Epígrafe 861.2 IAE: alquiler naves industriales — DGT V0646-08

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas La presente contestación se realiza partiendo de la premisa de que la formalización de la escritura pública de fecha 20 de diciembre de 2006 ha determinado la transmisión de la propiedad de la nave industrial y la parcela referida en la descripción de los hechos. 1º. Tributación correspondiente a la transmisión del inmueble que se pretende realizar. El artículo 33. 1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), -en lo sucesivo LIRPF-, dispone lo siguiente: “1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.” De acuerdo con el precepto transcrito, la transmisión del inmueble dará lugar a la obtención de una ganancia o pérdida patrimonial salvo que dicha transmisión genere la obtención de rendimientos, en este caso de actividades económicas. Debe por tanto analizarse si la entidad consultante realiza una actividad económica. En particular, y de acuerdo con los hechos descritos, las actividades económicas a considerar son la promoción inmobiliaria y la compraventa de inmuebles. En este sentido, el artículo 27.1 de la LIRPF establece: “1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.” Por lo que respecta a la promoción inmobiliaria, no cabe entender que la sociedad civil haya iniciado esta actividad dado que la mera intención de demoler un inmueble para edificar otros en su lugar sin llegar a realizar ninguna actuación encaminada a tal fin, al margen de la propia adquisición del inmueble, no es constitutiva del ejercicio de la actividad de promoción por no suponer la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos a que se refiere el artículo 27 de la LIRPF. En relación con la compraventa de inmuebles, a la vista de la actividad efectivamente realizada -compra de un único inmueble para construir otros inmuebles industriales, si bien finalmente el inmueble adquirido se destina a la venta-, no puede considerarse que dicha compraventa tenga el carácter de actividad económica, en la medida en que de los hechos descritos no se desprende la existencia de elemento alguno que suponga la ordenación por cuenta propia de los factores de producción en el sentido del artículo 27 de la LIRPF. Por tanto, debe descartarse la existencia de una actividad económica realizada por la entidad consultante que implique que la transmisión del inmueble determine la obtención de rendimientos. En consecuencia, la transmisión de la nave industrial y la parcela adquiridos en 2006 dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial para cada uno de los socios de la sociedad civil en la parte que corresponda a su porcentaje de titularidad sobre los citados bienes. El importe de la ganancia o pérdida patrimonial será, de conformidad con lo establecido en el artículo 34 de la LIRPF, la diferencia entre el valor de adquisición y transmisión del elemento en cuestión. Si se hubiesen efectuado mejoras en el elemento patrimonial transmitido, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo. Los valores de adquisición y de transmisión se determinarán de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35 de la LIRPF, cuyo tenor literal es el siguiente: “Artículo 35. Transmisiones a título oneroso. 1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones. 2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado ( ). Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera: a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho. b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan. 3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.” 2º. Tributación de las cantidades en concepto de prima de opción de compra en caso de que la venta no se realice. Este Centro Directivo ya se ha pronunciado acerca de la tributación de las opciones de compra no financieras. En particular, cabe citar la consulta V1984-05, de 6 de octubre de 2005, en la que se analiza el tratamiento de la prima percibida por la concesión de una opción de compra sobre unas acciones no cotizadas. De acuerdo con los criterios señalados en la citada consulta, que se consideran aplicables al presente supuesto, por virtud del contrato de opción una de las partes, concedente de la opción, atribuye a la otra, beneficiaria de la opción, el llamado derecho de opción o mejor “facultad de configuración” en cuanto que se trata de una facultad que permite a quien la ostenta configurar en el futuro una relación jurídica a su favor que permite decidir, dentro de un determinado período de tiempo y unilateralmente, la celebración de un contrato, que en el caso de la opción de compra, es un contrato de compraventa. Ejercitada la opción de compra se consuma el contrato por el que se concedió y se perfecciona la compraventa (S.T.S. de 5 de noviembre de 2003). Ello determina que el contrato de opción de compra y en