Sociedad civil abogados: IAE epígrafes 841/731 — DGT 1517-02

A. En primer lugar, y con relación al Impuesto sobre Actividades Económicas, cabe manifestar lo siguiente: 1. El artículo 84 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, establece que son sujetos pasivos del Impuesto sobre Actividades Económicas “las personas físicas o jurídicas y las Entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible”. Por tanto, son sujetos pasivos del Impuesto las personas físicas, las personas jurídicas y las herencias yacentes, sociedades civiles integradas por personas físicas, comunidades de bienes y demás entidades, que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición. Trasladando el precepto anterior a la cuestión planteada, será sujeto pasivo del Impuesto sobre Actividades Económicas la persona o entidad que realice en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible y, en este sentido, de acuerdo con lo previsto en el artículo 80.1 de la Ley 39/1988, la persona o entidad que realiza la actividad que origina el hecho imponible será aquélla que ordene por cuenta propia los medios de producción y los recursos humanos, o uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Sentado lo anterior, en el supuesto de dos abogados que constituyan una sociedad civil, podrán darse tres situaciones diferenciadas: a) Que los abogados realicen su trabajo exclusivamente para la sociedad civil y sea ésta la que ejerce la actividad directamente y por cuenta propia frente a los clientes, prestando a éstos los servicios de abogacía; en este caso, será la sociedad el sujeto pasivo del impuesto sin que cada uno de los abogados tenga tal condición. b) Que los abogados actúen entre sí en régimen de sociedad civil, pero realicen ellos la actividad de la abogacía directamente y por cuenta propia frente a los clientes a los que prestan sus servicios; en este caso, cada uno de los abogados será sujeto pasivo del Impuesto sin que la sociedad civil tenga tal condición. c) Que, además de trabajar para la sociedad civil – situación a) -, los abogados realicen también la actividad por cuenta propia frente a sus clientes; en este caso, serán sujetos pasivos tanto la sociedad como los abogados que realicen actuaciones independientes de la misma. 2. La Regla 3ª.3 de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del IAE, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, determina que “Tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la Sección 2ª de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas. Cuando una persona jurídica o una Entidad de las previstas en el artículo 33 de la Ley General Tributaria, ejerza una actividad clasificada en la Sección 2ª de las Tarifas, deberá matricularse y tributar por la actividad correlativa o análoga de la Sección 1ª de aquéllas”. En el caso que nos ocupa, ejercicio de la actividad propia de la abogacía, teniendo en cuenta lo expresado en relación con el sujeto pasivo del impuesto en el punto 1, pueden darse las situaciones siguientes a efectos de la clasificación de la actividad, que se corresponden con las tres situaciones posibles a que se hace referencia en dicho apartado: a) Que la sociedad civil sea el sujeto pasivo del Impuesto. Dicha entidad deberá darse de alta y tributar por el Grupo 841 “Servicios jurídicos” de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. b) Que sean sujetos pasivos del Impuesto únicamente los abogados individualmente considerados. Cada una de estas personas físicas deberá matricularse y tributar por el Grupo 731 “Abogados” de la Sección Segunda de las Tarifas. c) Que sean sujetos pasivos del Impuesto tanto la sociedad civil como los abogados individualmente considerados. La sociedad civil tributará por el Grupo 841 de la Sección Primera de las Tarifas y cada una de estas personas físicas deberá matricularse y tributar por el Grupo 731 de la Sección Segunda. B. En cuanto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, señalar los siguientes extremos: 1. Únicamente pueden ser contribuyentes por éste Impuesto las personas físicas, conforme establece el artículo 8 de la Ley del Impuesto (Ley 40/1998, de 9 de diciembre). Las sociedades civiles, al igual que las comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963, de 28 de diciembre), no tienen la consideración de sujeto pasivo del IRPF, sino que se configuran como agrupaciones de contribuyentes que se atribuyen las rentas generadas por la entidad correspondiente. A las rentas generadas por éstas entidades hace referencia el artículo 10 “Atribución de rentas” de la Ley del Impuesto, estableciendo, en su apartado 1, que las mismas se atribuirán a los socios “según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración Tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales”. Disponiendo, en su apartado 2, que "las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes." De tal manera, con independencia de la forma adoptada para ejercer la actividad – individualmente o a través de sociedad civil -, los