Epígrafe IAE horneado pan — DGT V1733-21

1º) El criterio seguido tanto por la extinta Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales como por este Centro Directivo, mantenido en distintas contestaciones a consultas tributarias, en relación con la clasificación en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto con la Instrucción para su aplicación por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, de la actividad relativa al horneado y cocción de pan, adquirido previamente amasado y congelado, realizada por los titulares de establecimientos de comercio al por menor de alimentación, principalmente los clasificados en el grupo 647 de la sección primera (“Comercio al por menor de productos alimenticios y bebidas en general”), excepto el epígrafe 647.5, era que no se hallaba comprendida en el citado grupo. Esta afirmación se sustentaba en la naturaleza de la actividad de horneado y cocción de pan, considerándose como una actividad industrial, dado que el pan no se comercializa tal y como lo adquieren los titulares de estos establecimientos, constituyendo una fase ulterior y necesaria para completar el proceso productivo de elaboración de pan. Por consiguiente, los comerciantes titulares de esta clase de establecimientos que tributaban por la rúbrica específica de comercio al por menor de alimentación, debían darse de alta, además, por el horneado o cocción de pan en tales establecimientos, en el epígrafe o epígrafes correspondientes del grupo 644 (644.1 o 644.2) con arreglo a lo previsto por las reglas 2ª y 4ª.1 de la Instrucción, al considerar que la cocción de pan no estaba incluida en las rúbricas de comercio al por menor. 2º) La Sala Segunda de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, en su sentencia 223/2021, de 18 de febrero, en el recurso de casación nº 7889/2019, interpuesto por el Ayuntamiento de Santander contra la sentencia de 13 de agosto de 2019 dictada por el TSJ de Cantabria, fija los criterios interpretativos, sentando doctrina, en su fundamento jurídico cuarto, en el que se establece lo siguiente: “… la actividad de calentamiento o la cocción final mediante horneado de pan precocido y congelado, en los puntos de venta que ya tributan, dada su actividad, en los epígrafes 647.3 o 647.4 -comercio al por menor de productos alimenticios, en función de la superficie del local- no es fabricación de pan a los efectos de su encuadramiento en el epígrafe 644.2 de las Tarifas del IAE, dado que forma parte de la más amplia actividad de comercio al por menor de productos del ramo de la alimentación, encuadrable en otros epígrafes, en la que efectivamente está incluida la sociedad.”. 3º) En el escrito de consulta se manifiesta que el sujeto pasivo se encuentra dado de alta en sus supermercados en los siguientes epígrafes de la sección primera: 647.4 por su actividad principal de “Comercio al por menor de cualquier clase de productos alimenticios y bebidas, en régimen de autoservicio o mixto en supermercados, denominados así cuando la superficie de su sala de ventas sea igual o superior a 400 metros cuadrados”; y, 644.1 por el horneado y cocción de pan, “Comercio al por menor de pan, pastelería, confitería y similares y de leche y productos lácteos”. A raíz de la STS 223/2021, de 18 de febrero, que enjuicia un caso en el que la recurrente estaba dada de alta en el epígrafe 644.2 de la sección primera, se plantean dos supuestos distintos en los que se encuentran sus supermercados, dados de alta en el epígrafe 644.1 de la sección primera que recoge un más amplio marco de facultades: A) Establecimientos en los que se calientan y cuecen productos precocidos y congelados mediante horneado, productos estos que han sido adquiridos a terceros proveedores. B) Establecimientos en los que se calientan y cuecen productos precocidos y congelados mediante horneado, productos estos elaborados por la mercantil en sus bloques logísticos, por los que tributa por el epígrafe 419.1 de la sección primera. Teniendo en cuenta que la clasificación de las distintas actividades en las Tarifas del impuesto se realizará atendiendo a la naturaleza material de las mismas y que, de acuerdo con las regla 2ª de la Instrucción, los sujetos pasivos deberán matricularse y tributar por todas y cada una de las rúbricas que clasifiquen las actividades que efectivamente ejerzan de forma diferenciada y que tengan tratamiento independiente dentro de las Tarifas, en relación con el caso propuesto se manifiesta lo siguiente: Las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas clasifican en la sección primera las siguientes actividades: - En el epígrafe 647.4, el “Comercio al por menor de cualquier clase de productos alimenticios y bebidas, en régimen de autoservicio o mixto en supermercados, denominados así cuando la superficie de su sala de ventas sea igual o superior a 400 metros cuadrados”. De acuerdo con su nota, el alta en el citado epígrafe faculta para la venta al por menor de los artículos clasificados en los epígrafes 653.3 y 659.4. Además, según se indica en las notas comunes a los epígrafes 647.2, 647.3 y 647.4, los sujetos pasivos quedan facultados para la venta al por menor y por el mismo sistema de droguería y perfumería, estando excluida en los citados epígrafes, en todo caso, la venta de tabaco. - En el epígrafe 644.1, el “Comercio al por menor de pan, pastelería, confitería y similares y de leche y productos lácteos”. En la nota al citado epígrafe se señala que el mismo faculta para: “El comercio