su caso, la ulterior transmisión del inmueble como consecuencia del ejercicio de la opción, den lugar a dos alteraciones patrimoniales diferenciadas. Por tanto, con independencia de que se ejercite la opción de compra y de que la compraventa se realice, la concesión de la opción determinará en los socios de la sociedad civil, y en la parte que corresponda a su porcentaje de titularidad sobre el inmueble objeto de la opción, una ganancia de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF, que nace en el momento de su concesión y que por tanto, al no derivar de una transmisión, se clasifica como renta general a efectos del cálculo del Impuesto de acuerdo con lo establecido en el artículo 45 de la LIRPF. Su importe vendrá determinado por el valor efectivamente satisfecho siempre que no sea inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá este. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la operación que hayan sido satisfechos por los concedentes. La imputación de la renta deberá efectuarse, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 de la LIRPF, en el período impositivo en el que tiene lugar la alteración patrimonial, en este caso, el período impositivo 2007. 3º. Calificación de los rendimientos percibidos por el arrendamiento de inmuebles. El artículo 21 de la LIRPF establece lo siguiente: “1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste. No obstante, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de los elementos patrimoniales, aun cuando exista un pacto de reserva de dominio, tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos del capital. 2. En todo caso, se incluirán como rendimientos del capital: a) Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente. b) Los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el contribuyente, que no se encuentren afectos a actividades económicas realizadas por éste.” De acuerdo con el precepto transcrito, procede determinar si las plazas de garaje arrendadas se encuentran afectas a una actividad económica. A este respecto, el artículo 27.2 de la LIRPF establece lo siguiente: “2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad. b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.” Según se señala en el escrito de consulta, la entidad consultante no ha contado con ninguna persona empleada ni ha destinado local alguno para la gestión del arrendamiento de las plazas de garaje. Por tanto, los citados inmuebles no se encuentran efectos a la realización de una actividad económica. En consecuencia, las rentas procedentes del arrendamiento de plazas de garaje deben calificarse como rendimientos del capital inmobiliario, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 22 de la LIRPF. 4.º Tratamiento del uso temporal del inmueble que se reserva el transmitente originario. El artículo 6.5 de la LIRPF establece que “Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital.” Dado que se parte de la premisa de que la formalización de la escritura pública de fecha 20 de diciembre de 2006 ha determinado la transmisión de la propiedad de las naves industriales a favor de los socios de la sociedad civil, el uso temporal del inmueble que se reserva la entidad transmitente constituye la cesión de un bien realizada por éstos a la entidad transmitente a la que resulta de aplicación la presunción de onerosidad a que se refiere el citado artículo 6.5 de la LIRPF. Ahora bien, esta estimación de rendimientos no opera si se prueba la gratuidad de la cesión, lo que deberá realizarse conforme a los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, y que corresponderá valorar a los órganos de gestión e inspección de la Administración tributaria. En caso de no probarse la gratuidad de la cesión, según establece el artículo 41 de la LIRPF su valoración se efectuará por el valor normal en el mercado, entendiéndose por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario. Impuesto sobre el Valor Añadido 1º. Si es correcta la repercusión del IVA sobre el precio total de la primera adquisición del inmueble y su consecuente deducción por la sociedad civil. 1.- De acuerdo con el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”. En este sentido, la letra d) del artículo 5.uno de la mencionada Ley 37/1992, otorga expresamente la condición de empresario o profesional, entre otros, a “quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”. Asimismo, el artículo 84.tres de la Ley del Impuesto, considera sujetos pasivos a “las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”. En consecuencia con los indicados preceptos, la sociedad civil descrita en la consulta presentada, constituida al efecto de adquirir inmuebles para su demolición para realizar una posterior promoción nueva o para dedicar los inmuebles adquiridos a su arrendamiento, tiene la consideración de empresario o profesional y será sujeto pasivo del Impuesto por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice. 2.