DGT 0261-01: epígrafe 646.5 IAE venta tabaco máquinas automáticas

1. En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, hay que señalar que la venta al por menor de tabaco es una actividad dotada de un particular régimen de tributación en el ámbito del impuesto, siendo aún más particular cuando se trata de la venta de tabaco a través de máquinas automáticas, supuesto este en el que concurren dos circunstancias especiales en cuanto a su régimen específico se refiere, a saber: En primer lugar, que se trata de una actividad en la que concurren las circunstancias particulares y propias de la venta al por menor de tabaco. En segundo lugar, que se trata de una actividad en la que concurren las circunstancias particulares y propias de aquéllas que se realizan a través de máquinas automáticas. Es en este contexto, pues, en el que se debe situar la cuestión planteada, de suerte tal que el régimen tributario de la venta de tabaco a través de máquinas automáticas, cuando éstas están instaladas en establecimientos mercantiles, no es otro que el propio y sustantivo de la actividad en sí, con independencia del lugar en el que están instaladas las referidas máquinas. Así, la actividad de comercio al por menor de labores de tabaco realizada a través de máquinas automáticas debe clasificarse en el Epígrafe 646.5 de la Sección 1ª de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, teniendo éste asignadas dos tipos de cuotas, esto es, una cuota mínima municipal, que satisfará, exclusivamente, el titular del establecimiento o local en el cual la máquina está instalada, y una cuota nacional, que satisfará, exclusivamente, el propietario de la máquina. Una vez expuesto lo anterior, cabe señalar que el régimen tributario antes citado no ha sufrido alteración alguna a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, no viéndose afectado el mismo por la aprobación de la Ley 13/1998, de 4 de mayo, de Ordenación del Mercado de Tabacos y Normativa Tributaria y del Real Decreto 1199/1999, de 9 de julio, que la desarrolla. No obstante, conviene recordar la absoluta desvinculación formal de dicho impuesto respecto del régimen administrativo de las actividades que el mismo grava. Ello se pone de manifiesto por la inexistencia en la normativa reguladora del Impuesto de disposición alguna en la que se condicione la obligación tributaria, o el cumplimiento de ésta, a la obtención de autorización administrativa alguna por el sujeto pasivo, mientras que en la Regla 4ª.4 de la mencionada Instrucción se establece que “el hecho de figurar inscrito en la Matrícula o de satisfacer el Impuesto sobre Actividades Económicas no legitima el ejercicio de una actividad si para ello se exige en las disposiciones vigentes el cumplimiento de otros requisitos”. 2. En cuanto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hay que tener en cuenta que las actividades correspondientes al epígrafe 646.5 no están incluidas dentro de aquellas a las que es aplicable el régimen de estimación objetiva conforme a la Orden de 7 de febrero de 2000, por lo que el rendimiento neto derivado de las mismas deberá determinarse por el régimen de estimación directa. Conforme al artículo 26 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: “1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 de esta Ley para la estimación directa y en el artículo 29 de esta Ley para la estimación objetiva”. Por otra parte, el artículo 26 del Reglamento del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, señala lo siguiente: “1. Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas determinarán el rendimiento neto de todas sus actividades por la modalidad simplificada del régimen de estimación directa, siempre que: No determinen el rendimiento neto de estas actividades por el régimen de estimación objetiva. El importe neto de la cifra de negocios del conjunto de estas actividades, definido de acuerdo al artículo 191 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, no supere los 100.000.000 de pesetas anuales. No renuncien a esta modalidad. (…)”. En consecuencia si no se supera el límite de cifra de negocios anteriormente señalado se podrá determinar el rendimiento neto de la actividad de venta de tabaco a través de máquinas expendedoras por la modalidad simplificada del régimen de estimación directa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 3. En lo que se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido, hay que señalar que el artículo 153 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente: “Artículo 153.- Régimen especial del recargo de equivalencia. Uno. El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente. Dos. En el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica. El artículo 59 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, desarrolla el apartado uno reproducido anteriormente, excluyendo del régimen especial de recargo de equivalencia una serie de artículos o productos entre los que no se incluyen las labores de tabaco. Por su parte, el apartado uno del artículo 149 de la citada Ley 37/1992 regula el concepto de comerciante minorista como sigue: “Artículo 149.- Concepto de comerciante minorista. Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos: 1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros. No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron. 2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes. El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias: Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales. Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas” En consecuencia, la venta de trabajo a través de máquinas expendedoras tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido por el régimen de recargo de equivalencia. Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.