DGT V1710-08: epígrafe IAE en recuperación de palets

1. En el artículo 95.6 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, se establece una retención del 1% para contribuyentes de este Impuesto que determinen el rendimiento neto de su actividad económica por el método de estimación objetiva, siempre que la actividad desarrollada esté comprendida en los grupos y epígrafes relacionados en el citado precepto. Entre estas actividades se encuentran las actividades citadas en el escrito de consulta, es decir, el 463, el 505.5 y el 722, por lo que en caso de que las mismas habiliten para vender palets recuperados, la entidad consultante deberá practicar la correspondiente retención a cuenta del IRPF, cuando las personas físicas que se los venden determinen el rendimiento neto por el método de estimación objetiva. Por lo que se refiere al Impuesto sobre Actividades Económicas, en el escrito de referencia se aprecia la concurrencia de distintas actividades desarrolladas, por un lado, por la sociedad consultante y, por otro, por los proveedores de la citada sociedad, sobre los cuales, y dada la escasa información aportada en el citado escrito, no se puede determinar con exactitud si la clasificación en este impuesto es o no adecuada; no obstante, respecto a las actividades objeto de consulta de comercio al por mayor y de reparación y fabricación de “palet” recuperado de madera, cabe señalar lo siguiente: El reciclaje de “palets” es una actividad que se sitúa en un lugar intermedio entre la fabricación y la mera reparación, de tal forma que se pueden dar dos situaciones distintas, respecto de las cuales, el criterio establecido por este Centro Directivo en diversas consultas, es el siguiente: Si la actividad de “reciclaje” supone una transformación sustancial del “palet” viejo para elaborar un nuevo “palet”, a partir del material de desecho, entonces el reciclaje consistirá efectivamente en una actividad de fabricación, por lo tanto ésta deberá clasificarse en la Sección Primera, División 4 del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas y más concretamente en el grupo 464: “Fabricación de envases y embalajes de madera”. Si la actividad de “reciclaje” sólo supone la reparación del “palet” deteriorado y ésta se realiza en el mismo almacén o domicilio de los clientes, empleando herramientas propias de la carpintería (martillos, sierras, etc.), deberá clasificarse en el epígrafe 505.5 de la sección primera, “Carpintería y cerrajería”. Por otro lado, la regla 4ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas recoge el régimen general de facultades estableciendo, en el apartado 1, que, con carácter general “… el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa”. Para las actividades industriales clasificadas en los grupos 1 a 4 de las Tarifas, el apartado 2.A), establece las siguientes facultades: “El pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades mineras e industriales, clasificadas en las Divisiones 1 a 4 de la Sección 1ª de las Tarifas, faculta para la venta al por mayor y al por menor, así como para la exportación, de las materias, productos, subproductos y residuos, obtenidos como consecuencia de tales actividades. Asimismo, el pago de las cuotas a que se refiere el párrafo primero de esta letra, faculta para la adquisición, tanto en territorio nacional como en el extranjero, de las materias primas necesarias para el desarrollo de las actividades correspondientes, siempre que las referidas materias primas se integren en el proceso productivo propio. Tratándose de actividades industriales, el pago de las cuotas correspondientes faculta para la extracción de las materias primas, siempre que estas materias primas se integren en el proceso productivo propio y tanto la actividad de extracción como la industrial se realicen dentro del mismo término municipal. Para el ejercicio de las actividades a que se refiere la presente letra, así como para el desarrollo de las facultades que en la misma se regulan, los sujetos pasivos podrán disponer de almacenes o depósitos cerrados al público. En todo caso, la superficie de los referidos almacenes o depósitos se computará a efectos de lo dispuesto en la letra F) del apartado 1 de la Regla 14ª.” Por lo tanto si la recuperación, que en términos lingüísticos significa volver a poner en servicio o uso aquello que ya estaba inservible, supone una transformación sustancial del “palet” deteriorado estamos ante una actividad de fabricación, la cual, dadas las características del producto fabricado (“palet” de madera), deberá clasificarse en el grupo 464, epígrafe 464.1 “Envases y embalajes industriales de madera (excepto tonelería)”, que de acuerdo con la nota complementaria, este grupo comprende la fabricación de cajas, jaulas, cilindros, embalajes, baúles, maletas, cajas-bandejas, bandejas y otros accesorios de madera de todas clases o de paneles de fibras o de partículas, así como la fabricación de barricas y otros envases y piezas de tonelería. Asimismo, los sujetos pasivos matriculados en este epígrafe quedan facultados para vender al por mayor y al por menor los productos obtenidos de dicha actividad, es decir los “palets de madera”. Por el contrario, y según se ha puesto de manifiesto anteriormente, si la recuperación del “palet” deteriorado se limita a una simple reparación del existente, ya que tal actividad de reparación no está comprendida entre las facultades atribuidas a la de fabricación, en virtud de lo dispuesto por la regla 4ª.1 de la Instrucción, ésta deberá clasificarse en el epígrafe 505.5, “Carpintería y cerrajería”. En el grupo 722 se clasifica la actividad de “Transporte de mercancías por carretera”, comprendiendo el transporte regular o no, urbano o interurbano de mercancías en camiones o vehículos similares, así como los servicios de mudanzas. En base a los datos contenidos en el escrito de la consulta, los proveedores de la entidad consultante matriculados en los grupos 463, “Fabricación en serie de piezas de carpintería, parquet y estructuras de madera para la construcción”, y 722, “Transporte de mercancías por carretera”, a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas no están facultados para ejercer las actividades correspondientes a la fabricación y posterior venta o reparación de “palets” de madera, toda vez que ni del enunciado de las citadas rúbricas contenidas en las propias Tarifas, ni de las facultades que les atribuye la Instrucción puede deducirse tal habilitación. El alta en el epígrafe 722 tampoco faculta para la venta de ningún tipo de productos. En el caso de que el sujeto pasivo dado de alta en este epígrafe, realice también la venta, aunque ocasional, de los productos que transporte, deberá darse de alta también en el epígrafe de la división 6 que corresponda, según se trate de comercio al por mayor o al por menor y atendiendo a la naturaleza de los productos recibidos. Para el caso de que se trate de “palets”, deberá darse de alta en el epígrafe 617.3 “comercio al por mayor de madera y corcho”. El alta en alguno de los epígrafes del grupo 463 faculta para la venta, tanto al por mayor como al por menor, de las materias, productos, subproductos y residuos obtenidos de su proceso de fabricación, pero no faculta para la venta de “palets”, ya que para la fabricación de estos productos debe darse de alta en el epígrafe 464.1. En consecuencia, para el ejercicio de las actividades de fabricación y/o reparación de “palets” de madera, los sujetos pasivos por el Impuesto sobre Actividades Económicas deberán matricularse en los epígrafes mencionados, 464.1 “Envases y embalajes industriales de madera (excepto tonelería)”, y 505.5, “Carpintería y cerrajería”, dependiendo de la actividad concreta que el titular de la misma ejerza, procediendo únicamente la práctica de retención en relación con aquellos proveedores cuya actividad esté comprendida en el epígrafe 505.5 de la Tarifa del IAE, siguiendo lo dispuesto en el artículo 95.6 del RIRPF. 2. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. El Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), recoge en su Primera Parte, el Marco Conceptual de la Contabilidad, y concretamente en el punto 3º, los principios contables de aplicación obligatoria entre los cuales se encuentra el principio de devengo, de acuerdo con el cual: “Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.” A su vez, el punto 5º de dicho Marco Conceptual, bajo la rúbrica “Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales”, en su apartado 4 señala que se “registrarán en el periodo a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos.” Por su parte, el artículo 19 del TRLIS recoge tanto el principio de devengo, como principio de imputación temporal, como, de manera expresa, el principio de inscripción contable, en virtud del cual: “ 1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. (…) 3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. (…).” A su vez, el artículo 133 TRLIS exige a los sujetos pasivos del impuesto la llevanza de la contabilidad con arreglo a lo previsto en el Código de Comercio. Siguiendo lo dispuesto en el Título III del Código de Comercio, bajo la rúbrica “De la contabilidad de los empresarios”, artículos 25 y ss., todo empresario debe llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones. A su vez, estarán obligados a conservar los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados durante seis años, con el fin de poder acreditar la realidad de las operaciones reflejadas en los asientos contables. Del mismo modo, el artículo 29, letras d) y e) de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 18 de diciembre, en adelante LGT, impone a los sujetos pasivos la obligación de llevanza de contabilidad y de conservación de facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias. Adicionalmente, el artículo 106 de la LGT, en su apartado tercero, en relación con los medios y valoración de la prueba, señala lo siguiente: “Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documentos sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria” Por tanto, las cantidades satisfechas por la sociedad consultante, como consecuencia de la compra de palets a sus proveedores, únicamente constituirán gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación. En relación con la justificación de los gastos, éstos deberán acreditarse prioritariamente mediante factura completa de acuerdo con lo establecido en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. En todo caso, la consultante deberá acreditar la realidad de sus compras por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, puesto que, únicamente tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, aquellos gastos contables que correspondan a operaciones reales, estén correlacionados con la obtención de ingresos, estén debidamente contabilizados, hayan sido imputados temporalmente con arreglo a devengo y estén debidamente justificados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 LGT y siempre que no se trate de gastos no deducibles de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14 TRLIS. 3. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. El artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se re-putarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”. Los apartados dos y tres del artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, preceptúan lo siguiente: "Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de facto-res de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las acti-vidades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, fores-tales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Tres. Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales: a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3º del Código de Comercio. b) Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4 de esta Ley se exija contri-buir por el Impuesto sobre Actividades Económicas". Por tanto, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de palets realizadas por las personas a que se refiere el escrito de consulta que tienen la intención y finalidad de intervenir en la distribución de dichos bienes. El artículo 84, apartado uno, número 1º de la misma Ley del Impuesto, establece que "serán sujetos pasivos del Impuesto las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en el número siguiente". Los sujetos pasivos del impuesto correspondiente a las entregas de palets a que se refiere el escrito de consulta, que después van a ser transmitidos por la consultante, serán los empresarios que las realizan los cuales deberán repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a la entidad consultante, mediante la expedición de la correspondiente factura. Por su parte, la entidad consultante podrá deducir, en su caso, el Impuesto soportado en los términos previstos en el capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992. 4. Cuando, de acuerdo con lo dispuesto en el punto 1 de la presente contestación, proceda aplicar la retención prevista en el artículo 95.6 del RIRPF, resultará de aplicación lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 35 de LGT, de acuerdo con los cuales: “1. Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias. 2. Entre otros, son obligados tributarios: (…) d) Los retenedores. (…) h) Los obligados a soportar la retención. (…).” Por lo tanto, se puede afirmar que los retenedores y los obligados a soportar la retención se pueden calificar como obligados tributarios. En concreto, el retenedor está definido en el artículo 37.2 de la Ley General Tributaria que establece que: “Es retenedor la persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la obligación de detraer e ingresar en la Administración tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos.” Asimismo, el artículo 23.1 del mismo Cuerpo Legal regula las obligaciones de realizar pagos a cuenta entre las cuales se conceptúa la de retener, pronunciándose en los siguientes términos: “La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal consiste en satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta. Esta obligación tributaria tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal.” En este sentido, el artículo 19 de la Ley General Tributaria define la obligación tributaria principal al señalar que: “La obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria.” En consecuencia, se puede afirmar que hay una obligación de ingreso del retenedor del importe de la retención por su propio carácter de retenedor. Por otro lado, se puede establecer que hay una independencia entre la obligación de retener exigible al retenedor y la obligación principal, es decir, de ingreso de la cuota tributaria que se exige al obligado a soportar la retención. Por tanto, desde esta óptica de independencia, los deberes del retenedor en relación a sus obligaciones de retención se deben valorar a partir de su propia conducta cumplidora o no de dicha obligación sin que por el mero hecho de ser retenedor asuma una posición de especial responsabilidad respecto del proceder del obligado a soportar la retención. Todo ello, al margen de los supuestos de responsabilidad generales que para el conjunto de obligados tributarios establece la Ley General Tributaria. A la vista de la genérica información que se ofrece en la consulta se pueden señalar los siguientes supuestos de responsabilidad, entendida ésta en sentido amplio, en que eventualmente pudiera incurrir el consultante. Así, el artículo 42.1.a) de la Ley mencionada señala que: “Serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: a) Las que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a la sanción” Al margen del artículo anterior, también se deben tener en cuenta los preceptos reguladores de la responsabilidad por la comisión de infracciones tributarias que, en su caso, se aplicaran caso de concurrir el tipo de la infracción. En este sentido, cabe destacar los siguientes preceptos: Artículo 191.1 de la Ley General Tributaria: “Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.” Definiéndose la deuda tributaria en el artículo 58.1 de la citada Ley que establece que: “La deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta.” Por otro lado, existen una serie de posibles infracciones susceptibles de comisión únicamente por los retenedores. Así, se extrae de lo preceptuado en los artículos 204 y 206 de la Ley General Tributaria que respectivamente se pronuncian en los siguientes términos: º Artículo 204 “1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento del deber de sigilo que el artículo 95 de esta ley exige a retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta. La infracción prevista en este artículo será grave. 2. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 300 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que hubiera sido comunicado indebidamente. La sanción se graduará incrementando la cuantía anterior en el 100 por ciento si existe comisión repetida de la infracción.” Artículo 206 “1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de la obligación de entregar el certificado de retenciones o ingresos a cuenta practicados a los obligados tributarios perceptores de las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta. 2. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros.” Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.