- El concepto de entrega de bienes se define, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el art. 8.uno de la Ley 37/1992, configurándose con carácter general como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante la cesión de títulos representativos de dichos bienes. Este concepto de entrega de bienes que regula la Ley 37/1992 está igualmente definido por el artículo 14.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (anterior artículo 5.1 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva), como “la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario”. En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que en la Sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Asunto C-320/88, analizaba una operación en la que una entidad había transmitido a otra el derecho a disponer de un inmueble, así como a los cambios de valor en el mismo, sus frutos y cargas, comprometiéndose igualmente a efectuar la transmisión de la propiedad jurídica sobre el mismo dentro de un plazo determinado. La entidad destinataria de esta operación quebró, cediendo los síndicos de la quiebra los derechos antes referidos a una tercera entidad, que resultó en consecuencia destinataria de la transmisión jurídica de la propiedad efectuada en su favor por parte de la propietaria originaria del inmueble. Esta operación respondía a la distinción existente en el derecho holandés entre propiedad económica, que era la que inicialmente había sido objeto de transmisión, y propiedad jurídica, que era la que se encontraba pendiente de aquélla a la fecha de la quiebra de la inicial destinataria, por lo que se transmitió definitivamente en favor de la tercera entidad. Al analizar estos hechos, el Abogado General, que presentó sus conclusiones para este Asunto con fecha 9 de noviembre de 1989, señaló que “en la delimitación del concepto comunitario de entrega, el legislador comunitario ha puesto el acento sobre un poder de disposición que es análogo al del propietario jurídico formal. Al igual que la Comisión, también considero que el Juez nacional, basándose en los hechos concretos, debe examinar caso por caso si el contratante adquiere el poder de disposición sobre el bien "con las facultades atribuidas a su propietario". En todo caso, me parece que así sucede cuando el derecho de propiedad que le queda al vendedor inicial ha sido vaciado de tal forma que se reduce a una mera posesión jurídica”. Los apartado 8, 9 y 10 de la Sentencia señalan lo siguiente: “7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien. 8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil. 9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.” Del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria. Se deduce igualmente que, en relación con la existencia de una entrega de bienes a estos efectos, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para su comparación con las que se confieren al propietario. 3.- De acuerdo con la descripción de hechos contenida en el escrito presentado, la adquisición de una nave industrial por parte de la sociedad civil se realizó incorporando todos los derechos inherentes a su propietario en los términos indicados por la sentencia referida, por lo que dicha operación dio lugar a una entrega de bienes a efectos del Impuesto. Dicha conclusión no puede verse perjudicada por el hecho de que se cediera el uso de la nave industrial tras la compraventa a la misma persona que la había ocupado hasta ese momento. Por otra parte, que el precio total pactado en la compraventa no se haya hecho efectivo en su totalidad, no altera las circunstancias del devengo del Impuesto, ya que la corriente financiera que acompaña a la realización de una operación sujeta al mismo, solamente es relevante a efectos del devengo cuando es previa a la transmisión del poder de disposición, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 75.dos de la Ley 37/1992. En cualquier caso, respecto a este último extremo, no puede concretarse más debido a que se carece de información sobre el porqué del diferimiento en el pago del precio. En particular, dicha circunstancia podría, no obstante no alterar el devengo del impuesto en la compraventa, tener implicaciones en relación con la cesión de uso de la nave industrial adquirida, si bien este extremo es negado en la consulta presentada. 4.- Producido el devengo del Impuesto y cumplidos el resto de requisitos y limitaciones que para el ejercicio del derecho a la deducción establece el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, el Impuesto soportado en la referida compraventa será deducible para la consultante. 