rendimientos obtenidos se atribuirán a las personas físicas individualmente consideradas como procedentes del ejercicio de la actividad, siendo estos los contribuyentes por el IRPF. Todo ello de acuerdo con la concreta naturaleza de la actividad económica desarrollada y, en su caso, con el artículo 10 de la Ley. 2. Procediendo las rentas de una actividad económica, es preciso observar la concreta naturaleza de dicha actividad ya que el Impuesto otorga, dentro de su conjunto, un tratamiento diferenciado según éstas se consideren, entre otras, empresariales o profesionales. Dada la definición conjunta que para los rendimientos íntegros de actividades económicas, bien sean empresariales o profesionales, contiene la Ley del Impuesto en su artículo 25.1, es necesario acudir, en cuanto a su diferenciación, al artículo 88.2 de su Reglamento (Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero), donde se consideran comprendidos entre los rendimientos de actividades profesionales, con carácter general, “los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda o Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas”. La conceptuación que de los rendimientos profesionales realiza la normativa del IRPF, para la cual busca apoyo en el IAE y concretamente en las actividades encuadradas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del mismo como profesionales y artísticas, no puede quedar desvirtuada por lo dispuesto en el número 3 de la Regla 3ª de la Instrucción del Impuesto municipal (que ordena la tributación y matriculación de acuerdo a la Sección Primera de las Tarifas - actividades empresariales - a las personas jurídicas o entidades del artículo 33 de la Ley General Tributaria, entre las que se encuentran las sociedades civiles sin personalidad jurídica y comunidades de bienes, cuando realicen actividades clasificadas en la Sección Segunda). Esta regla sólo resulta operativa en el ámbito del IAE, no extendiendo sus efectos al ámbito del IRPF, donde la distinción se realiza únicamente en función de la actividad en sí misma considerada, con independencia de si su ejercicio se realiza por una entidad de las referidas en el artículo 10 citado o, de forma individual, por persona física. Es decir, el desarrollo de una determinada actividad que esté incluida en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE comporta calificar los rendimientos obtenidos en la misma, en todo caso, ya sea ejercida por persona física o mediante una entidad en régimen de atribución, y a efectos del IRPF, como derivados de una actividad profesional, aunque exista una actividad correlativa en la Sección Primera por la que el contribuyente esté matriculado, realizándose la tributación efectiva por el IAE a través de la Sección Primera. Llevado lo anterior al caso planteado, supone calificar como profesionales los rendimientos procedentes de la actividad de abogacía desarrollada en sendos casos, esto es, tanto cuando la actividad se desarrolla de forma individual como cuando interviene una sociedad civil, en cuanto que aquella está incluida en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE y su calificación no se ve alterada en los supuestos de ejercerse a través de una entidad en régimen de atribución de rentas. 3. Respecto a la deducibilidad de gastos, señalar que en caso de diversos contribuyentes que realizan independientemente su actividad y cuya unión se limita únicamente a sufragar unos gastos que tienen en común, calcularán de forma separada sus rendimientos profesionales: los ingresos obtenidos por cada uno de los profesionales le corresponderán exclusivamente a ese profesional, que se imputará la parte proporcional de los gastos comunes que le corresponda. No obstante es necesario probar que los gastos comunes efectivamente son tales y que van a ser sufragados a partes iguales por cada uno de ellos. Esta “comunidad de gastos” deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los servicios de comprobación e inspección del Impuesto la valoración de las pruebas aportadas. Siguiendo el planeamiento anterior, esos gastos que constituyen la participación de cada profesional en la estructura común intervendrán en la determinación del rendimiento neto de su actividad si, conforme las normas reguladores de esa determinación, los mismos tienen la consideración de deducibles. 4. En cuanto al sometimiento a retención de los rendimientos obtenidos en el ejercicio de la actividad, con independencia de la identificación de quienes están obligados a practicarla, concretados en el artículo 82 de la Ley del Impuesto, se hace preciso acudir al artículo 70 del Reglamento del Impuesto, regulador de las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, que establece en su apartado 1: “1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas: a) Los rendimientos del trabajo. b) Los rendimientos del capital mobiliario. c) Los rendimientos de las siguientes actividades económicas: Los rendimientos de actividades profesionales. Los rendimientos de actividades agrícolas y ganaderas. Los rendimientos de actividades forestales. d) Las ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva." Por tanto, en el presente caso, concretada la naturaleza de los rendimientos como profesionales, y bajo el planteamiento de que los rendimientos sean satisfechos por persona o entidad obligada a retener, existe, en todo caso, la obligación de retener sobre los mismos. 