Epígrafe 505.5 IAE: carpintería y cerrajería — DGT V2378-05

1ª CUESTIÓN PLANTEADA En primer término, hay que señalar que en el Epígrafe 505.5 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto con la Instrucción para la aplicación de las mismas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, se encuentra clasificada la actividad de instalación de “Carpintería y cerrajería”, perteneciente a la División 5ª, “Construcción”, en donde se recogen las actividades tanto de construcción propiamente dichas y los trabajos de preparación, como el montaje y la instalación de los elementos integrantes de las obras y su terminación. En segundo lugar, la Regla 4ª.2, letra B), de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto, determina que el alta en el Epígrafe correspondiente a la actividad de construcción, clasificada en la División 5ª de la Sección Primera de las Tarifas, y en su caso el pago de la cuota que le corresponda, faculta para la adquisición, tanto en territorio nacional como en el extranjero, de las materias primas y de los artículos necesarios para el desarrollo de la actividad correspondiente. Por lo tanto, y en función de lo expuesto anteriormente, el consultante, sujeto pasivo del Impuesto, mediante el alta en el Epígrafe 505.5 de la Sección Primera de las Tarifas, puede realizar las actividades enumeradas en el escrito de consulta: instalación de persianas, apertura y colocación de cerraduras, así como la adquisición del material objeto de instalación, persianas, cerraduras, etc., estando comprendidas, asimismo, su reparación y mantenimiento. Por último, debe recordarse que la letra c) del apartado 1 del artículo 82 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece la exención en el pago de las cuotas del Impuesto sobre Actividades Económicas para los sujetos pasivos del mismo que sean personas físicas. 2ª y 3ª CUESTIONES PLANTEADAS. 1.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) y, en particular, el artículo 92 de la Ley 37/1992, dispone: “Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones: 1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto. (...). Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley”. Por tanto, el artículo 92.dos de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, como son los servicios de instalación de carpintería y cerrajería consultados. 2.- Por su parte, el artículo 93.tres de la Ley del Impuesto, señala que el ejercicio de dicho derecho para los sectores o actividades a los que resulten aplicables los regímenes especiales regulados en el Título IX de la propia Ley, entre los que se encuentra el régimen simplificado, se realizará de acuerdo con las normas establecidas en dicho Título para cada uno de ellos. En este sentido, el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido está contemplado en el Capítulo II de dicho Título IX, y dentro del mismo, el artículo 123, apartado Uno. A) de la Ley 37/1992, declara que: “Los empresarios o profesionales acogidos al régimen simplificado determinarán, para cada actividad a que resulte aplicable este régimen especial, el importe de las cuotas devengadas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y del recargo de equivalencia, en virtud de los índices, módulos y demás parámetros, así como del procedimiento que establezca el Ministro de Hacienda. Del importe de las cuotas devengadas indicado en el párrafo anterior podrá deducirse el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por operaciones corrientes relativas a bienes o servicios afectados a la actividad por la que el empresario o profesional esté acogido a este régimen especial, de conformidad con lo previsto en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley. (…)”. Igualmente el apartado Uno. C) del mismo artículo 123 señala que del resultado de las dos letras anteriores se deducirá el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de activos fijos, considerándose como tales los elementos del inmovilizado. A este respecto, el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ( BOE de 31 de diciembre), señala en su articulo 38, que regula el contenido del régimen simplificado, que a efectos de lo previsto en el apartado Uno. C) del artículo 123 de la Ley del Impuesto, la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición de activos fijos, considerándose como tales los elementos del inmovilizado, se practicará conforme al Capitulo I del Título VIII de dicha Ley. 3.- En relación con las cuestiones expresamente planteadas en el escrito de consulta hay que señalar que el artículo 95 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente: “Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros: 1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos. 2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas. 3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo. 4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional. 5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad. Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: 1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. 2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento. A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep". No obstante lo dispuesto en esta regla 2ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por cien: a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías. b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación. c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación. d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas. e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales. f) Los utilizados en servicios de vigilancia. 3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente. La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. 4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional. 5ª. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo. Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado: 1º. Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes. 2º. Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento. 3º. Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje. 4º. Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos”. De la normativa expuesta anteriormente se deriva que cuando el sujeto pasivo adquiere un bien que no afecta directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional, las cuotas soportadas no podrán ser deducidas en ninguna medida ni cuantía, salvo que se trate de bienes de inversión, en cuyo supuesto la afectación parcial de tales bienes permitirá la deducción parcial de las cuotas soportadas conforme a las reglas establecidas en el artículo 95. 4.- Por otra parte, el artículo 97, apartado uno, número 1º, de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente: “Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción: 1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente”. A estos efectos hay que señalar que dicha factura debe expedirse de acuerdo con lo establecido en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29). 5.