al por menor de todo tipo de pan y panes especiales; de productos de pastelería, confitería, bollería y repostería; de obleas y barquillos, caramelos, dulces, turrones, hojaldres, pastas, conservas en dulce, galletas, cacao y chocolate y sus derivados y sucedáneos; de leche, productos lácteos y miel; helados, fiambres, conservas de todas clases; salsas de carnes o pescados, frutas en almíbar, en mermelada o en pasta; infusiones, café y solubles; bebidas embotelladas y con marca; quesos, embutidos y emparedados. La fabricación de pan de todas clases y productos de pastelería, bollería, confitería y helados, en el propio establecimiento, siempre que su comercialización se realice en las propias dependencias de venta. Degustar los productos en el propio establecimiento acompañados de bebidas refrescantes y solubles.”. Comercializar los artículos en envases de bisutería fina, porcelana o fantasía, así como en otro tipo de envases tales como muñecos de plástico o trapo.” - En el epígrafe 419.1, la “Industria del pan y de la bollería”, que, según nota, comprende la fabricación de pan de todas clases, incluido el de molde, tostado, etc., y de bollería. A la vista de lo expuesto, se puede concluir lo siguiente: Por lo que se refiere al horneado de productos adquiridos a terceros proveedores, es de aplicación el criterio establecido en la aludida sentencia del TS 223/2021, de 18 de febrero. En consecuencia, la mercantil no tendrá que tributar, adicionalmente, por el epígrafe 644.1 por el mero horneado de pan precocido y congelado en sus establecimientos, si no realiza ninguna actividad industrial de fabricación relacionada con los productos susceptibles de ser encuadrados en dicho epígrafe 644.1, v.g. mezcla o amasado de ingredientes o de materias primas, proceso de fermentación y reposo, etc. En cuando al horneado de productos que han sido elaborados por la consultante en locales separados de los establecimientos de comercio al por menor clasificados en el epígrafe 647.4, y aunque la STS 223/2021, de 18 de febrero, enjuiciaba un caso en el que el sujeto pasivo sometía a horneado y cocción un producto adquirido a terceros, en la doctrina que sienta la citada sentencia, en casación, en su Fundamento de Derecho Cuarto, se concluye que la actividad consistente en el calentamiento o la cocción final mediante horneado de pan precocido y congelado que se realiza en los citados puntos de venta, y que ya vienen tributando por el epígrafe 647.4, no es fabricación de pan, a los efectos de su encuadramiento en el epígrafe correspondiente, declarando, a este respecto, que esta actividad forma parte de la más amplia de comercio al por menor de productos de alimentación, encuadrable en otros epígrafes, en la que el sujeto pasivo ya se encuentra incluido. Por consiguiente, y sobre la base de lo expuesto, la consultante deberá tributar en todos los municipios en donde disponga de locales para el ejercicio de dicha actividad industrial, por los epígrafes que se correspondan con los productos fabricados del grupo 419 de la sección primera de las Tarifas (“Industrias del pan, bollería, pastelería y galletas”), sin tener que hacerlo, adicionalmente, en el epígrafe 644.1 en sus supermercados, aunque en ellos realice las labores de calentamiento o cocción final del pan congelado y elaborado en sus propios locales. Por último, cabe señalar que, aunque la STS 223/2021, de 18 de febrero, se dicta sobre un supuesto en el que la sociedad recurrente se encontraba dada de alta en el epígrafe 644.2 de la sección primera de las Tarifas, ello no es obstáculo para la aplicación de la doctrina que en ella se sienta el hecho de que la mercantil consultante se halle dada de alta en el epígrafe 644.1 de la misma sección primera, dado su más amplio marco de facultades, ya que el núcleo de la cuestión que se enjuicia no es la clasificación en una u otra rúbrica, sino si el proceso de cocción final del pan precocido y congelado, adquirido a terceros por los comerciantes minoristas, puede constituir una actividad industrial y, por consiguiente, esta debe clasificarse en una rúbrica que le habilite para ejercer tal actividad, o, por el contrario, si dicho proceso forma parte de la venta al por menor de productos de alimentación. 4º) En consecuencia con lo expuesto, la consultante podrá presentar declaración de baja en el epígrafe 644.1 de la sección primera, en aquellos municipios en los que figure matriculada, por no resultar necesaria el alta en dichos municipios por la actividad de calentamiento y horneado de pan precocido y congelado que realice en sus supermercados que ya se encuentran tributando por el epígrafe 647.4. En relación con la pretensión de la consultante de solicitar la devolución de ingresos que considere indebidos, esta podrá instar el inicio de un procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución, mediante escrito que presentará ante el correspondiente municipio conforme a lo establecido en el artículo 14 del TRLRHL, ajustándose a lo dispuesto en los artículos 32 y 221 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT). En este sentido, cabe señalar que, de acuerdo con el apartado 3 del artículo 221 de la LGT, si el acto de aplicación del tributo en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244, ambos de la LGT. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo que las cuestiones planteadas en el escrito de consulta tengan relación con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 de dicho artículo.