Epígrafes 933.9 y 967.2 IAE: consulta DGT 0834-03

A.- Respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido: 1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado del 29), están exentas del mencionado Impuesto las siguientes operaciones: "9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades. La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios. La exención no comprenderá las siguientes operaciones: a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes. En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes. (...)." 2.- El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos competentes en la materia. En relación con lo previsto en el citado artículo 7 del Reglamen-to, la Resolución de 4 de marzo de 1993, de la Dirección General de Tributos (Boletín Oficial del Estado de 26 de marzo), ha señalado lo siguiente: "Las competencias en materia de educación han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, también es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorización del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevén en su legislación. Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo. En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorización del Centro de enseñanza sólo puede condicionar la exención de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito. En aquellas otras cuya legislación no lo exija, el problema debe resolverse en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestión, de forma que dicho Centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable". A efectos de lo previsto en la citada Resolución, tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza. 3.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno, el Impuesto se exigirá al tipo general del 16 por ciento, salvo en los supuestos previstos en el artículo 91 de la propia Ley. El artículo 91, apartado uno.2, número 9º de la Ley 37/1992, dispone que se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento a las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 8º de la propia Ley cuando tales prestaciones de servicios no estén exentas del Impuesto en virtud de lo previsto en este último precepto. 4.- El artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones: "8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social: a) Protección de la infancia y de la juventud. Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad..." 5.- La Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales, en su informe de 23 de junio de 1995, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, en base a la normativa estatal y autonómica sobre la materia y a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, debe entenderse por asistencia social "el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizatorios a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social". 6.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General le informa lo siguiente: 1º. En el supuesto de que la entidad a que se refiere el escrito de consulta no fuese titular de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios anteriormente expuestos, no sería aplicable a las operaciones realizadas por dicha entidad la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992. 2º. En el supuesto de que la mencionada entidad prestase los servicios a que se refiere el escrito de consulta a través de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichos servicios estarían exentos del Impuesto cuando respecto del centro concurriesen alguna de las siguientes circunstancias: a) En el supuesto de que el Centro educativo se encontrase situado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades competentes en la materia, si el titular del Centro ha obtenido el mencionado reconocimiento o autorización. b) En el supuesto de que el Centro educativo se encontrase ubicado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable no exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades competentes en la materia, si las enseñanzas impartidas en el Centro versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español. La exención no será aplicable en este caso a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios. La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte. Según los datos obrantes en este Centro directivo la enseñanza de las materias como manualidades, inglés, teatro, informática, música y baile son materias incluidas en los planes de estudio del sistema educativo español. 3º. La exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992, no resulta aplicable a los servicios relativos a la práctica del deporte, al estar expresamente excluidos de dicha exención. Por otro lado, la Ley prevé un supuesto específico de exención para los servicios deportivos en el artículo 20.uno.13º, y otro supuesto específico de exención para las actividades de carácter social en el artículo 20.uno.8º, siempre que sean prestados por entidades o establecimientos de carácter social, circunstancia que no concurre en las entidades mercantiles o personas físicas. Por lo tanto, y en base a lo anterior, al no ser de aplicación ninguna de las exenciones previstas en la Ley del Impuesto, estos servicios de "carácter deportivo y de carácter social" tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento, por tratarse de servicios de formación de niños o jóvenes o de servicios de asistencia social según el concepto contenido en los apartados 3 y 4 de esta contestación. 4º.- Si como consecuencia de la aplicación de los criterios mencionados, en una misma operación y por precio único se prestaran servicios de diversa naturaleza, habrá de estarse a lo dispuesto por el apartado Dos del artículo 79 de la Ley 37/1992 que establece: ”la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados. Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.” Lo expuesto anteriormente vale para los casos de subcontratación de los servicios necesarios para impartir las clases. B.- Respecto del Impuesto de Actividades Económicas: 1º) La clasificación de las distintas actividades en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto a la Instrucción para su aplicación por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, se realizará siempre atendiendo a la verdadera naturaleza material de las mismas, con independencia de la denominación o consideración que dichas actividades tengan para sus titulares. La Regla 4ª.1 de la citada Instrucción establece que “con carácter general, el pago correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa”. Por otro lado, la Regla 8ª de la Instrucción dispone que las actividades empresariales, profesionales y artísticas, no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza más se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate. Si la clasificación prevista en el párrafo anterior no fuera posible, las actividades no especificadas en las Tarifas se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe correspondiente a la actividad a la que por su naturaleza más se asemejen, y tributarán por la cuota asignada a ésta. 2º) De los datos aportados en el escrito de consulta se desprende que la empresa consultante realizará dos tipos de actuaciones: Por un lado, prestará el servicio de atención del comedor de una escuela, sin elaborar la comida (que se encarga a un tercero). Dicho servicio de atención consistirá en enseñar hábitos de conducta alimentaria durante la comida y cuidar de los niños hasta que se reanuden las clases. Por otro lado, bien durante las horas no lectivas del mediodía, bien después de las horas lectivas de la tarde, la empresa realizará por cuenta propia la prestación del servicio de “actividades extraescolares”, tales como talleres de teatro, trabajos manuales, clases de inglés e informática, deportes, etc. 3º) De lo hasta aquí expuesto se desprende que la empresa consultante deberá darse de alta en cada una de las rúbricas que clasifiquen las distintas clases de actividades realizadas: - Por el ejercicio de la actividad de prestación del servicio de atención del comedor, consistente en enseñar hábitos de conducta alimentaria durante la comida y cuidar de los niños hasta que se reanuden las clases, y sin cocinar los alimentos, la empresa deberá darse de alta en el Epígrafe 933.9 “Otras actividades de enseñanza, tales como idiomas, corte y confección, mecanografía, taquigrafía, preparación de exámenes y similares, n.c.o.p.”. Dicha clasificación se efectúa en aplicación de la citada Regla 8ª de la Instrucción, ya que tal actividad no se encuentra clasificada expresamente en las Tarifas del Impuesto. Asimismo, el alta en dicha rúbrica comprende el ejercicio de actividades tales como taller de teatro, trabajos manuales, clases de inglés o informática y similares, tanto durante las horas intermedias de la jornada escolar como por la tarde. - Por el ejercicio de la actividad de enseñanza y práctica deportiva, bien durante las horas no lectivas del mediodía, bien después de las horas lectivas de la tarde, la empresa deberá darse de alta en el Epígrafe 967.2 “Escuelas y servicios de perfeccionamiento del deporte”. Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.