- Por tanto, en cuanto a la adquisición por el consultante de un vehículo para su actividad, el señalado artículo 95 de la Ley 37/1992 establece, para los vehículos automóviles de turismo que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, una presunción legal de afectación de dichos vehículos a la citada actividad del 50 por ciento, salvo para los vehículos destinados a las finalidades previstas en el párrafo tercero de la regla 2ª del apartado tres de dicho artículo, en que dicha presunción es del 100 por cien. No obstante, cuando se acredite un grado efectivo de utilización de tales vehículos en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional diferente del previsto según la correspondiente presunción legal, procederá la regularización de las deducciones practicadas inicialmente sobre la base de la citada presunción. En todo caso, será necesario que dichos vehículos estén integrados en el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo así como debidamente contabilizados e incluidos en los registros oficiales de la actividad desarrollada. Respecto de los gastos derivados de la utilización del vehículo, serán asimismo aplicables las reglas expuestas en los párrafos precedentes. Así pues, las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido por los gastos que se contemplan en el apartado cuatro del artículo 95, podrán también ser objeto de deducción en un 50 por ciento cuando el consultante afecte el vehículo en cuestión a su actividad empresarial, salvo que se acredite que el grado efectivo de utilización en la actividad empresarial del vehículo que genera tales gastos, es superior a dicho porcentaje. 6.- Por tanto, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por el empresario consultante, acogido al régimen simplificado, por adquisición de activos fijos, tales como vehículos, así como de bienes y servicios corrientes realizados para el ejercicio de su actividad empresarial de carpintería y cerrajería, serán deducibles con las limitaciones temporales y cuantitativas propias del citado régimen especial. Además el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición tanto del vehículo como de los bienes y servicios objeto de la consulta, deberá ajustarse, sea cual sea el grado de afectación de los bienes señalados a la actividad empresarial del consultante, a las restantes condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la mencionada Ley 37/92, y especialmente a la señalada en su artículo 97, apartado uno, número 1º antes transcrito, por la que el consultante deberá estar en posesión de la factura original emitida a su favor por quien realice la entrega. Hay que señalar, en relación con las adquisiciones de bienes distintos de los de inversión, así como las prestaciones de servicios de publicidad objeto de la consulta, en los términos definidos por la Ley del Impuesto, que, según lo dispuesto en el artículo 95.uno de la Ley 37/1992, si no se afectan de forma directa y exclusiva a la actividad empresarial o profesional, no darán derecho a deducir las cuotas soportadas en su adquisición. 7.- Por último, el artículo 37 del Reglamento del Impuesto, que regula el ámbito objetivo del régimen simplificado, declara que: “1. El régimen simplificado se aplicará respecto de cada una de las actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto aquéllas a las que fuese de aplicación cualquier otro de los regímenes especiales regulados en el Título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. A efectos de la aplicación del régimen simplificado, se considerarán actividades independientes cada una de las recogidas específicamente en la Orden Ministerial que regule este régimen. 2. La determinación de las operaciones económicas incluidas en cada una de las actividades comprendidas en el apartado 1 de este artículo deberá efectuarse según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, en la medida en que resulten aplicables”. Por tanto, si de acuerdo con lo previsto en el Impuesto sobre Actividades Económicas, el epígrafe 505.5 faculta para realizar la totalidad de las operaciones a que se refiere el consultante, éste podrá deducir como cuotas soportadas por operaciones corrientes en el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido las relativas a los bienes a que se refiere el escrito de consulta, de conformidad con lo dispuesto en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/92. 4ª CUESTIÓN PLANTEADA. En lo que concierne al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si el consultante determina su rendimiento neto por el método de estimación objetiva, no podrá deducir, en la determinación del rendimiento neto ningún gasto, ya que en este método el rendimiento neto se calcula en función de los signos, índices o módulos previstos para cada actividad y las instrucciones para su aplicación previstas en las Ordenes Ministeriales que anualmente desarrollan el mismo. El único gasto que se puede deducir son las amortizaciones de elementos patrimoniales afectos a la actividad. En el caso planteado, el elemento patrimonial que se podría considerar afectado a la actividad sería el vehículo turismo que se utiliza en la actividad. A este respecto, el artículo 21 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto) regula, en desarrollo del artículo 27 del texto refundido de la Ley del Impuesto aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que: “1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad. b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo. 2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectados: 1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo. 2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario. 3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. 4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos: a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías. b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación. c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación. d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales. e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad. A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo “jeep”.” De acuerdo con este precepto, el vehículo de turismo se entenderá afectado a la actividad económica desarrollada por el consultante cuando se utilice exclusivamente en la misma, dado que dicha actividad no se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado. En el caso de utilización exclusiva del vehículo en la actividad, cuestión de hecho que deberá ser, en su caso, objeto de valoración por los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, podrán deducirse para la determinación del rendimiento neto de la actividad las amortizaciones del vehículo. De ser deducible, la amortización se practicará de forma lineal, de acuerdo con la tabla de amortización prevista en la Orden de desarrollo del método de estimación objetiva. En el caso de que la utilización del vehículo en la actividad no fuese exclusiva, es decir, que también fuese utilizado para otros fines, el mismo no tendrá la consideración de afecto a la actividad económica, no siendo deducibles en la determinación del rendimiento neto las amortizaciones. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.