años, incluida la guarda y custodia de niños hasta esa edad, las de educación especial, las de educación compensatoria y las de educación permanente y de adultos, cuando estén exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las explotaciones económicas de alimentación, alojamiento o transporte realizadas por centros docentes y colegios mayores pertenecientes a entidades sin fines lucrativos. 8.° Las explotaciones económicas consistentes en la organización de exposiciones, conferencias, coloquios, cursos o seminarios. 9.° Las explotaciones económicas de elaboración, edición, publicación y venta de libros, revistas, folletos, material audiovisual y material multimedia. 10.° Las explotaciones económicas de prestación de servicios de carácter deportivo a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y con excepción de los servicios relacionados con espectáculos deportivos y de los prestados a deportistas profesionales. 11.° Las explotaciones económicas que tengan un carácter meramente auxiliar o complementario de las explotaciones económicas exentas o de las actividades encaminadas a cumplir los fines estatutarios o el objeto de la entidad sin fines lucrativos. No se considerará que las explotaciones económicas tienen un carácter meramente auxiliar o complementario cuando el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de ellas exceda del 20 por 100 de los ingresos totales de la entidad. 12.° Las explotaciones económicas de escasa relevancia. Se consideran como tales aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios del ejercicio no supere en conjunto 20. 000 euros.” Las distintas actividades que desarrolla la entidad que se correspondan con las explotaciones económicas a que se refiere el punto 10º anterior quedarían exentas del Impuesto sobre Sociedades. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.