2º. Si es correcto que la sociedad civil repercuta íntegramente el IVA correspondiente a la transmisión del inmueble que se pretende realizar. La transmisión que eventualmente pueda llevar a cabo la sociedad civil consultante de las naves industriales adquiridas en su día, dará lugar a una entrega de bienes sujeta al Impuesto. A tales efectos, la realización del hecho imponible no se verá afectada por el mantenimiento del contrato de arrendamiento de quien viene ocupando el inmueble desde antes de que fuera adquirido por la consultante (es decir, su anterior propietario) ni porque el precio de la compraventa inicial no se haya percibido aún en su totalidad. 3.º Tratamiento del uso temporal del inmueble que se reserva el transmitente originario. El artículo 12.3º de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente: “Artículo 12. Operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios. Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios. A efectos de este Impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación: (…) 3º. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional”. Según se describe en la consulta presentada, la nave industrial adquirida el 20 de diciembre de 2006 ha estado cedida en arrendamiento a su anterior propietario y dicho arrendamiento ha continuado hasta la fecha. En estas circunstancias, debe entenderse que, en ausencia de contraprestación, el servicio de arrendamiento se ha prestado a título gratuito, pero constituye la realización de la actividad propia y habitual que la consultante desarrolla, por lo que se encontrará sujeto y no exento del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto por el indicado artículo 12.3º de la Ley 37/1992. Impuesto sobre Actividades Económicas El apartado 1 de la regla 4ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece que “con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa”. Así, por un lado, el grupo 833 de la sección primera de las Tarifas, que recoge la actividad genérica de “Promoción inmobiliaria”, se haya desglosado en dos rúbricas: - epígrafe 833.1, correspondiente a la “Promoción de terrenos”, que comprende la compra o venta en nombre y por cuenta propia, así como la urbanización, parcelación, etc. de terrenos, con el fin de venderlos; y, - el epígrafe 833.2, “Promoción de edificaciones”, que comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, con el fin de venderlas. El alta en uno u otro epígrafe dependerá de la verdadera naturaleza material de la actividad que el sujeto pasivo realice. Así por la realización de la actividad de promoción de naves industriales o de terrenos deberá causar alta el titular de la misma en la rúbrica correspondiente en función de que se trate de la venta de uno u otro bien inmueble; es decir, dependerá de la concreta naturaleza que tengan las superficies de los inmuebles objeto de promoción y venta (terreno sin edificar o edificación) el que se tenga o no la obligación de causar alta y tributar por uno solo o ambos epígrafes del grupo 833, con independencia del uso al que estén destinadas dichas superficies. A estos efectos, tienen la condición de superficies edificadas, todas aquellas que sustenten algún tipo de edificación, construcción o instalación, sea o no cubierta y tenga una o varias plantas, como por ejemplo, las cabinas de aparcamiento, viales, escaleras de acceso, rampas, o superficies ocupadas por muros o cualesquiera otras instalaciones. Por el contrario, aquellas superficies que no sustenten ninguna edificación, construcción o instalación, de ningún tipo, tendrán la consideración de terreno, y corresponderá clasificar la actividad promotora, por lo que se refiere exclusivamente a dichas superficies, dentro del epígrafe 833.1, “Promoción de terrenos”. A título de ejemplo cabe citar entre estas superficies las destinadas a jardines, carga y descarga, etc. Por otro lado, el epígrafe 861.2 de la sección primera clasifica la actividad de “Alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p.”, que comprende el arrendamiento de terrenos, locales industriales, de negocios y demás bienes inmuebles de naturaleza urbana no clasificados en el epígrafe destinado al alquiler de viviendas, 861.1. En la medida en que el sujeto pasivo realice una u otra actividad (alquiler de naves industriales, venta de dichas naves industriales o de terrenos), ambas o todas ellas simultáneamente, deberá causar alta, y, en su caso tributar, en la rúbrica o rúbricas correspondientes de la sección primera de las Tarifas que clasifiquen tales actividades. En consecuencia, si, tal y como se desprende del contenido de la consulta, el obligado tributario tiene intención de adquirir naves industriales para destinarlas al arrendamiento, sin que se lleve a cabo ninguna gestión encaminada a la venta de tales naves, bastará con figurar dado de alta en el epígrafe 861.2 de la sección primera de las Tarifas, “Alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p.”. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.