5. Respecto a la obligación de efectuar pagos fraccionados trimestrales por los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, regulada en los en los artículos 102 y siguientes del Reglamento del Impuesto, ha de observarse la exoneración contenida en el apartado 2 del artículo 102 a favor de los contribuyentes que desarrollen actividades profesionales, los cuales no estarán obligados a efectuar pago fraccionado en relación con las mismas si, en el año natural anterior, al menos el 70 por 100 de los ingresos de la actividad fueron objeto de retención o ingreso a cuenta, debiendo considerar dicho porcentaje individualmente para cada una de las actividades ejercidas, bien de forma directa o a través de la sociedad civil. C. Por último, en lo referente al Impuesto sobre el Valor Añadido: 1. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84, apartado Uno, 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, “Serán sujetos pasivos del Impuesto: 1º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto …” en determinados casos concretos que el mismo precepto enumera. Por otra parte, el apartado Tres del precepto citado dispone: “Tres. Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”. Si cada uno de los profesionales ejerciera la profesión de abogado dándose de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, cada uno de ellos tendría la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido. Ello no obsta para que, si los citados profesionales constituyen, además, una sociedad civil o comunidad de bienes, el sujeto pasivo de las operaciones sujetas realizadas por la misma fuera la citada sociedad o comunidad. Por tanto, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, podrán ser sujetos pasivos del mismo, en función de la forma organizativa que se adopte y de quienes efectúen las operaciones gravadas por el Impuesto, tanto las personas físicas que ejerzan la profesión, la propia comunidad de bienes, o todas simultánea y diferenciadamente. 2. En su artículo 92, apartado uno, se preceptúa que “Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las operaciones” que se indican en dicho precepto. Por su parte, el artículo 8, apartado 1, del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (BOE del 30) dispone que “para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante factura completa, entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación”, entendiéndose por factura completa la que reúna todos los datos y requisitos a que se refiere el apartado primero del artículo 3º del citado Real Decreto. Entre los datos que deben figurar en la factura, según dispone el artículo 3º del citado Real Decreto, se encuentran los de identificación y domicilio del destinatario. De lo indicado en los referidos preceptos se desprende claramente que la normativa reguladora del Impuesto no permite a un sujeto pasivo la deducción de cuotas que son soportados por otro, por ser éste último el que ha contratado la operación y el destinatario de la misma. Por consiguiente, las facturas en las que los datos de identificación del destinatario de las operaciones consignados en las mismas no coincidan con los del sujeto pasivo que pretende el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas incluidas en las mismas, no habilitan para el ejercicio del referido derecho. No obstante lo anterior, el artículo 97, apartado cuatro, de la Ley del Impuesto, al regular los requisitos formales para el ejercicio de la deducción, dispone que “Cuatro. Tratándose de bienes adquiridos en común por varios sujetos pasivos, cada uno de los adquirentes podrá efectuar la deducción de la parte proporcional correspondiente, siempre que en el original y en cada uno de los ejemplares duplicados de la factura o documento justificativo se consigne, en forma distinta y separada, la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los adquirentes. “ En consecuencia, si cada uno de los profesionales ejerce por sí mismo la profesión de la abogacía, siendo, por tanto, sujetos pasivos independientes por el Impuesto sobre el Valor Añadido, podrán deducir la parte proporcional que le corresponda de las cuotas de dicho tributo soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas en común, en los términos previstos en el apartado Cuatro del artículo 97 transcrito. 3. Por otra parte, cada uno de los sujetos pasivos, individualmente considerados, estará obligado al cumplimiento de las obligaciones de liquidación e ingreso de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas que corresponda por el ejercicio de las operaciones que efectúe. Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento.